A-4619/2007 - 2009-12-21 - Douanes - Erlass oder Teilerlass für Zollabgaben

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-4619/2007
{T 0/2}

Urteil vom 21. Dezember 2009

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiber Daniel Spicher.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Erlass des Einfuhrzolls und der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr.

Sachverhalt:

A.
Am 5. Juli 2005 war Y._______ bei der Einreise vom Ausland in die Schweiz beim Grenzübergang ... einer Zollkontrolle unterzogen worden. Diese hatte ergeben, dass er eine grosse Menge Fleisch mitführte, die er nicht zur Verzollung angemeldet hatte. Wie sich in der gegen ihn angehobenen Untersuchung herausstellte, bezog X._______ von Y._______ solches (unverzolltes) Fleisch. Er bewirtschaftet seit 2004 das Restaurant "..." in ... und führte zuvor in ... das Restaurant "...". Die Untersuchung ergab, dass X._______ in den Jahren 2001 bis 2005 für seine Restaurants insgesamt ... kg unverzolltes Fleisch von Y._______ erworben hatte. Er bestellte dieses jeweils telefonisch bei Y._______, der es nach rund einer Woche mit einem Personenwagen lieferte.

B.
Am 11. Oktober 2005 stellte die zuständige Zollkreisdirektion gegen X._______ ein Schlussprotokoll aus. Mit diesem wurde ihm zur Last gelegt, gegen das Zollgesetz, das Tierseuchengesetz sowie das Mehrwertsteuergesetz verstossen zu haben. Gleichzeitig erliess die zuständige Zollkreisdirektion eine Verfügung, mit welcher X._______ in solidarischer Leistungspflicht mit Y._______ für Abgaben in der Höhe von Fr. ... (Zoll: Fr. ...; Mehrwertsteuer: Fr. ...) leistungspflichtig erklärt wurde. Dieser Betrag entspricht den auf dem durch X._______ von Y._______ bezogenen Fleisch lastenden Abgaben. Gegen diese Verfügung über die Leistungspflicht wurde kein Rechtsmittel ergriffen.

C.
Am 23. März 2006 reichte X._______ bei der Eidgenössischen Oberzolldirektion (OZD) ein Erlassgesuch ein mit der Begründung, aufgrund seiner bevorstehenden Scheidung sei es ihm nicht möglich, die geforderten Einfuhrabgaben zu bezahlen. Mit Entscheid vom 15. Juni 2007 wies die Verwaltung das Gesuch um Erlass der Zollabgaben und um Erlass der Mehrwertsteuer ab. In ihrer Begründung legte die OZD im Wesentlichen dar, dass keine besonderen Verhältnisse vorlägen, die den Erlass rechtfertigen würden. Zudem habe X._______ in schwerwiegender Weise seine Sorgfaltspflicht verletzt und so seine Bedürftigkeit schuldhaft herbeigeführt. Die OZD sei allerdings zur Vereinbarung von Ratenzahlungen bereit.

D.
Mit Eingabe vom 5. Juli 2007 erhob X._______ (Beschwerdeführer) gegen diesen Entscheid Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit den nachfolgenden (in der Verbesserung gemäss E. E vorgebrachten) Rechtsbegehren, (1.) die Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 5. Juli 2007 sei gutzuheissen und der angefochtene Entscheid der Oberzolldirektion (OZD) vom 15. Juni 2007 sei aufzuheben; (2.) das Gesuch um Zollerlass im Betrag von Fr. ... sei gutzuheissen; (3.) das Gesuch um Erlass der Mehrwertsteuer im Betrag von Fr. ... sei gutzuheissen; (4.) unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Der Beschwerdeführer übte Kritik am Entscheid vom 15. Juni 2007, indem er vorbrachte, dass die OZD es unterlassen habe zu überprüfen, ob er in den Genuss eines wirtschaftlichen Vorteils gelangt sei. Diese Fehlhandlung würde nun zu einer besonderen Härte führen. Gegen die Verfügung über die Leistungspflicht vom 11. Oktober 2005 habe er kein Rechtsmittel ergriffen, da er die Rechtsmittelbelehrung übersehen habe, weil sie unüblich platziert gewesen sei. Weiter bringt der Beschwerdeführer vor, er habe beim Kauf des Fleisches keinen Verdacht geschöpft, dass es sich beim Lieferanten um einen Fleischschmuggler handle. Somit habe er gutgläubig gehandelt.

