2C_304/2013 - 2013-10-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern und Direkte Bundessteuer 2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 304/2013, 2C 305/2013

Urteil vom 22. Oktober 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Spezialdienste,
Beschwerdeführer,

gegen

X.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
2C 304/2013
Staats- und Gemeindesteuern 2001-2006,

2C 305/2013
Direkte Bundessteuer 2001-2006,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 20. Februar 2013.

Sachverhalt:

A.

X.________ erwarb im Jahr 2007 ein Haus in A.________/AG und leistete dabei eine Anzahlung von Fr. 140'000.-- in bar. In der Steuererklärung 2007 wies X.________ auf diese Baranzahlung hin und führte aus, sie habe das Bargeld in 25 Jahren aus ihrer Arbeit als selbständige Zahnprothetikerin erspart und bisher nicht versteuert, da es keinen Zins abgeworfen habe.

B.

B.a. Am 20. August 2009 bzw. 11. September 2009 nahm das Kantonale Steueramt Zürich eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wobei die gesamte Anzahlung in der Steuerperiode 2007 als Einkommen von X.________ aufgerechnet wurde. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos. Die anschliessenden Beschwerden von X.________ hiess das Bundesgericht mit Urteil vom 17. Oktober 2011 (Verfahren 2C 279/2011 / 2C 280/2011, publ. in: StR 67/2012 S. 59, StE 2012 B 93.5 Nr. 26, RDAF 2012 II S. 283) gut und und wies die Sache zur Neuveranlagung an das Kantonale Steueramt Zürich zurück.

Die Ermessensveranlagung war nach der bundesgerichtlichen Beurteilung offensichtlich unrichtig, da jegliche Anhaltspunkte dafür fehlten, dass das Einkommen vollumfänglich im Jahr 2007 realisiert worden war. Zum einen lag die Aufrechnung um ein Mehrfaches über den in den Vorperioden deklarierten Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Zum anderen gab es keine Hinweise auf weitere Einkommensquellen. Richtigerweise wäre die Aufrechnung in Relation zum deklarierten Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit festzulegen gewesen (vgl. unten E. 4.2; Urteil 2C 279/2011 / 2C 280/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2).

B.b. Am 29. November 2011 eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich ein Nachsteuerverfahren für die Jahre 2001-2006 und forderte von X.________ verschiedene Unterlagen ein, die jene auch nach Mahnung nicht vollständig beibringen konnte. Am 29. Juni 2012 auferlegte das Kantonale Steueramt Zürich X.________ ermessensweise eine Nachsteuer für die Steuerperioden 2001-2006 von Fr. 74'105.-- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 30'657.35 (direkte Bundessteuer). Die dagegen erhobenen Einsprachen wies dasselbe Amt am 26. September 2012 ab. Die anschliessenden Rechtsmittel von X.________ hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteilen vom 20. Februar 2013 gut und hob die Nachsteuerverfügungen auf.

C.

Vor Bundesgericht beantragt das Kantonale Steueramt Zürich, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. Februar 2013 aufzuheben, die Nachsteuer für die Steuerperioden 2001-2006 auf Fr. 15'303.70 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'401.-- (direkte Bundessteuer), eventuell auf Fr. 8'808.80 bzw. Fr. 687.85 festzusetzen.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragt die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt betreffend die direkte Bundessteuer die Gutheissung der Beschwerde und verzichtet betreffend die Staats- und Gemeindesteuern auf eine Vernehmlassung. X.________ beantragt die Abweisung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.

1.1. Der Beschwerdeführer reicht nur eine Rechtsschrift ein, wobei in den Anträgen klar zwischen der direkten Bundessteuer und der Kantonssteuer unterschieden wird. Weiter betreffen die angefochtenen Entscheide dieselben Beteiligten und beruhen auf einem identischen Sachverhalt, für welchen weitgehend gleichlautende Bestimmungen gelten. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren 2C 304/2013 und 2C 305/2013 zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu behandeln (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559; Urteil 2C 309/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2).

