2C_47/2016 - 2016-08-22 - Finances publiques et droit fiscal - Kantonale Steuern 2011 und 2012 Direkte Bundessteuer 2011 und 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 47/2016, 2C 48/2016

Urteil vom 22. August 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch
Advokat David Levin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt.

Gegenstand
2C 47/2016
Kantonale Steuern 2011 und 2012,

2C 48/2016
Direkte Bundessteuer 2011 und 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht vom 5. Oktober 2015.

Sachverhalt:

A.
Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) deklarierten in ihren Steuererklärungen für die Steuerjahre 2011 und 2012 Dividenden der heute als X.________ AG firmierenden damaligen Y.________ AG in der Höhe von Fr. 150'000.-- resp. Fr. 200'000.--. Mit Veranlagungen vom 2. August 2012 für das Steuerjahr 2011 und vom 5. Dezember 2013 für das Steuerjahr 2012 folgte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt diesbezüglich der Deklaration der Steuerpflichtigen.

B.
Mit Schreiben vom 21. Januar 2014 machten die Steuerpflichtigen eine irrtümlich unterbliebene Deklaration des qualifizierten Beteiligungsabzugs (recte: betreffend Teilbesteuerung) bezüglich der genannten Dividendeneinnahmen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2012 geltend. Die Steuerverwaltung wies das Gesuch mit Revisionsentscheid vom 28. Februar 2014 ab. Mit Revisionsentscheid vom 24. April 2014 wies sie ein entsprechendes Gesuch vom 8. April 2014 bezüglich der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer pro 2011 ebenfalls ab. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 5. Januar 2015, Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht vom 5. Oktober 2015).

C.
Mit Eingabe vom 15. Januar 2016 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das Urteil des Appellationsgerichts sei aufzuheben und die Sache zur revisionsweisen Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Das Appellationsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung - Letztere soweit die direkte Bundessteuer betreffend - schliessen ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staatssteuer sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1205/2013 / 2C 1206/2013 vom 18. Juni 2015 E. 1.1). Das Bundesgericht hat für die Staatssteuer (2C 47/ 2016) und die direkte Bundessteuer (2C 48/2016) getrennte Verfahren eröffnet. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind sie zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. § 172 des Gesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 12. April 2000 über die direkten Steuern (StG/BS; SG 640.100) zulässig und die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution: BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; je mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116).

2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Die Beschwerdeführer haben die Steuererklärungen für die Jahre 2011 und 2012 selbständig ausgefüllt und eingereicht. Die ihnen eröffneten Veranlagungen gaben sie offenbar zusammen mit den Steuererklärungen ihrem Steuerberater zur Durchsicht. Dieser stellte fest, dass die fraglichen Dividenden voll besteuert worden waren. Dass nicht rechtzeitig Einsprachen erhoben wurden und das bezüglich der Steuern 2012 gestellte Wiederherstellungsgesuch abgewiesen werden musste, wird im vorliegenden Verfahren nicht mehr bestritten. Die Beschwerdeführer rügen einzig eine falsche Anwendung von Art. 147 DBG: Der Steuerverwaltung hätte auf den ersten Blick erkennbar sein müssen, dass das Aktienkapital der Y.________ AG Fr. 150'000.-- betragen habe und aus 300 Aktien zu Fr. 500.-- zusammengesetzt gewesen sei. Sie hätte beachten müssen, dass der Beschwerdeführer zu 100% Aktionär der Gesellschaft gewesen sei und die Besteuerung der Dividenden daher reduziert hätte erfolgen müssen.