E.
Mit Verfügung vom 12. Juli 2007 wurde der Beschwerdeführer aufgefordert, mit Frist bis zum 20. August 2007, eine Verbesserung einzureichen, die den Anforderungen von Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) an eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde genügt. Mit Schreiben vom 14. August 2007 verlangte der Beschwerdeführer, nun anwaltlich vertreten, eine Fristerstreckung, da in die Anwaltskanzlei eingebrochen worden sei und die Aufräumarbeiten zwei Tage in Anspruch genommen hätten. Mit Verfügung vom 17. August 2007 wurde dem Gesuch aufgrund ausserordentlicher Umstände entsprochen und die Frist letztmals bis 27. August 2007 erstreckt.
In ihrer Vernehmlassung vom 26. November 2007 schloss die OZD auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Sie stellte sich auf den Standpunkt, dass eine allfällige Unbegründetheit der Zollerhebung bzw. die Fehlerhaftigkeit des Veranlagungsverfahrens im entsprechenden Rechtsmittelverfahren geltend zu machen sei. Dies habe der Beschwerdeführer unterlassen, weshalb die Verfügung über die Leistungspflicht in Rechtskraft erwachsen sei. Das Argument, der Beschwerdeführer habe die Rechtsmittelbelehrung übersehen, sei nicht schlüssig, da in Anbetracht der Höhe der Forderung der Beschwerdeführer es kaum unterlassen habe, die kurze Verfügung durchzulesen. Mangels Vorliegen besonderer Verhältnisse sei ein Erlass nicht zu gewähren. Erneut wurde zur Abwendung der Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz auf die Möglichkeit der Ratenzahlung hingewiesen.

F.
Auf die Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird im Einzelnen, soweit entscheidrelevant, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Entscheide der OZD betreffend den Erlass von Einfuhrabgaben können beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 31 und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] in Verbindung mit Art. 116 Abs. 4 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0] bzw. Art. 84 und Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR. 641.20]). Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit sachlich und funktionell zuständig. Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art. 48 VwVG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten.

1.2 Am 1. Mai 2007 sind das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) sowie die Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) in Kraft getreten. Zollveranlagungsverfahren, die zu diesem Zeitpunkt hängig waren, werden gemäss Art. 132 Abs. 1 ZG nach dem bisherigen Recht und innerhalb der nach diesem gewährten Frist abgeschlossen.
Hinsichtlich der anwendbaren Erlassbestimmungen betreffend die Mehrwertsteuer gilt gemäss Art. 94 Abs. 1 MWSTG für den sich in den Jahren 2001 bis 2005 verwirklichten Sachverhalt das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201).