1.2. Die angefochtenen Urteile sind kantonal letztinstanzliche Endentscheide (Art. 90 BGG) eines oberen kantonalen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG fällt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist deshalb zulässig (Art. 82 ff . BGG). Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 DBG (SR 642.11) zur Beschwerde befugt (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.). Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Rechtsprechungsgemäss wird die rechtliche Beurteilung eines letztinstanzlichen Rückweisungsentscheids für die Behörde, an welche die Sache geht, und - im Hinblick auf ein zweites Urteil - auch für das Bundesgericht selbst verbindlich. Wie weit die Bindung an die erste Entscheidung reicht, ergibt sich aus der Begründung im Rückweisungsentscheid, der sowohl den Rahmen für die zulässigen neuen Tatsachen wie auch für die neue rechtliche Begründung vorgibt. Unzulässig ist es, den neuen Entscheid auf Erwägungen zu stützen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich oder sinngemäss verworfen worden sind (Art. 107 Abs. 2 BGG; BGE 135 III 334 ff.; 131 III 91 E. 5.2 S. 94; 112 Ia 353 E. 3c/bb S. 354; Urteile 5A 139/2013 vom 31. Juli 2013 E. 3.1, zur Publikation vorgesehen; 2C 1156/2012 / 2C 1157/2012 vom 19. Juli 2013 E. 3; 2C 1071/2012 vom 7. Mai 2013 E. 2; 2C 54/2013 vom 28. März 2013 E. 1.3; 2C 1020/2011 vom 16. November 2012 E. 4.2; 2C 163/2012 vom 12. November 2012 E. 1.4). Setzt sich eine Behörde über die bundesgerichtlichen Vorgaben hinweg, verfällt sie in Willkür und begeht eine materielle Rechtsverweigerung, was ohne Weiteres zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (Art. 9 BV; vgl. Urteile 2A.421/2003 vom 15. März 2004
E. 2.2; A.95/1987 vom 6. November 1987 E. 2c, in: StE 1989 B 23.5 Nr. 4).

2.2. Das Bundesgericht hat verbindlich entschieden, dass nicht der gesamte Vermögenszuwachs von Fr. 140'000.-- im Steuerjahr 2007 als Einkommen aufgerechnet werden darf. Dagegen hatte sich das Bundesgericht zu den Voraussetzungen des Nachsteuerverfahrens im ersten Rechtsgang weder ausdrücklich noch sinngemäss zu äussern (vgl. Urteil 2C 279/2011 / 2C 280/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2 am Ende). Insofern fällt eine Bindungswirkung ausser Betracht. Vorliegend bestehen jedoch Zweifel, ob die Vorinstanz ihren Entscheid massgeblich auf solche neuen, bisher nicht geprüften Umstände gestützt hat. So wird im vorinstanzlichen Entscheid ausdrücklich an der vom Bundesgericht verworfenen Auffassung festgehalten, wonach der gesamte Vermögenszuwachs pro 2007 als Einkommen aufzurechnen sei. Damit legt die Vorinstanz der Nachsteuerperiode 2001-2006 eine andere rechtliche Beurteilung zugrunde als der Steuerperiode 2007. Aufgrund des engen Sachzusammenhangs zwischen der offenen Einschätzung bzw. Veranlagung 2007 und der Nachsteuer führt dies zu widersprüchlichen Entscheiden. Dieses Vorgehen läuft den bundesgerichtlichen Vorgaben zuwider.

I. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Streitgegenstand ist die Nachsteuer (Art. 151 ff . DBG). Die Frage der Steuerhinterziehung (Art. 175 ff . DBG) stellt sich vorliegend nicht, da die Vorinstanz die Verfahren aufgetrennt hat (vgl. Urteil 2A.480/2005 vom 23. Februar 2006 E. 1.3, in: StR 61/2006 S. 372). Eine solche Auftrennung ist gesetzlich zulässig und rechtfertigt sich durch die Unterschiede der beiden Verfahren (Urteil 2C 51/2010 vom 23. August 2010 E. 2.2 mit Hinweisen, in: RtiD 2011 I S. 576; vgl. ferner Urteil 2C 656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.1). Offenbleiben kann daher namentlich, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine Ermessensveranlagung im strafrechtlichen Hinterziehungsverfahren berücksichtigt werden darf (Urteile 2C 632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.4.2; 2A.265/2002 vom 4. November 2002 E. 2.1, in: StR 58/2003 S. 138; 2A.572/1999 / 2A.579/1999 vom 13. Juli 2001 E. 5d; vgl. ferner Urteil 2C 76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 834).

3.2. Nach Art. 151 DBG wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert, falls sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2). Der zeitliche Umfang der Nachsteuerpflicht (sog. Nachsteuerperiode) bestimmt sich nach Art. 152 DBG. Dabei erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG).

3.3. Anlass für ein Nachsteuerverfahren kann namentlich der Umstand geben, dass die Steuerbehörde Tatsachen oder Beweismittel entdeckt, die nicht aus den Akten hervorgehen, über welche die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung verfügt hat (Art. 151 Abs. 1 DBG ). I m Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteile 2C 123/2012 / 2C 124/2012 vom 8. August 2012 E. 5.1; 2C 494/2011 / 2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.1.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Die Steuerbehörde ihrerseits ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen (Art. 130 Abs. 1 DBG; Urteile 2C 1225/2012 / 2C 1226/2012 vom 7. Juni 2013 E. 3.1; 2C 494/2011 /
2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.1.3, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2; 2C 51/2010 vom 23. August 2010 E. 3.1, in: RtiD 2011 I S. 576; für eine Übersicht über die Rechtsprechung vgl. Urteil 2C 123/2012 / 2C 124/2012 vom 8. August 2012 E. 5.3).

Dass die Veranlagungsbehörde aus einer offengelegten Vermögenszunahme auf nicht deklariertes Einkommen schliessen kann, ersetzt eine vollständige Einkommensdeklaration nicht (Urteile 2C 123/2012 / 2C 124/2012 vom 8. August 2012 E. 5.1 und 5.5; 2A.365/1994 vom 21. Oktober 1996 E. 3e, in: ASA 66 S. 377). Soweit der Steuerpflichtige Ursprung und Grundlage neuer Vermögenswerte in seiner Steuererklärung nicht angibt, kommt er seiner Mitwirkungspflicht nicht nach und gibt Anlass für ein Nachsteuerverfahren (vgl. Urteil 2C 123/2012 / 2C 124/2012 vom 8. August 2012 E. 5.5).

3.4. Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff . DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa S. 284, 257 E. 4c/aa S. 266 [noch zum BdBSt]; Urteile 2C 494/2011 / 2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2; 2C 76/2009 vom 23. Juli 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 834). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Art. 8 ZGB analog; BGE 138 II 57 E. 7.1 S. 66; 133 II 153 E. 4.3 S. 158; Urteil 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 2.2 mit Hinweisen).

Die Steuerbehörde hat nachzuweisen, was die Eröffnung des Nachsteuerverfahrens und auch den Erlass einer zulasten des Steuerpflichtigen veränderten Veranlagung rechtfertigt (Urteil 2C 494/2011 / 2C 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.1 mit Hinweisen, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Aus einer neu entdeckten Vermögensvermehrung kann insofern auf neue Einkünfte geschlossen werden, als die Vermögensvermehrung unmöglich aus versteuerten Einkünften gebildet werden konnte ( ROMAN BLÖCHLIGER, Neue Tatsachen im Nach- und Strafsteuerverfahren, Teil 2, StR 66/2011 S. 137 ff., 149; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 18 zu Art. 153 DBG). Auch im Nachsteuerverfahren ist bei Vorliegen einer Sachverhaltsungewissheit gegebenenfalls eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (Art. 153 Abs. 3 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 und Art. 132 Abs. 3 DBG; Urteile 2C 1173/2012 vom 28. Juni 2013 E. 3.3; 2C 136/2011 vom 30. April 2012 E. 3 und 4; 2C 123/2011 vom 24. Juni 2011 E. 3.1; 2C 223/2008 vom 9. Februar 2009 E. 2.2).