3.2. Gemäss Art. 147 Abs. 1 lit. b DBG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG). Dabei sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen. Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare Unterlassungen während des ordentlichen Verfahrens nachholen zu können (vgl. Urteile 2C 917/2015 / 2C 923/2015 vom 29. Oktober 2015 E. 2.1; 2C 581/2011 / 2C 582/2011 vom 27. März 2012 E. 3.1; 2A.55/2002 vom 30. Oktober 2002 E. 3, in: StR 59/2004 S. 193). So ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Er
kann nicht die Revision verlangen, um das im ordentlichen Rechtsmittelverfahren Versäumte nachzuholen (vgl. Urteil 2A.451/1996 vom 21. Mai 1997 E. 3d mit Hinweisen, in: ASA 67 S. 391, StE 1998 B 92.11 Nr. 14, RDAF 1999 II S. 440).
Die strengen Anforderungen an die Revision entsprechen deren Rechtsnatur als ausserordentliches Rechtsmittel. Die Revision dient nicht dazu, die Nachlässigkeit der Steuerpflichtigen im ordentlichen Verfahren nachträglich zu bereinigen, wenn diese beispielsweise den Sachverhalt nicht vollständig dargestellt oder Beweismittel nicht bezeichnet haben (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zu Art. 147 DBG). Gegen die strenge Auslegung des Begriffs der zumutbaren Sorgfalt wird in der Literatur vorgebracht, der steuerpflichtigen Person dürfe im gemischten Veranlagungssystem nicht einseitig das Risiko unrichtiger rechtlicher Subsumtionen überbürdet werden, zu deren Vornahme in erster Linie die von Amtes wegen rechtskundigen Steuerbehörden zuständig seien. Die Unsorgfalt der Steuerbehörde soll grundsätzlich nicht durch die mangelnde Sorgfalt der Steuerpflichtigen "geheilt" werden (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar, N. 38 zu Art. 147 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 42 zu § 155 und N. 31 zu § 160; VALLENDER/ LOOSER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, DBG, 2. Aufl. 2008, N. 26b zu Art. 147
DBG). Gefordert wird deshalb - auch von den Beschwerdeführern im vorliegenden Verfahren - eine Einzelfallgerechtigkeit (nachfolgend E. 3.4).

3.3. Vorliegend haben die Beschwerdeführer die fraglichen Dividenden im Wertschriftenverzeichnis unter "Anteilscheine, Aktien (ausserbörslich) " deklariert anstatt unter "Qualifizierte Beteiligungen". Das offizielle Steuerprogramm BalTax weist an mehreren Stellen auf die privilegierte Besteuerung bzw. den Abzug bei qualifizierten Beteiligungen hin und die Wegleitung enthält entsprechende Erklärungen. Nachdem die Beschwerdeführer der Steuererklärung weder einen Handelsregisterauszug mit Angaben über die Anzahl der Aktien der Y.________ AG beigelegt hatten noch sonstige Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Steuererklärung vorlagen, musste der Steuerverwaltung keineswegs klar ersichtlich sein, dass es sich bei den strittigen Dividendenerträgen um Erträge aus qualifizierter Beteiligung handelte - dies umso weniger, als ein steuermindernder Umstand betroffen war, dessen Nachweis den Steuerpflichtigen obliegt (vgl. E. 2.3). Spätestens bei einer sorgfältigen und rechtzeitigen Überprüfung der Veranlagungsverfügungen wäre den Beschwerdeführern zudem erkennbar gewesen, dass das Teilbesteuerungsverfahren auf die deklarierten Dividenden nicht angewendet worden war. Die Beschwerdeführer kannten somit die Tatsachen,
die zur Revision Anlass geben sollen, bzw. hätten diese erkennen und - rechtzeitig - mit einem ordentlichen Rechtsmittel vorbringen müssen. Eine revisionsweise Bereinigung ihres Deklarationsfehlers ist damit schon gestützt auf Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen.

