A-4592/2018 - 2019-03-21 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4592/2018

Urteil vom 21. März 2019

Richterin Marianne Ryter (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Tanja Petrik-Haltiner.

1. A._______, (...),

2. B._______, (...),

Parteien beide vertreten durch Thomas H. A. Verschuuren Kopfstein, Rechtsanwalt, Klein Rechtsanwälte AG,

Beethovenstrasse 7, Postfach 1877, 8027 Zürich,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-NL).

Sachverhalt:

A.
Der zuständige Dienst der niederländischen Steuerbehörde (Belastingdienst/Central Liaison Office Almelo; nachfolgend: BD) ersuchte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Schreiben vom 20. November 2017 um Informationen betreffend ihm namentlich nicht bekannte natürliche Personen, welche im Zeitraum vom 1. Februar 2013 bis zum 31. Dezember 2016 Inhaber eines Kontos oder mehrerer Konten bei der Bank C._______ AG (nachfolgend: Bank) waren und in diesem Zeitraum (kumulativ) folgende Kriterien erfüllt haben:

a) Der Kontoinhaber verfügte (gemäss bankinterner Dokumentation) über eine Domiziladresse in den Niederlanden.

b) Die Bank hat dem Kontoinhaber ein Schreiben gesandt, mit welchem dieser über die anstehende Kündigung der Geschäftsbeziehung orientiert wurde, sofern er nicht innert Frist das Formular "EU-Savings Tax - Authorization for exchange of information and disclosure of client data" unterzeichnet zurücksende oder der Bank seine Steuerkonformität auf andere Weise belege.

c)Der Kontoinhaber hat der Bank trotz Versand des vorgenannten Schreibens keinen der Bank genügenden Nachweis der Steuerkonformität erbracht.

Davon ausgenommen sind Konten, welche bestimmte weitere, im Gesuch genannte Kriterien erfüllen, insbesondere solche, deren Kontostand während der ersuchten Zeitperiode stets weniger als EUR 1'500 betrug. Ein Beispiel des in Bst. b genannten Schreibens legte der BD dem Ersuchen bei.

Der BD verlangt nach dem Amtshilfeersuchen in Bezug auf jede dieser Personen Informationen über Vorname(n), Nachname, Domiziladresse, Geburtsdatum, Bankkontonummer(n) und Vermögensstand auf den betreffenden Konten per 1. Februar 2013 bis 31. Dezember 2016.

B.
Aufgrund des Amtshilfeersuchens des BD forderte die ESTV die Bank mit Verfügung vom 17. Januar 2018 dazu auf, alle unter das Ersuchen fallenden Personen zu identifizieren, der ESTV die vom BD verlangten Informationen zu übermitteln und die beschwerdeberechtigten Personen mit Wohnsitz im Ausland mittels eines der Verfügung beigelegten Schreibens der ESTV über das Amtshilfeverfahren zu informieren.

Die Bank reichte der ESTV fristgerecht verschiedene Dokumente ein. Sie kam ferner der Aufforderung nach, die beschwerdeberechtigten Personen über das Amtshilfeverfahren zu informieren. Mit Publikation im Bundesblatt vom 6. Februar 2018 informierte die ESTV die betroffenen Personen in drei Amtssprachen und englischer Übersetzung über das Amtshilfeersuchen sowie deren Rechte und Pflichten.

C.
Mit Schreiben vom 22. Februar 2018 ersuchten A._______ und B._______ um Akteneinsicht.

D.
Die ESTV setzte A._______ und B._______mit Schreiben vom 7. März 2018 darüber in Kenntnis, welche sie betreffenden Informationen sie dem BD zu übermitteln beabsichtige. Ferner gewährte sie Akteneinsicht und räumte eine Frist zur Stellungnahme ein.