4.

4.1. Das von der Beschwerdegegnerin erstmals in der Steuererklärung 2007 deklarierte Vermögen stellt eine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG dar. Diese plötzliche Vermögenszunahme kann durch das (bislang) versteuerte Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nicht erklärt werden. Zudem fehlen jegliche Anhaltspunkte für weitere Einkommensquellen, die in der offenen Veranlagungsperiode 2007 ein Einkommen von Fr. 140'000.-- zulassen würden. Da die Beschwerdegegnerin im Nachsteuerverfahren keinen weiteren Aufschluss über ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie ihre Lebenshaltungskosten in der Nachsteuerperiode geben konnte, war die Steuerverwaltung zur Ermessensveranlagung befugt (Art. 153 Abs. 3 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 DBG). Mit ihrem Vorgehen folgte die Steuerverwaltung der bundesgerichtlichen Beurteilung im ersten Rechtsgang (vgl. sogleich E. 4.2; Urteil 2C 279/2011 / 2C 280/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 2.2 und 3.2). Es ist weder ersichtlich noch von der Vorinstanz oder der Beschwerdegegnerin dargetan, welche bislang nicht beurteilten Umstände einer Übernahme der bundesgerichtlichen Vorgaben entgegenstünden. Insbesondere fehlen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass das strittige Vermögen bereits vor der
Nachsteuerperiode angespart worden sein soll.

4.2. Die Steuerverwaltung hat die gesamte Aufrechnung ermessensweise in der Nachsteuerperiode 2001-2006 vorgenommen. Zu prüfen bleibt daher, ob das Bundesgericht im ersten Rechtsgang eine teilweise Aufrechnung pro 2007 zwingend vorgegeben hat. Abzustellen ist beim Umfang der Bindungswirkung auf den Sinn und Zweck der bundesgerichtlichen Vorgaben (BGE 90 II 302 E. 2b S. 309; Urteile 6B 27/2011 vom 5. August 2011 E. 2.1; 4C.329/2000 vom 8. Februar 2001 E. 2b). Bei der vorliegenden Ermessensveranlagung verbleibt den zuständigen Behörden praxisgemäss ein gewisser Spielraum für die zahlenmässige Auswertung der Untersuchungsergebnisse; solange sich ihre Schätzung im Rahmen des so gegebenen Spielraums hält, kann das Bundesgericht nicht eingreifen (Art. 132 Abs. 3 DBG; Urteile 2C 441/2008 vom 30. Januar 2009 E. 2.3; A.74/1987 vom 30. Oktober 1987 E. 1b, in: ASA 58 S. 670). Der Rahmen für die zulässige Aufrechnung ist im ersten Rechtsgang abgesteckt worden, indem das Bundesgericht - infolge fehlender Anhaltspunkte für eine zusätzliche Einkommensquelle - die Grenzen der Aufrechnung in Relation zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit festgelegt hat (Abstellen auf Durchschnitts- bzw. Maximaleinkommen; Urteil 2C 279/2011 / 2C 280/2011
vom 17. Oktober 2011 E. 3). Wie die Aufrechnung im Einzelnen über die Nachsteuerperiode und die offene Veranlagung 2007 hinweg vorzunehmen ist, bewegt sich grundsätzlich innerhalb des Entscheidungsspielraums der Steuerverwaltung. Eine (teilweise) Aufrechnung pro 2007 ist nach dem Gesagten zulässig, aber nicht zwingend.