2.
2.1
2.1.1 Steht nach Abschluss des Veranlagungsverfahrens die Zollschuld rechtskräftig fest, kann diese aus den in Art. 127 des (alten) Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG, BS 6 465) festgelegten Gründen erlassen werden. Der Zollerlass bildet somit eine Massnahme der Vollstreckung rechtskräftiger Zollentscheide und nicht der Veranlagung. Eine allfällige Unbegründetheit der Zollerhebung bzw. die Fehlerhaftigkeit des Veranlagungsverfahrens sind im entsprechenden Rechtsmittelverfahren geltend zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Juni 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 246 ff. E. 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.1, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.1).
2.1.2 Ein ganzer oder teilweiser Zollnachlass ist, abgesehen von den hier nicht zutreffenden besonderen Fällen von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 aZG, in Ziff. 3 dieses Absatzes vorgesehen. Dementsprechend kann ein Zollbetrag erlassen werden, wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse den Zollpflichtigen unbillig belasten würde. Der Erlassgrund dieser Bestimmung ist ausschliesslich für Nachforderungen gemäss Art. 126 aZG bestimmt (BGE 94 I 478 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.2; Remo Arpagaus, Zollrecht, in: Koller/Müller/Rhinow/Zimmerli [Hrsg.], Das schweizerische Bundesverwaltungsrecht, Basel 2007, Rz. 523; vgl. Hans Beat Noser, Der Zollnachlass nach Art. 127 ZG - wozu, wie, wann?, in: Zollrundschau 3/90, S. 47). Nach diesem Artikel kann die zuständige Zollbehörde binnen Jahresfrist seit der Zollabfertigung oder Abgabefestsetzung eine Zollabgabe nachfordern, wenn infolge Irrtums der Zollverwaltung bei der Zollabfertigung eine nach Gesetz geschuldete Abgabe nicht oder zu niedrig, oder ein rückvergüteter Abgabebetrag zu hoch festgesetzt worden ist (Art. 126 Abs. 1 aZG). Der Irrtum muss sich auf die für die Zollfestsetzung massgebenden Tatsachen, insbesondere die Beschaffenheit der zollpflichtigen Ware, beziehen (z. B. Fehler bei der Festsetzung des Zollabgabebetrages, Irrtümer bei der Wahl der Position des Zolltarifs [vgl. BGE 106 Ib 218 E. 2b, 82 I 251 E. 2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 345]). Gemäss Rechtsprechung kann ein Irrtum auch in einer unrichtigen rechtlichen Würdigung bestehen oder sich auf die subjektive Zollzahlungspflicht beziehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.2; vgl. Entscheide der Eidgenössischen Zollrekurskommission (ZRK) vom 15. November 1956, veröffentlicht in ASA 25 380 E. 3b, vom 6. Dezember 1954, veröffentlicht in ASA 24 251 E. 3).
2.1.3 Ziff. 4 von Art. 127 Abs. 1 aZG enthält ferner eine Härteklausel, welche als allgemeiner Auffangtatbestand konzipiert ist, die subsidiär zur Anwendung kommt, das heisst nur dann, wenn der Sachverhalt nicht bereits von den Ziff. 1 bis 3 erfasst wird. Gemäss Ziff. 4 muss ein Zollnachlass gewährt werden, wenn aussergewöhnliche, nicht die Bemessung der Abgaben betreffende Verhältnisse den Bezug der Abgabe als besondere Härte erscheinen lassen. Die drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein, damit einem Zollerlassgesuch stattgegeben werden kann. Liegen sie vor, greift kein behördliches Ermessen, sondern es besteht ein Anspruch auf Nachlass (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.534/2005 vom 17. Februar 2006 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.3, A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.3). Zu den Voraussetzungen im Einzelnen:
2.1.4 Die aussergewöhnlichen Verhältnisse müssen erstens mit Bezug auf das Zollverfahren vorliegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.3.1, A-676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.1, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.3). Wann eine solche Verfahrenssituation gegeben ist, bedarf der Auslegung. Mit Blick auf Sinn und Zweck dieser Härteklausel ist festzuhalten, dass solche Verhältnisse nicht leichthin anzunehmen sind (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5004/2007 vom 11. September 2009 E. 2.2). Eine grosszügige Zulassung des Zollerlasses würde zu einer vom Gesetzgeber nicht bezweckten Abschwächung der Rechtskraft von Zollentscheidungen führen (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Juni 2004, veröffentlicht in ASA 74 246 ff. E. 3.5). Die Bestimmung soll nicht dazu dienen, die unter Umständen erheblichen finanziellen Folgen früherer Fristversäumnisse bzw. von Pflichtverletzungen im Veranlagungsverfahren wieder gut zu machen. Ein Versäumnis, welches mit entsprechender Vorbereitung und Instruktion hätte vermieden werden können, ist nicht als aussergewöhnlich im Sinne dieser Bestimmung zu qualifizieren (vgl. dazu etwa auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-883/2006 vom 4. September 2007 E. 3.2). Ebenso wenig vermögen aussergewöhnliche Umstände durch die ordnungsgemässe Anwendung der zollrechtlichen Bestimmungen begründet werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 3.1). Im Rahmen einer allgemeinen Härteklausel konkrete Definitionen für das Vorliegen aussergewöhnlicher Umstände anzuführen, bereitet Schwierigkeiten; eine fallweise Aufzählung kann höchstens einen ungefähren Eindruck vermitteln (vgl. zum Ganzen NOSER, a.a.O., S. 48).
2.1.5 Diese aussergewöhnlichen Verhältnisse dürfen zweitens nicht die Bemessung der Abgaben betreffen; ein Zollnachlass darf nicht zur Korrektur des Zolltarifs führen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.3.2, A-676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.2, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.4). Das Zollgesetz regelt die Bemessung der Abgaben in den Art. 21 bis 24, wobei Art. 21 Abs. 1 für die Ein- und Ausfuhrzölle auf den Zolltarif verweist. Wer ein Gesuch um Zollnachlass stellt, hat nachzuweisen, dass die Gründe, das heisst, die aussergewöhnlichen Verhältnisse, ausserhalb der Bemessung der Abgaben liegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1698/2006 und A-1694/2006, beide vom 7. Februar 2007, jeweils E. 3.2.2).
2.1.6 Der Bezug der Abgabe muss drittens eine besondere Härte darstellen. Dieses Kriterium betrifft die persönliche Lage der zahlungspflichtigen Person. Der Zollnachlass hat nicht die Aufgabe, finanzielle Schwierigkeiten zu lösen, welche die Geschäftstätigkeit mit sich bringen kann und insoweit das unternehmerische Risiko zu decken (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.3.3, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.3, A-1698/2006 und A-1694/2006, beide vom 7. Februar 2007, jeweils E. 3.2.3).
2.2
2.2.1 Die Erhebung der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen bestimmt sich vorab nach den entsprechenden Vorschriften des MWSTG (Art. 72 - 84 ). Die Zollgesetzgebung gilt überall dort, wo das MWSTG nichts anderes anordnet (so ausdrücklich Art. 72 MWSTG). Der Erlass der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen ist in Art. 84 MWSTG geregelt. Ein ganzer oder teilweiser Erlass der Mehrwertsteuer kommt - abgesehen von den hier offensichtlich unzutreffenden Fällen (von Art. 72 Abs. 1 Bst. a , b und d MWSTG) - zur Anwendung, wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse die steuerpflichtige Person unbillig belasten würde (Art. 84 Abs. 1 Bst. c MWSTG). Wie bei allen Erlasstatbeständen müssen die Voraussetzungen kumulativ gegeben sein.
2.2.2 Die Regelung von Art. 84 Abs. 1 Bst. c MWSTG entspricht derjenigen über den Zollerlass gemäss Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG, weshalb in materieller Hinsicht auf das in E. 2.1.2 Ausgeführte verwiesen wird. Im Weiteren gilt grundsätzlich, dass ein Erlass der Mehrwertsteuer nur dann Anwendung findet, wenn die Verantwortung für die fehlerhafte Berechnung nicht bei der steuerpflichtigen Person liegt. Hat beispielsweise der Steuerpflichtige eine Falschdeklaration selber zu vertreten, ist ein Erlass ausgeschlossen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.4.2, vgl. auch Entscheid der ZRK 2004-052 vom 19. Juli 2004 E. 3a; siehe auch Peter A. Müller in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 84 Rz. 7).