E.
Mit Stellungnahme vom 29. März 2018 beantragten A._______und B._______, in ihrem Fall sei auf das Amtshilfeersuchen des BD nicht einzutreten bzw. sei dieses abzuweisen und es seien keine Informationen an die Niederlande zu liefern. Eventualiter seien ihre Daten mangels genügendem Datenschutz im Empfängerstaat nicht ins Ausland zuzustellen.

F.
Mit Schlussverfügung vom 13. Juli 2018 leistete die ESTV Amtshilfe betreffend A._______und B._______ und erklärte, dem BD die gewünschten Informationen (vgl. dazu vorne Sachverhalt Bst. A) zu übermitteln. Dabei wies die ESTV den BD auf die Geheimhaltungspflichten nach Art. 26 Ziff. 2 des einschlägigen Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-NL, SR 0.672.963.61) hin.

G.
Gegen die sie betreffende Verfügung erheben A._______ und B._______ (nachfolgend: Beschwerdeführende) mit Eingabe vom 9. August 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht und beantragen unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV (nachfolgend: Vorinstanz), deren Schlussverfügung vom 13. Juli 2018 sei aufzuheben und dem BD sei demnach keine Amtshilfe sie betreffend zu leisten.

H.
Die Vorinstanz verzichtet mit Schreiben vom 1. Oktober 2018 auf Vernehmlassung.

I.
Auf die Vorbringen der Parteien und die sich bei den Akten befindlichen Dokumente wird - sofern entscheidrelevant - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des BD gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-NL zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und Abs. 5 StAhiG), womit seine Zuständigkeit zur Beurteilung des angefochtenen Entscheids zu bejahen ist.

1.3 Die Beschwerdeführenden sind als vom Amtshilfeersuchen betroffene Personen und Verfügungsadressaten im Sinne von Art. 48 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 2 StAhiG durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung, so dass sie zur Beschwerde berechtigt sind.

1.4 Somit ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 5 StAhiG) einzutreten.

2.

2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den Niederlanden ist Art. 26 DBA CH-NL, welcher im Wortlaut weitgehend Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen entspricht (vgl. Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010 5787, 5800 zu Art. 26). Gemäss dessen Ziff. 1 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei weder durch den persönlichen Geltungsbereich nach Art. 1 noch durch die unter das Abkommen fallenden Steuern nach Art. 2 eingeschränkt.

2.2 Die vorgenannte Bestimmung äussert sich nicht dazu, welche Anforderungen im Einzelnen an ein Amtshilfegesuch zu stellen sind. Hierzu führt jedoch das angehängte Protokoll zum DBA CH-NL in Ziff. XVI Bst. b Folgendes aus:

Es besteht Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 26 des Abkommens den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;

(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

Des Weiteren hält das Protokoll zum DBA CH-NL in Ziff. XVI Bst. c Folgendes fest:

Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, besteht darin, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, "fishing expeditions" zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Während Bst. b wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält, die "fishing expeditions" vermeiden sollen, sind die Unterabsätze (i) bis (v) so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern.

2.3 Die am 31. Oktober 2011 abgeschlossene und gleichentags in Kraft getretene Verständigungsvereinbarung über die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL (AS 2012 4079), hält in ihrem 3. Absatz fest (zum Zusammenspiel des DBA CH-NL inkl. Protokoll und der Verständigungsvereinbarung im Rahmen der Auslegung vgl. BGE 143 II 136 E. 5.3.1 f.):

Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich nicht um eine "fishing expedition", zusätzlich zu den gemäss Ziff. XVI Bst. b Unterabsätze (ii)-(iv) des Protokolls verlangten Angaben:

a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und

b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt.

3.

