2C_874/2013 - 2014-05-21 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 874/2013

2C 875/2013

Urteil vom 21. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Steueramt des Kantons Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Roland Müller,

Gegenstand
2C 874/2013
Staatssteuer 2009,

2C 875/2013
Direkte Bundessteuer 2009

Beschwerden gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 12. August 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ und B.A.________ sind in U.________ SO Eigentümer eines Grundstücks, auf dem das von ihnen bewohnte Einfamilienhaus steht. Im Jahr 2009 erwarben sie zum Preis von Fr. 2'271'750.-- ein an ihr Eigenheim angrenzendes Baulandgrundstück mit einer Fläche von 2'330 m 2. Zur Finanzierung des Kaufes nahmen die Eheleute auf dem Baulandgrundstück eine Hypothek im Umfang von Fr. 1'885'000.-- auf; zudem erhöhten sie die bestehende Hypothek auf ihrem Einfamilienhaus um Fr. 300'000.--. Das Bauland wurde daraufhin im Rahmen einer Gesamtplanung in sieben Grundstücke parzelliert und von einer Generalunternehmung überbaut. Bis Ende 2011 waren fünf der sieben Einheiten verkauft.

B.

Mit Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2012 verweigerte das Steueramt des Kantons Solothurn für die Staats- und die direkte Bundessteuer des Jahres 2009 den von den Ehegatten bei ihrem steuerbaren Einkommen geltend gemachten Schuldzinsenabzug im Umfang von Fr. 43'509.--; die massgeblichen Grundstückgeschäfte seien als gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel zu qualifizieren, weshalb sowohl die Zinsen von Fr. 39'819.-- auf dem Baulandkredit als auch diejenigen in der Höhe von Fr. 3'690.-- betreffend die Aufstockung der Hypothek auf der Wohnliegenschaft zu aktivieren seien und erst bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft in Abzug gebracht werden könnten. Auf Rekurs sowie Beschwerde der Eheleute A.________ hin hob das Kantonale Steuergericht Solothurn am 12. August 2013 den Einspracheentscheid auf und liess den Betrag von Fr. 43'509.-- zum Abzug zu.

C.

Am 19. September 2013 hat das Steueramt des Kantons Solothurn Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Für die Staatssteuer (Verfahren 2C 874/2013) und die direkte Bundessteuer (2C 875/2013) stellt es den Antrag, das steuergerichtliche Urteil vom 12. August 2013 aufzuheben.

Das Steuergericht und die Ehegatten A.________ schliessen auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Gutheissung.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen dasselbe Urteil, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Begriff "Schuldzinsen" in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG ist wirtschaftlich auszulegen und unbesehen um die Form, die Bezeichnung sowie den Zeitpunkt der Erbringung zu verstehen (vgl. Urteil 2C 393/2008 vom 19. November 2008 in StR 64/2009 S. 110 E. 2.3 mit Hinweis auf die mit der Rechtsprechung übereinstimmende herrschende Lehre). Somit sind nicht schlechthin alle Passivzinsen ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Natur zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen; abzugsfähig sind sie vielmehr nur dann, wenn sie - wirtschaftlich betrachtet - keine Aufwendungen für die Anschaffung und Verbesserung von Vermögensgegenständen im Sinne von Art. 34 lit. d DBG darstellen (vgl. Urteil 2C 516/2011 vom 28. Dezember 2011 in StR 67/2012 S. 185 E. 3.1; StR 64/2009 S. 110 E. 2.3; damit übereinstimmend in Bezug auf die vor der jetzigen Bundesgesetzgebung gültige Rechtslage: Urteil 2A.369/1994 vom 20. November 1995 in ASA 65 S. 750 E. 2b; Urteil 2A.356/1989 vom 25. Juni 1990 in ASA 60 S. 191 E. 1a u. 3b; Urteil A.631/1987 vom 28. Oktober 1988, in: ASA 57 S. 654 E. 2a).