3.
Der Beschwerdeführer rügt zum einen, dass er die Rechtsmittelbelehrung auf der Verfügung über die Leistungspflicht übersehen und deshalb keine Beschwerde dagegen erhoben habe (E. 4). Weiter bringt er Umstände vor, welche einen Erlassgrund nach Art. 127 aZG bilden sollen (E. 5).

4.
4.1 Die Verfügung über die Leistungspflicht unterliegt der Beschwerde (Art. 44 VwVG). Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Wenn innerhalb dieser Frist keine Beschwerde eingereicht wird, erwächst die Verfügung grundsätzlich in Rechtskraft.
Mit seinem Vorbringen, er habe nicht erkannt, dass gegen die Verfügung über die Leistungspflicht eine Beschwerde möglich gewesen sei, macht der Beschwerdeführer implizite geltend, diese sei nicht in Rechtskraft erwachsen. Wäre dies der Fall, müsste die vorliegende Beschwerde gegen den abweisenden Erlassentscheid, die sich teilweise gegen die Leistungspflicht wendet, allenfalls von den dafür zuständigen Instanzen als Beschwerde gegen die Verfügung über die Leistungspflicht entgegengenommen werden. Wie nachfolgend dargelegt wird, ist die Verfügung jedoch in Rechtskraft erwachsen.

4.2 Gemäss Art. 35 VwVG muss eine Verfügung mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen sein, die das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist nennt. Die Rechtsmittelbelehrung muss klar und ohne Weiteres in ihrer Bedeutung erkennbar sein (FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHWANK, in: Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger (Hrsg.), Zürich 2009, Art. 36 Rz. 38). Das Fehlen oder die Unrichtigkeit einer Rechtsmittelbelehrung stellt eine mangelhafte Eröffnung der Verfügung dar (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 1645). Daraus darf den Parteien kein Nachteil erwachsen (vgl. Art. 38 VwVG), wenn sie sich in guten Treuen darauf verlassen durften (BGE 134 I 199 E. 1.3.1, 129 II 125 E. 3.3).
Gemäss dem aus dem Prinzip von Treu und Glauben fliessenden und in Art. 38 VwVG ausdrücklich verankerten Grundsatz des öffentlichen Prozessrechts darf den Parteien aus einer fehlerhaften behördlichen Rechtsmittelbelehrung zwar kein Nachteil erwachsen. Wer aber die Unrichtigkeit der Rechtsmittelbelehrung erkannte oder bei zumutbarer Sorgfalt hätte erkennen müssen, kann sich nicht auf den genannten Grundsatz berufen. Die Berufung auf diesen Grundsatz bleibt somit dann verwehrt, wenn sich der Rechtssuchende treuwidrig verhalten hat. Bei einer nicht als solchen bezeichneten Verfügung ohne Rechtsmittelbelehrung wird verlangt, dass er sich innert nützlicher Frist nach den in Frage kommenden Rechtsmitteln erkundigt, wenn er den Verfügungscharakter erkennen kann und sie nicht gegen sich gelten lassen will.