3.4. Die Beschwerdeführer rügen auch eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 i.V.m. Art. 8 und 9 BV). Durch den Fehler der Steuerverwaltung habe sich bei der kantonalen Steuer die Steuerlast auf den Dividenden verdoppelt. Bei der direkten Bundessteuer seien die Auswirkungen aufgrund der Progression noch krasser. Insgesamt betrage der ungerechtfertigte Steuerbetrag rund Fr. 53'000.--.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann auf eine formell rechtskräftig gewordene Verfügung nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die dies erlauben; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person; Art. 147 ff . DBG, Art. 51 StHG), die Berichtigung (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 150 DBG, Art. 52 StHG) und die Nachsteuer (zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 151 ff . DBG, Art. 53 f . StHG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen (Urteile 2C 322/2015 / 2C 323/2015 vom 4. April 2016 E. 3.4; 2C 200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1; 2C 519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3). Im vorliegenden Fall kommen eine Berichtigung oder Nachsteuer nicht in Frage. Es bleibt daher einzig die Möglichkeit einer Revision, deren Voraussetzungen allerdings, wie gesehen (E. 3.3), nicht gegeben sind.
Dass ein Teil der Lehre aus Art. 8 und Art. 9 BV ableitet, eine Revision sei auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zulässig, wenn deren Verweigerung unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu stossenden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnissen führen würde (vgl. VALLENDER/LOOSER, N. 23 zu Art. 147 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar, N. 32 ff. zu Art. 147 DBG; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, N. 20 zu § 155; HUGO CASANOVA, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 12 zu Art. 147 DBG; OLIVIER MARGRAF, Ausgewählte Aspekte des Revisionsverfahrens gemäss Art. 147 -149 DBG, StR 69/2014 S. 76 ff., 81 f.; vgl. auch ZWEIFEL/BEUSCH, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, in: Festschrift für Peter Böckli zum 70. Geburtstag, 2006, S. 61 ff., 68), beruht auf der Rechtsprechung zum früheren Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt). Dieser kannte noch keine Regelung der Revision und folglich auch keinen Numerus clausus entsprechender Gründe. Auf das Problem weiter einzugehen rechtfertigt sich jedoch nicht, da der nach Meinung der Beschwerdeführer ungerechtfertigte Steuerbetrag
in der Höhe von rund Fr. 53'000.-- zwar beachtlich ist, diese Mehrbesteuerung aber nicht etwa darauf beruht, dass die Beschwerdeführer das zugrundeliegende Einkommen nicht erzielt hätten, sondern auf der Teilbesteuerung, mit welcher der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung tragen will, dass die Gewinne schon bei der ausschüttenden Gesellschaft erfasst wurden. Soweit die Beschwerdeführer daher eine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rügen, sind sie darauf hinzuweisen, dass sie für Einkommen besteuert werden, das ihnen tatsächlich zugeflossen ist.

3.5. Als nicht weiterführend erweisen sich schliesslich die Vorbringen der Beschwerdeführer, die Deklarationsfehler seien auf die unzutreffende, ungeeignete und täuschende Darstellung im Steuerprogramm BalTax zurückzuführen. Wie schon die Vorinstanz dargelegt hat, weist das Steuerprogramm, wie die Papierversion der Steuererklärung, im Wertschriftenverzeichnis auf den Abzug bei qualifizierten Beteiligungen hin. Zudem sind Ausführungen dazu in der Wegleitung zur Steuererklärung zu finden. Inwiefern die Beschwerdeführer insofern etwas aus dem Grundsatz von Treu und Glauben zu ihren Gunsten ableiten wollen, ist nicht ersichtlich.
Es ist damit festzuhalten dass es an ihnen gelegen hätte, die Steuererklärungen sorgfältig auszufüllen und die Veranlagungen zu überprüfen - oder rechtzeitig überprüfen zu lassen - und gegebenenfalls fristgerecht eine Einsprache dagegen zu erheben. Eine Revision ist daher unabhängig vom Vorliegen eines Revisionsgrundes bereits gestützt auf Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 ist folglich abzuweisen.

III. Staatssteuer

4.
Die massgeblichen Bestimmungen betreffend die Revision von rechtskräftigen Verfügungen oder Entscheiden im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 51 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 StHG) und im kantonalen Steuerrecht (§ 173 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 StG/BS) stimmen mit der Regelung von Art. 147 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG überein. Mit Bezug auf die kantonalen Steuern kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde betreffend die kantonalen Steuern 2011 und 2012 ist ebenfalls abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei diese untereinander solidarisch haften (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 47/2016 und 2C 48/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die kantonalen Steuern 2011 und 2012 wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. August 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 150 - 1 Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
¹	Les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises.
²	La correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 149 Procédure et décision - 1 La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
¹	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
²	S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau.
³	Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur.
⁴	Au surplus, les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.