2.2. Die als Anlagekosten gemäss Art. 34 lit. d DBG einzustufenden sog. Gesamtbaukosten umfassen neben dem Kaufpreis für das Grundstück und den eigentlichen Baukosten auch Nebenkosten, soweit sie wesentlich durch die Anschaffung des Vermögenswerts veranlasst sind. Dazu zählt das Bundesgericht bei der Überbauung einer Liegenschaft beispielsweise die Honorare für Architekten und Notare sowie gewisse weitere mit der Liegenschaft verbundene Finanzierungs- bzw. Investitionskosten (vgl. das Urteil 2C 384/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 2.2; StR 67/2012 S. 185 E. 3.1; Urteil 2A.242/1997 vom 21. April 1998 E. 3a; siehe auch BGE 127 V 466 E. 3c S. 470 sowie ASA 65 S. 750 E. 2b und ASA 57 S. 654 E. 2a). Darunter fallen auch die Baukreditzinsen, d.h. Zinsen für Darlehen, welche zur Finanzierung eines Neubaus oder Umbaus aufgenommen werden und im Rahmen eines bestimmten Bauprojektes für die Bezahlung der Bauhandwerker und Materiallieferanten verwendet werden; für die Dauer der Arbeiten sind diese Zinsen im Finanzierungsplan für das Werk enthalten (vgl. StR 67/2012 S. 185 E. 3.1; ASA 65 S. 750 E. 2b u. 2c; ASA 60 S. 191 E. 1a u. 2b; ASA 57 S. 654 E. 2a; siehe auch BGE 127 V 466 E. 3c S. 470).

Für die Zugehörigkeit der Baukreditzinsen zu den Anlagekosten ist nicht entscheidend, ob sie für sich unmittelbar wertvermehrend wirken (vgl. dazu insb. StR 67/2012 S. 185 E. 3.1; ASA 65 S. 750 E. 3a; ASA 60 S. 191 E. 3a u. 3b; Urteil 2A.242/1997 vom 21. April 1998 E. 3a). Vielmehr sind solche Zinsen aufgrund ihres technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhangs mit dem Bauprojekt Investitionskosten und folglich Aufwendungen für die Anschaffung und Verbesserung von Vermögensgegenständen; Landerwerb und Überbauung bilden in diesem Sinne eine Einheit (vgl. StR 67/2012 S. 185 E. 3.1; Urteil 2A.242/1997 vom 21. April 1998 E. 3a; Urteil 2A.246/1995 vom 24. April 1997 E. 4 in ASA 66 S. 306; ASA 65 S. 750 E. 2b, 3a u. 4b; ASA 60 S. 191 E. 1a u. 3a; ASA 57 S. 654 E. 2a; siehe auch BGE 127 V 466 E. 3c S. 470). Ob die fragliche Liegenschaft zum Geschäfts- oder Privatvermögen gehört, berührt die Qualifizierung der Baukreditzinsen als Anlagekosten nicht (vgl. ASA 65, 750 E. 3a S. 755; ASA 57, 654 E. 2; Urteil 2A.242/1997 vom 21. April 1998 E. 3a).

2.3. Wenn die steuerliche Beurteilung der Baukreditzinsen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorzunehmen ist (vgl. oben E. 2.1), kommt es auf die rechtliche Ausgestaltung oder die Bezeichnung des Kredits durch die Vertragsparteien nicht entscheidend an. Anlagekosten können auch dann vorliegen, wenn die Finanzierung eines Neu- oder Umbaus durch andere Mittel als einen Baukredit erfolgt, z.B. anhand der Sicherstellung durch eine bereits bestehende Hypothek (vgl. StR 67/2012 S. 185 E. 3.1). Mit Blick auf die wirtschaftliche Funktion der Finanzierung sind bei genügendem Zusammenhang mit der nachmaligen Überbauung selbst sog. Landerwerbskreditzinsen als Anlagekosten einzustufen (vgl. ASA 65 S. 750 E. 4b; 2P.43/1996 vom 1. März 1999 E. 2e) : Auch wenn der Erwerb der Liegenschaft einerseits und der Abbruch sowie die Neuüberbauung andererseits durch zwei voneinander unabhängige Geschäfte (d.h. einen Landerwerbskredit und einen Baukredit) finanziert werden, sind diese als Gesamtheit zu betrachten; die beiden Rechtsgeschäfte bilden die finanzielle Grundlage dessen, was die Pflichtigen wollen, nämlich den Erwerb einer Liegenschaft und deren Überbauung. Die Zinsen des Landerwerbskredits dienen dann ebenfalls der Anschaffung bzw.
Verbesserung des Grundstücks und können deshalb nicht zum Abzug zugelassen werden.