4.3 Zur Beantwortung der Frage, ob sich der Beschwerdeführer zu Recht darauf beruft, dass er die Rechtsmittelbelehrung übersehen habe, muss der Sachverhalt wie folgt ergänzt werden: Die OZD sandte am 11. Oktober 2005 dem Beschwerdeführer per eingeschriebenem Brief insgesamt sechs A4-Seiten. Das erste Blatt (Deckblatt) trägt den Titel "Erläuterungen zum Schlussprotokoll". Es enthält zwei Rubriken, die angekreuzt werden können, Rubrik 1 bezieht sich - entsprechend dem Titel - auf das Schlussprotokoll, Rubrik 2 auf die von der Widerhandlung betroffenen Abgaben. Angekreuzt sind beide Rubriken. Der Rubrik 2 folgen die Unterrubriken 21, 22 und 23. Die Unterrubrik 21 hat selbst wieder zwei Unterrubriken (211 und 212). Angekreuzt sind die Unterrubriken 21 und 22, sowie 211, weshalb nachfolgend nur diese erläutert werden. Bei der Unterrubrik 21 wird erwähnt, dass der Beschwerdeführer die Abgaben nachzuentrichten hat. In 211 wird er darauf aufmerksam gemacht, dass der Entscheid über seine Leistungspflicht mit "beiliegender Verfügung vom 11.10.2005" erfolgt. Am Ende der Unterrubrik 21 wird der Beschwerdeführer "auf die in der entsprechenden Verfügung angegebene Rechtsmittelbelehrung" hingewiesen. Unterrubrik 22 teilt dem Beschwerdeführer mit, dass er für das eingezogene und der Vernichtung zugeführte Fleisch nicht persönlich leistungspflichtig ist.
Dem Deckblatt folgen die darin angekündigten Beilagen, nämlich das 4-seitige Schlussprotokoll und die Verfügung über die Leistungspflicht. Letztere umfasst eine Seite. Zu Beginn der Verfügung werden die Beträge der noch zu entrichteten Einfuhrabgaben aufgelistet. Nach dieser Auflistung werden die einschlägigen Gesetzesbestimmungen, die die persönliche Leistungspflicht des Beschwerdeführers begründen, aufgeführt. Danach wird dem Beschwerdeführer eine Zahlungsfrist angesetzt. Die Rechtsmittelbelehrung steht zwischen der Zahlungsfrist und dem letzten Absatz mit dem Hinweis auf die solidarische Haftbarkeit mit Y._______. Sie hat folgenden Wortlaut: "Diese Verfügung kann innert 30 Tagen durch eine im Doppel einzureichende Beschwerde bei der Eidg. Oberzolldirektion, 3003 Bern, angefochten werden". Auf der Rückseite der Verfügung sind die Texte der Gesetzes- bzw. Verordnungsartikel abgedruckt, die auf der Vorderseite erwähnt werden. Rechtsgrundlagen für die Beschwerdemöglichkeit an die OZD werden auf der Rückseite der Verfügung nicht erwähnt.

4.4 Was den Wortlaut der Rechtsmittelbelehrung anbelangt, erfüllt dieser die Anforderungen von Art. 35 Abs. 2 VwVG vollumfänglich. Die Rechtsmittelbelehrung in der Verfügung über die Leistungspflicht nennt das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist (E. 4.2).

