2C_1099/2018 - 2018-12-21 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1099/2018

Urteil vom 21. Dezember 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. X.________ Ltd.,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Clara-Ann Gordon und/oder András Gurovits, Rechtsanwälte, Niederer Kraft & Frey, und diese substituiert durch Rechtsanwalt Victor Stancescu, Niederer Kraft & Frey,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI.

Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-SE),

Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 21. November 2018 (A-381/2018).

Erwägungen:

1.

1.1. Am 31. August 2017 stellte die Swedish Tax Agency (STA) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gestützt auf Art. 27 des Abkommens vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-SE; SR 0.672.971.41). Das Gesuch betrifft die Besteuerung des in Schweden wohnhaften und dort unbeschränkt Steuerpflichtigen A.________ für den Zeitraum 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2015. Dieser ist gemäss Sachverhaltsdarstellung im Amtshilfegesuch als IT-Berater in seiner eigenen schwedischen Gesellschaft Y.________ tätig. Er hat ein jährliches, von der Y.________ erhaltenes Einkommen von SEK 360'000.-- deklariert. Die in Zypern domizilierte X.________ hat von der Y.________ Dienstleitungen von A.________ für SEK 500.-- pro Stunde bezogen. Schwedische Temporärarbeitsvermittler wiederum haben die Dienstleistungen von A.________ von der X.________ für SEK 1'250.-- pro Stunde in Anspruch genommen. Die X.________ war die einzige Kundin der Y.________. Sie hat Zahlungen von drei Temporärarbeitsvermittlern in Schweden erhalten. Die STA hat diese Gesellschaften um Kopien der
Rechnungen und Vereinbarungen gebeten. Gemäss den Zahlungsbelegen sind die Dienstleistungen, welche A.________ erbrachte, von der X.________ bezogen worden. Andere Gesellschaften in Schweden, welche kurzfristig einen IT-Berater benötigten, haben die Dienste von A.________ zudem über die Temporärarbeitsvermittler bezogen. A.________ hat diese Tätigkeiten in Schweden ausgeübt. Die Zahlungen für seine Dienstleistungen sind auf ein Bankkonto der X.________ bei der Z.________ SA in der Schweiz geleistet worden. Gemäss STA hat A.________ seine Arbeit in Schweden für schwedische Kunden ausgeübt. Seine Gesellschaft Y.________ hätte die Geschäfte direkt mit den schwedischen Kunden abschliessen können. Die X.________ sei in der Transaktionskette überflüssig gewesen. Das schwedische Steuerrecht werde von Beratern oft auf ähnliche Weise umgangen. So sei dasselbe Vorgehen in den Jahren 2011 und 2012 schon einmal mit der X.________, jedoch einem anderen IT-Berater, gewählt worden.

1.2. Laut STA hat die X.________ für die Kalenderjahre 2014 und 2015 den Temporärarbeitsvermittlern betreffend die Tätigkeit von A.________ Rechnungen über SEK 6'369'293.-- gestellt. Die Y.________ wiederum hat der X.________ Leistungen für SEK 2'325'500.-- verrechnet, was bedeute, dass die X.________ einen Gewinn von SEK 4'043'793.-- erzielt habe. Da der Gewinn aus der Tätigkeit von A.________ resultiere, vermuteten die Ermittler (der STA), dass letzterer nicht deklariertes Einkommen von der X.________ erhalten habe.
Laut STA haben die schwedischen Behörden von A.________ und der Y.________ je Informationen über seine bzw. ihre Verbindungen zur X.________ verlangt, wobei die Antworten vage und unvollständig ausgefallen sind. Zudem hat A.________ trotz Aufforderung keine Kopien von Bankunterlagen zu Konten im Ausland eingereicht, die er direkt oder indirekt kontrolliert.
Die STA ersucht für die genannte Zeitspanne um folgende Informationen: Die Kontoeröffnungsunterlagen, Unterschriftsberechtigungsformulare, Kontoauszüge, Anweisungen von A.________ oder der für ihn handelnden Person und Zahlungs- oder Überweisungsaufträge (von oder auf die Konten) bezüglich sämtlicher Konten bei der Z.________ SA, welche auf den Namen von A.________ lauten sowie bezüglich derer A.________ unterschriftsberechtigt oder wirtschaftlich Berechtigter ist. Dieselben Informationen werden sinngemäss bezüglich aller Konten bei der Z.________ SA bezüglich der X.________ verlangt. Die STA bestätigt in ihrem Gesuch unter anderem, dass sie alle verhältnismässigen, innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft hat, um in Schweden an die Informationen zu gelangen.