3.

3.1. Vorliegend hat das Steuergericht erwogen, die massgeblichen Zinsen seien nicht als Anlagekosten, sondern als abzugsfähige Schuldzinsen einzustufen.

3.1.1. Abweichend von der Rechtsprechung hat die Vorinstanz bloss danach gefragt, ob Baukreditzinsen vorliegen. Solche seien schon deshalb nicht gegeben, weil die massgeblichen Zinsen sich nur auf die Finanzierung des Landerwerbs beziehen würden, nicht aber auf die nachmalige Überbauung; diese sei vom beigezogenen Generalunternehmer finanziert und durchgeführt worden.

3.1.2. Die vom Steuergericht vorgenommene Unterscheidung vermag nicht zu überzeugen. Im Einklang mit der dargestellten Rechtsprechung (vgl. oben E. 2.3) müssen auch Baulandkreditzinsen als Anlagekosten eingestuft werden, wenn sie aufgrund ihres technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhangs mit dem Bauprojekt (vgl. oben E. 2.2) Investitionskosten darstellen. Dieser Zusammenhang ist hier im erforderlichen Ausmass gegeben, und zwar für die Zinsen beider Hypothekargeschäfte. Daran ändert auch nichts, dass die Überbauung zu der genannten Aufgabenteilung zwischen den Beschwerdegegnern und dem Generalunternehmer führte. Die beiden Finanzierungsgeschäfte bildeten die gemeinsame Grundlage dessen, was die Beschwerdegegner und die beigezogene Generalunternehmung wollten, nämlich den Erwerb der Liegenschaft und deren Überbauung.

3.2. Die Beschwerdegegner machen geltend, der massgebliche Beweggrund für den Erwerb der Nachbarliegenschaft sei die Absicht gewesen zu verhindern, dass mit einer westlich ihres Hauses möglichen Neubaute der eigene Ausblick talwärts und die Besonnung ihres Hauses negativ beeinflusst würden; die Verbauung dieser Aussicht hätte zu einer massiven Entwertung ihrer Wohnliegenschaft geführt.

Unter den gegebenen Umständen ändern solche Beweggründe nichts daran, dass der Landerwerb und die nachmalige Überbauung auf eine Art und Weise erfolgten, die auf den erforderlichen Zusammenhang zwischen zwei miteinander verbundenen Phasen eines einheitlichen Bauprojektes schliessen lassen. Das wirkt sich nicht nur auf die Baufinanzierung, sondern auch auf die vorherige Aufnahme von Fremdmitteln für den Landerwerb aus.

3.3. Gemäss der Rechtsprechung sind Bau (land) kreditzinsen bei der Einkommenssteuer unabhängig davon als Anlagekosten einzustufen, ob sich das neu erworbene Grundstück im Privat- oder im Geschäftsvermögen befindet (vgl. oben E. 2.2 in fine). So erübrigt sich zu prüfen, ob eine von den Beschwerdegegnern behauptete telefonische Auskunft der Veranlagungsbehörde, wonach das gewählte Vorgehen trotz Zusammenwirken mit einer Generalbauunternehmung kein gewerbsmässiges Handeln darstelle, gestützt auf Art. 9 BV einen Schutz nach Treu und Glauben bewirken könnte.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.

Die für die kantonalen Steuern massgebenden Bestimmungen (vgl. namentlich die Regelung des Schuldzinsenabzugs in Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG bzw. § 41 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985; BGS 614.11) entsprechen inhaltlich jenen der direkten Bundessteuer, weshalb die Bau (land) kreditzinsen hinsichtlich der kantonalen Steuern gleich zu behandeln sind wie bei der direkten Bundessteuer.

IV. Kosten und Entschädigung

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 u . 5 BGG). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 874/2013 und 2C 875/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen, das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 12. August 2013 aufgehoben und der Einspracheentscheid des Steueramts des Kantons Solothurn vom 13. Dezember 2012 bestätigt.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gutgeheissen, das Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 12. August 2013 aufgehoben und der Einspracheentscheid des Steueramts des Kantons Solothurn vom 13. Dezember 2012 bestätigt.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

5.
Die Sache wird zur Neufestlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Kantonale Steuergericht Solothurn zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.