4.5 Damit gilt es zu prüfen, ob auch die Positionierung der Rechtsmittelbelehrung in der Verfügung rechtsgenügend ist. Der Beschwerdeführer bringt vor, er habe die Rechtsmittelbelehrung übersehen, da sie innerhalb des Textes und nicht wie üblich am Ende der Verfügung platziert gewesen sei. Neben der Aufstellung des geschuldeten Betrages enthält die Verfügung nur wenige Sätze, die Rechtsgrundlage, Zahlungsfrist und Kontoverbindung, Rechtsmittelbelehrung und die Solidarhaftung betreffen. Wie die Vorinstanz zu Recht bemerkt, wird es der Beschwerdeführer aufgrund der Höhe der Forderung kaum unterlassen haben, die Verfügung über die Leistungspflicht durchzulesen, zumal sie, wie erwähnt, kurz ist. Zwar ist die 30-Tage-Frist für die Zahlung fett gedruckt, nicht aber jene für die Einreichung einer Beschwerde; die Rechtsmittelbelehrung wird vielmehr drucktechnisch überhaupt nicht hervorgehoben. Dennoch ist der Text der Rechtsmittelbelehrung klar und in seiner Bedeutung ohne weiteres erkennbar: Es wird von einer "Beschwerde" und von "anfechten" gesprochen; diese Begriffe und deren Bedeutung kennen auch Laien. Zudem wurde bereits in den Erläuterungen zum Schlussprotokoll auf die in der Verfügung angegebene Rechtsmittelbelehrung hingewiesen. Zwar sind die Erläuterungen zum Schlussprotokoll nicht gerade ein Paradebeispiel für die Übersichtlichkeit. So ist insbesondere der Verweis auf die Rechtsmittelbelehrung in der Verfügung über die Leistungspflicht im Gegensatz zu einem Teil des Satzes "Die Abgaben sind nachzuentrichten" nicht fett gedruckt. Dennoch ist der Hinweis auf die Rechtsmittelbelehrung für einen durchschnittlich sorgfältigen Leser nicht zu übersehen.
Zudem wurde die Verfügung über die Leistungspflicht ausdrücklich als Verfügung bezeichnet, und der Beschwerdeführer liess nach dem Empfang der Verfügung mehr als fünf Monate verstreichen, ohne zu signalisieren, dass er diese nicht gegen sich gelten lassen will. Nach der in E. 4.2 geschilderten Rechtsprechung kann er sich nicht auf den Grundsatz, wonach den Parteien aus einer fehlerhaften behördlichen Rechtsmittelbelehrung kein Nachteil erwachsen darf, berufen, weil er verpflichtet gewesen wäre, sich innert nützlicher Frist nach den in Frage kommenden Rechtsmitteln zu erkundigen. Der Beschwerdeführer könnte sich demnach selbst dann nicht auf Art. 38 VwVG stützen, wenn überhaupt keine Rechtsmittelbelehrung aufgeführt gewesen wäre, was aber nicht behauptet wird.

4.6 Aus dem Gesagten folgt, dass die Verfügung über die Leistungspflicht mangels Anfechtung innerhalb der Rechtsmittelfrist rechtskräftig ist. Wie in E. 2.1.1 ausgeführt, sind eine allfällige Unbegründetheit der Zollerhebung bzw. die Fehlerhaftigkeit des Veranlagungsverfahrens im Rechtsmittelverfahren gegen die Leistungspflicht geltend zu machen. Damit ist insbesondere auf die Rüge nicht einzutreten, der Beschwerdeführer sei nicht in den Genuss eines wirtschaftlichen Vorteils gelangt, wie dies Art. 12 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) verlange, weil es die Zollverwaltung unterlassen habe abzuklären, ob er das Fleisch unter dem marktüblichen Preis gekauft habe. Das Gleiche gilt auch für das Vorbringen, der Beschwerdeführer sei gutgläubig gewesen und habe deshalb im Lichte des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts A-1690/2006 vom 13. April 2007 höchstens für den Wert des effektiven Vorteils einzustehen und nicht für den gesamten Betrag der dem Bund vorenthaltenen Abgaben. Auch dieses Argument betrifft die Leistungspflicht und kann im vorliegenden Erlassverfahren nicht mehr gehört werden. Damit erübrigt es sich, bereits hier darauf einzugehen, ob der Beschwerdeführer gutgläubig gewesen ist (dazu E. 5.2.4) und ob der im zitierten Entscheid beurteilte Sachverhalt überhaupt mit den vorliegenden Verhältnissen vergleichbar ist.

5.
Somit bleibt zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche Gründe für einen Erlass der Zoll- bzw. Mehrwertsteuerschuld bilden.