1.3. Mit Schlussverfügung vom 18. Dezember 2017 gab die ESTV dem Ersuchen statt und ordnete die Übermittlung der ersuchten Informationen soweit vorhanden an. Die dagegen von A.________ und der X.________ gerichtete Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 21. November 2018 teilweise gut, in dem es eine Seite aus den zu übermittelnden Informationen aussonderte. Im Wesentlichen wurde die Schlussverfügung der ESTV jedoch bestätigt.

1.4. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 7. Dezember 2018 beantragen A.________ (Beschwerdeführer 1) und die X.________ (Beschwerdeführerin 2) die Gutheissung der Beschwerde, die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und der Schlussverfügung der ESTV, die Verweigerung der Amtshilfe, das Vormerk nehmen von bzw. die Erteilung der aufschiebenden Wirkung der Beschwerde sowie eventualiter die Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz und subeventualiter dasselbe an die ESTV.

2.

2.1. Vorliegend haben die Beschwerdeführer die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung nicht gerügt, weshalb von dieser auszugehen ist (Vgl. Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist unzulässig gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen (Art. 83 lit. h BGG). Voraussetzung ist jedoch, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt (Art. 84a BGG) oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84a i.V.m. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. In der Beschwerde ist detailliert aufzuzeigen, dass und weshalb die jeweilige Sachurteilsvoraussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 Satz 2 BGG), es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342).

2.3. Sowohl Art. 84a BGG als auch Art. 84 Abs. 2 BGG bezwecken die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt. Dies kann zutreffen, wenn die Rechtsprechung in der massgebenden Lehre auf erhebliche Kritik gestossen ist. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung
stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 f. mit weiteren Hinweisen).
Ein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG ist nur mit Zurückhaltung anzunehmen. Diesbezüglich steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen (BGE 139 II 340 E. 4 S. 342 f.).
Die zu beurteilenden Rechtsfragen müssen schliesslich entscheidrelevant sein. Das Bundesgericht prüft nicht Fragen rein theoretischer Natur, die keine konkrete Auswirkung für die Parteien haben (BGE 142 II 161 E. 3 S. 173; Urteile 2C 275/2017 vom 20. März 2017 E. 2.7; 2C 20/2017 vom 25. Januar 2017 E. 2.1).

3.

3.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Vorinstanz erachte es unzulässigerweise als genügend, dass die ersuchende Behörde nicht darzulegen brauche, inwiefern sie die üblichen innerstaatlichen Möglichkeiten ausgeschöpft habe. Indem die Vorinstanz ein Amtshilfegesuch zulasse, sobald es kohärent formuliert sei, stelle sie faktisch ein anderes Erfordernis auf als die Ausschöpfung der innerstaatlichen Möglichkeiten gemäss Ziff. 4 lit. a des Protokolls zum DBA CH-SE und Art. 6 Abs. 2 lit. g StAhiG. Dieser Standpunkt werde bestritten und stelle eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung dar. Im Vorgehen der Vorinstanz erachten die Beschwerdeführer zudem eine Verletzung der genannten Vorschriften und des völkerrechtlichen Verhältnismässigkeitsprinzips.
Die Vorinstanz hat erwogen, Ziff. 4 lit. a des Protokolls zum DBA CH-SE bringe das aus dem Verhältnismässigkeitsprinzip fliessende Subsidiaritätsprinzip zum Ausdruck, wonach ein Amtshilfegesuch die Ausschöpfung der üblichen, innerstaatlichen Mittel zur Informationsbeschaffung voraussetze. Die STA habe im Amtshilfegesuch zwar nicht im Detail dargelegt, welche innerstaatlichen Mittel sie ausgeschöpft habe, jedoch aufgrund ihrer Ausführungen zu den in Schweden eingeholten Informationen, welche die Stellung eines kohärenten Gesuchs erlaubten, und ihrer Erklärung, wonach alle verhältnismässigen, innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft wurden, das Subsidiaritätsprinzip erfüllt. Aufgrund des (völkerrechtlichen) Vertrauensprinzips sei auf die genannte Erklärung der STA abzustellen.