4.3. Schliesslich wendet sich die Beschwerdegegnerin gegen die Bemessung der Nachsteuer, bezieht ihre Ausführungen aber auf die ursprünglich fehlerhafte Berechnung des Beschwerdeführers (vgl. oben Sachverhalt/B.b), die von diesem bereits im vorinstanzlichen Verfahren bereinigt worden ist. Weitere Rügen werden nicht vorgebracht.

4.4. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als begründet und ist entsprechend dem Hauptantrag des Beschwerdeführers gutzuheissen.

II. Staats- und Gemeindesteuern

5.

§§ 132 ff. und §§ 160 ff. des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (LS 631.1; nachfolgend: StG/ZH) entsprechen in den vorliegend massgeblichen Punkten den Art. 123 ff . und Art. 151 ff . DBG. Daraus folgt, dass die zum DBG ergangene Doktrin und Judikatur ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend ist. Dies führt für die Staats- und Gemeindesteuern zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer und damit zur Gutheissung entsprechend dem Hauptantrag des Beschwerdeführers (Urteile 2C 21/2008 / 2C 22/2008 vom 10. Juni 2008 E. 5, in: RDAF 2009 II S. 27; 2A.613/2006 / 2A.614/2006 vom 8. August 2007 E. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 5 zu § 160 StG/ZH).

III. Kosten und Entschädigung

6.

Dem Verfahrensausgang entsprechend würde die unterliegende Beschwerdegegnerin kostenpflichtig; es rechtfertigt sich jedoch, auf die Erhebung von Kosten zu verzichten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG). Die Vorinstanz hat dem Ausgang des vorliegenden Verfahrens entsprechend die vorinstanzliche Kosten- und Entschädigungsfrage neu zu regeln (vgl. Art. 107 Abs. 2 i.V.m. Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 2C 304/2013 und 2C 305/2013 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes Zürich (2C 304/2013) wird gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben und die Nachsteuer der Beschwerdegegnerin für die Staats- und Gemeindesteuern 2001-2006 auf Fr. 15'303.70 festgesetzt.

3.

Die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes Zürich (2C 305/2013) wird gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben und die Nachsteuer der Beschwerdegegnerin für die direkte Bundessteuer 2001-2006 auf Fr.1'401.--festgesetzt.

4.

Es werden keine Kosten erhoben.

5.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

6.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Oktober 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
²	Il ricupero di imposta non può essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa del reddito, della sostanza e dell'utile netto e ha giustificato in modo adeguato il capitale proprio, e se l'autorità fiscale ha accettato la valutazione.245

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.265
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.266

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
¹	Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
²	L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta.
³	Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO228.229 230

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 153 Procedura - 1 L'avvio della procedura di ricupero è comunicato per scritto al contribuente.
¹	L'avvio della procedura di ricupero è comunicato per scritto al contribuente.
^1bis	Se nessun procedimento penale per sottrazione d'imposta è avviato o pendente o escluso a priori al momento dell'avvio della procedura, il contribuente è informato che un siffatto procedimento nei suoi confronti può essere avviato ulteriormente.246
²	La procedura non ancora avviata o non ancora conclusa alla morte del contribuente è avviata o proseguita contro gli eredi.
³	Per il resto, sono applicabili per analogia le disposizioni su i principi procedurali, la procedura di tassazione e quella di ricorso.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
¹	Le autorità di tassazione determinano, con il contribuente, le condizioni di fatto e di diritto per una imposizione completa ed esatta.
²	Possono in particolare far capo a periti, svolgere ispezioni ed esaminare sul posto i libri contabili e i giustificativi. Le spese che ne risultano possono essere addossate in tutto o in parte al contribuente o ad un'altra persona obbligata a fornire informazioni, se essi le hanno rese necessarie violando colpevolmente i loro obblighi procedurali.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.