5.1 Als erstes wird geprüft, ob der Erlassgrund von Art. 127 Abs. 3 Ziff. 3 aZG gegeben ist.
Im vorliegenden Fall wurden beim Beschwerdeführer Einfuhrabgaben nachgefordert, da er in den Jahren 2001 bis 2005 Fleisch erworben hat, das unter Umgehung der Zollkontrolle in die Schweiz eingeführt wurde.
Die Zollabgaben sind demzufolge weder aufgrund eines sich auf die Beschaffenheit des Fleisches beziehenden Irrtums noch wegen einer unrichtigen rechtlichen Würdigung durch die Verwaltung nicht erhoben worden. Vielmehr wurde das Fleisch gar nicht zur Einfuhr angemeldet und im gesetzlich geforderten Sinn deklariert. Es handelt sich beim fraglichen Nachbezug der Einfuhrabgaben nicht um eine Nachforderung im Sinne von Art. 126 aZG, sondern um eine solche nach Art. 12 VStrR. Ein Zollnachlass gestützt auf Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG steht folglich - ungeachtet der übrigen Voraussetzungen - von vornherein ausser Frage (E. 2.1.2).
5.2
5.2.1 Der Beschwerdeführer beruft sich auf Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG, dessen Voraussetzungen in E. 2.1.3 - 2.1.6 dargelegt worden sind. Die von dieser Bestimmung geforderten aussergewöhnlichen Verhältnisse erblickt der Beschwerdeführer einerseits darin, dass es die OZD unterlassen habe, zu überprüfen, ob er in den Genuss eines wirtschaftlichen Vorteils gekommen sei. Diese Unstimmigkeiten und Fehlhandlungen im Ablauf des Zollverfahrens würden zu einer besonderen Härte führen (E. 5.2.2). Zudem ist zu prüfen, ob in der Positionierung der Rechtsmittelbelehrung in der Verfügung über die Leistungspflicht aussergewöhnliche Verhältnisse gesehen werden könnten (E. 5.2.3). Zudem behauptet der Beschwerdeführer, er sei gutgläubig gewesen und sieht darin ebenfalls aussergewöhnliche Verhältnisse (E. 5.2.4). Weiter sei zu berücksichtigen, dass die Bezahlung der nachgeforderten Abgaben den Beschwerdeführer und seine Angestellten in ihrer Existenz ernsthaft bedrohen würden (E. 5.2.5).
5.2.2 Der vom Beschwerdeführer erhobene Vorwurf, dass er durch den Kauf des Fleisches bei Y._______ nicht in den Genuss eines wirtschaftlichen Vorteils gelangt sei, hätte er, wie bereits erwähnt (E. 4.6), im Veranlagungsverfahren vorbringen müssen. Dasselbe gilt auch für die Argumentation, er sei gutgläubig gewesen, soweit er dieses Argument im Zusammenhang mit dem in E. 4.6 erwähnten Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vorbringt. Diese Vorbringen vermögen unter keinen Umständen aussergewöhnliche Verhältnisse im Sinne des Erlasstatbestandes zu begründen.
5.2.3 Was die Positionierung der Rechtsmittelbelehrung in der Verfügung über die Leistungspflicht anbelangt, wurde bereits ausgeführt (E. 4.5), dass der Text der Rechtsmittelbelehrung klar und in seiner Bedeutung erkennbar und für einen durchschnittlich sorgfältigen Leser nicht zu übersehen war. Zudem unterscheidet sich die dem Beschwerdeführer zugestellte Verfügung über die Leistungspflicht bezüglich der Position der Rechtsmittelbelehrung nicht von Verfügungen, die anderen Leistungspflichtigen zugestellt werden; vielmehr handelt es sich um eine Formularverfügung, welche gegenüber allen Nachleistungspflichtigen in gleicher Weise verwendet wird. Damit kann aus der Positionierung der Rechtsmittelbelehrung nicht hergeleitet werden, dass aussergewöhnliche Verhältnisse vorliegen.
5.2.4 Da - wie nachfolgend aufgezeigt - der Beschwerdeführer nicht als gutgläubig gelten kann, muss nicht weiter auf die Frage eingegangen werden, ob überhaupt die vom ihm geltend gemachte Gutgläubigkeit ausserordentliche Verhältnisse im Sinn von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG begründen könnte.
Der Gutgläubigkeit widersprechen die Aussagen des Beschwerdeführers im vorinstanzlichen Verfahren, wo er zu Protokoll gegeben hat, das Fleisch jeweils per Telefon bestellt zu haben. Y._______ habe das Fleisch mit einem Personenwagen geliefert und ihm bei der Lieferung jeweils einen "Fresszettel" mit allen Angaben (Preis, Gewicht und Art des Fleisches) überlassen. Das Fleisch habe er bei Y._______ gekauft, weil es bei ihm günstiger gewesen sei. Sicherlich habe er sich Gedanken gemacht, ob das Fleisch aus dem Ausland stamme. In den Geschäftsbüchern habe er die Fleischlieferungen unter einem falschen Namen erfasst. Dies habe er gemacht, da er gewusst habe, dass etwas nicht in Ordnung sei. Das Fleisch sei jeweils frisch gewesen, Y._______ habe das vorgekühlte Fleisch mit einer Isolierdecke und einer Wolldecke kühl gehalten. Diese Aussagen zeigen, dass der Beschwerdeführer - dem die Gepflogenheiten des Fleischhandels und insbesondere die Deklarationsvorschriften bekannt sind oder zumindest bekannt sein müssen - aufgrund dieser Umstände davon ausging, zum Mindesten aber ausgehen musste, dass das bezogene Fleisch jedenfalls nicht aus den üblichen Handelskanälen stammte und möglicherweise unter Umgehung oder Missachtung insbesondere von lebensmittelpolizeilichen Vorschriften geliefert wurde. Darüber hinaus nahm er mit dem Unterlassen der Herkunftsabklärung, die insbesondere im Fleischhandel bereits aus gesundheitlichen Gründen verlangt werden muss, in Kauf, dass das Fleisch aus dem nahen Ausland illegal eingeführt worden sein könnte. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer nicht gutgläubig war.
5.2.5 Da es für einen Zollnachlass bereits am Erfordernis des Vorliegens aussergewöhnlicher Verhältnisse mangelt, muss nicht geprüft werden, ob die Bezahlung der nachgeforderten Abgaben den Beschwerdeführer und seine Angestellten - wie behauptet - in ihrer Existenz ernsthaft bedroht bzw. zu einer besonderen Härte führt (E. 2.1.6), müssen doch für einen Erlass sämtliche Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (E. 2.1.3).