3.2. Der Sachverhalt stellt sich anders dar als von den Beschwerdeführern behauptet. Die STA hat nicht bloss ein kohärentes Gesuch gestellt, sondern ihre Bemühungen zur Einforderung gewisser Informationen in Schweden beschrieben und eine Erklärung abgegeben, sämtliche verhältnismässigen, innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft zu haben. Abgesehen davon formulieren die Beschwerdeführer keine Frage, sondern bestreiten den angeblichen Standpunkt der Vorinstanz. Wie die konkrete, exakte Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lautet, legen sie nicht dar. Da die Beschwerdeführer sich auf einen anderen als den vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abstützen, weshalb die allfällige Fragestellung sowieso nur theoretischer Natur und damit unzulässig wäre und es zudem an einer klaren Fragestellung mangelt, stellt sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG.

4.

4.1. Weiter bringen die Beschwerdeführer vor, auch Art. 27 Abs. 1 DBA CH-SE sowie Art. 17 Abs. 2 und Art. 7 lit. a StAhiG und damit insbesondere der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bedürften einer höchstrichterlichen Klärung. Es herrsche grosse Uneinigkeit darüber, wie dieser Begriff auszulegen sei. Lasse man den Entscheid der Vorinstanz und damit eine derart weitreichende Auslegung dieses Begriffs zu, so werde das Verbot der fishing expedition ausgehebelt.

4.2. Die Beschwerdeführer legen nicht dar, inwiefern genau die Vorinstanz den Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit unzutreffend ausgelegt und angewendet haben soll und welche konkrete Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung sich diesbezüglich stellt. Abgesehen davon trifft es nicht zu, dass der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit allgemein einer höchstrichterlichen Klärung bedarf. Vielmehr hat das Bundesgericht den Begriffsinhalt in mehreren Urteilen in verschiedener Hinsicht konkretisiert und damit weitgehend geklärt (BGE 144 II 206 E. 4 S. 213 ff. mit Hinweisen; 143 II 185 E. 3.3 S. 193 ff. mit Hinweisen; 142 II 161 E. 2 S. 164 ff.; 141 II 436 E. 4.4.3, 4.5 S. 444 ff.; Urteil 2C 387/2016 vom 5. März 2018 E. 5). Es mag sein, dass je nach Ausgangslage gewisse Facetten oder Details des genannten Begriffs noch offen sind, doch setzt eine Klärung eine entsprechend exakte Fragestellung voraus. Auch bezüglich des Begriffs der voraussichtlichen Erheblichkeit stellt sich somit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung.

5.

5.1. Im Weiteren behaupten die Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe das Subsidiaritätsprinzip missachtet, indem die schwedischen Behörden nicht wie von Ziff. 4 lit. a des Protokolls zum DBA CH-SE und Art. 6 Abs. 2 lit. g StAhiG verlangt zuerst den innerstaatlichen Informationsbeschaffungsweg durchschritten und nicht die schonendste von mehreren zur Verfügung stehenden Massnahmen gewählt hätten; ein Amtshilfegesuch an Zypern wäre laut Beschwerdeführern einfacher und zweckdienlicher gewesen. Aus der behaupteten Verletzung des Subsidiaritätsprinzips schliessen die Beschwerdeführer auf das Vorliegen eines besonders bedeutenden Falles im Sinne der Verletzung grundlegender bzw. elementarer Verfahrensgrundsätze gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG.

5.2. Die Berufung auf die Verletzung elementarer Verfahrensgrundsätze öffnet praxisgemäss nur dann den Rechtsweg an das Bundesgericht gemäss Art. 84a i.V.m. Art. 84 Abs. 2 BGG, wenn objektiv gesehen ernsthafte Anhaltspunkte für eine entsprechende Verletzung bestehen (Urteile 2C 261/2016 vom 2. Mai 2016 E. 2.3 und 2.4; 1C 211/2010 vom 25. Mai 2010 E. 4). Dies ist aufgrund des vorinstanzlich festgestellten Sachverhalts nicht der Fall, bestehen doch vorliegend keine Anzeichen, wonach das Subsidiaritätsprinzip verletzt wurde.

6.
Da sich weder eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt noch aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

7.
Angesichts des vorliegenden Urteils ist über die Anträge, es sei von der aufschiebenden Wirkung der vorliegenden Beschwerde Vormerk zu nehmen bzw. es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen, nicht mehr zu befinden. Im Übrigen wären diese Anträge in jedem Fall gegenstandslos, da einer Beschwerde in einem Verfahren auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen wie von den Beschwerdeführern dargelegt von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zukommt (Art. 103 Abs. 2 lit. d BGG).

8.
Dem Verfahrensausgang entsprechend haben die unterliegenden Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung zu tragen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Letztere tragen diese Kosten zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. Dezember 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.