5.3 Hinsichtlich des Erlasses der Mehrwertsteuer ist auf das zu Art. 127 Abs. 1 Ziffer 3 aZG Ausgeführte zu verweisen (vgl. E. 5.1). Da es sich bei der Nachforderung nicht um eine solche gemäss Art. 126 aZG handelt (vgl. E. 2.2.2), kann auch die Mehrwertsteuer nicht erlassen werden.

6.
Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Der Beschwerdeführer wird erneut auf die Bereitschaft der OZD hingewiesen, mit ihm eine Vereinbarung über Ratenzahlung zu treffen.

7.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. ... sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

8.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

(Dispositiv nächste Seite)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Daniel Spicher

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 116 - 1 Les décisions des bureaux de douane peuvent faire l'objet d'un recours auprès des directions d'arrondissement.
¹	Les décisions des bureaux de douane peuvent faire l'objet d'un recours auprès des directions d'arrondissement.
^1bis	Les décisions de première instance des directions d'arrondissement peuvent faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes.
²	L'OFDF est représenté par la Direction générale des douanes dans les procédures devant le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral.
³	Le délai de recours en première instance contre la taxation est de 60 jours à compter de l'établissement de la décision de taxation.
⁴	Au surplus, la procédure de recours est régie par les dispositions générales sur la procédure fédérale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 84 Frais et indemnités - 1 En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
¹	En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
²	Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais de procédure peuvent être mis à la charge de la personne ou de l'autorité qui les a occasionnés par sa faute.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 132 Dispositions transitoires - 1 Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
¹	Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
²	Les autorisations et les accords en vigueur lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables deux ans au plus.
³	Les entrepôts douaniers au sens des art. 42 et 46a de la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes116 peuvent être exploités selon l'ancien droit pendant deux ans au plus à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	Les cautionnements douaniers en cours lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables; le nouveau droit leur est applicable.
⁵	Les recours contre des dédouanements des bureaux de douane qui sont en suspens devant les directions d'arrondissement lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la direction d'arrondissement compétente; ces décisions sont susceptibles de recours devant la Commission fédérale de recours en matière de douanes selon l'art. 116.
⁶	Les recours contre des décisions sur recours rendues par les directions d'arrondissement qui sont en suspens devant la Direction générale des douanes lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la Direction générale des douanes.
⁷	...117

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 127 Inobservation des prescriptions d'ordre - 1 En tant que le fait constitutif d'une infraction douanière n'est pas réalisé, est puni de l'amende jusqu'à 5000 francs quiconque contrevient intentionnellement ou par négligence grave:
¹	En tant que le fait constitutif d'une infraction douanière n'est pas réalisé, est puni de l'amende jusqu'à 5000 francs quiconque contrevient intentionnellement ou par négligence grave:
^a	à une disposition de la législation douanière ou d'un traité international ou à une de leurs dispositions d'exécution, si la violation de ces dispositions est déclarée punissable par un acte législatif, ou
^b	à une décision rendue à son endroit et signifiée sous menace de la peine prévue au présent article.
²	Quiconque contrevient aux injonctions verbales du personnel de l'OFDF ou aux ordres donnés sous forme de signaux ou de tableaux encourt une amende pouvant atteindre 2000 francs. La menace de la peine prévue au présent article n'est pas nécessaire.
³	Le renvoi devant le juge de l'auteur d'une infraction à l'art. 285 ou 286 du code pénal111 est réservé.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.