3.1

3.1.1 Das Verbot der Beweisausforschung ist Ausdruck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (vgl. statt vieler Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Das DBA CH-NL in Verbindung mit der vorgenannten Verständigungsvereinbarung erlaubt es, Amtshilfe grundsätzlich auch ohne die Identifikation einbezogener Personen mittels Namen zu leisten (BGE 143 II 136 E. 5.4 und zur entsprechenden Auslegung gesamte E. 5.2 f., bestätigt in Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 3.3). Die Schwierigkeit besteht dabei darin, einerseits soweit als möglich relevante Informationen auszutauschen, andererseits jedoch zu verhindern, dass ein Vertragsstaat "Fishing Expeditions" eines anderen Staates unterstützen oder Informationen liefern muss, deren Relevanz unwahrscheinlich ist. Um auch bei der Abfrage von Verhaltensmustern solche unzulässigen Beweisausforschungen zu verhindern, muss der ersuchende Staat im Amtshilfebegehren die Erheblichkeit der ersuchten Informationen und konkrete Ansatzpunkte darlegen (BGE 143 II 136 E. 6.1.2 mit Hinweisen).

3.1.2 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine dort steuerpflichtige Person korrekt zu besteuern (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3 und BGE 144 II 29 E. 4.2.1 betreffend Informationen über dem mutmasslich Steuerpflichtigen nahestehende Personen). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist demnach erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als in diesem Sinn erheblich erweisen werden. Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen oder Auskünften muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5, je mit Hinweisen). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden. Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5 mit Hinweisen).

Weil in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen kann, ob eine Information erheblich ist, beschränkt sich die Rolle des ersuchten Staates grundsätzlich darauf, zu überprüfen, ob die verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (vgl. statt vieler BGE 142 II 161 E. 2.1.1 und Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5 mit Hinweisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bildet der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit denn auch "eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen" (BGE 143 II 185 E. 3.3.2).

Es liegt demnach nicht am ersuchten Staat, ein Ersuchen oder die Übermittlung von Auskünften zu verweigern, weil er der Meinung ist, es fehle an der Erheblichkeit der Anfrage oder der dieser zugrundeliegenden Überprüfung. Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfegesuch dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss lediglich überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben. Der ersuchte Staat kann Auskünfte daher nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint. Keine Rolle spielt dagegen, wenn sich nach der Beschaffung der Informationen herausstellt, dass diese nicht relevant sind (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 mit Hinweisen).

3.1.3 Die Vorinstanz hat somit in materiell-rechtlicher Hinsicht kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen und beurteilt nicht abschliessend, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Sie muss lediglich die Frage klären, ob der Verdacht auf Begehung einer eines amtshilfefähigen Delikts - hier einer Steuerhinterziehung - begründet scheint, wobei sie sich einzig an die Sachverhaltsdarstellung gemäss Ersuchen zu halten hat, soweit diese nicht offensichtlich widersprüchlich, fehler- oder lückenhaft ist. Weiter hat sie - bevor sie die fraglichen Unterlagen an den ersuchenden Staat übermittelt - zu prüfen, ob diese geeignet sind, den im Amtshilfegesuch geäusserten Verdacht zu beweisen (vgl. statt vieler BGE 139 II 404 E. 9.5 und Urteil des BGer 2C_640/2016 vom 18. Dezember 2017 E. 4.1, je mit Hinweisen und auch vorne E. 3.2.2). Ist die Schwelle zur berechtigten Annahme eines Tatverdachts erreicht, so ist die Amtshilfe lediglich dann zu verweigern, wenn es der betroffenen Person gelingt, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (vgl. statt vieler BGE 139 II 451 E. 2.3.3 mit Hinweisen und zum Ganzen Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.2 mit Hinweisen).

Nach dem sog. völkerrechtlichen Vertrauensprinzip besteht - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln. Die Vorinstanz ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüchen von vornherein entkräftet werden kann (vgl. statt vieler BGE 132 II 81 E. 2.1 zur Rechtshilfe in Strafsachen und Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6 mit Hinweisen).

3.1.4 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung erlaubt das DBA CH-NL i.V.m. der einschlägigen Verständigungsvereinbarung Amtshilfe auch ohne Identifikation durch Namen (BGE 143 II 136 E. 5.4). Zur Beantwortung der Frage, ob es sich um eine unzulässige Beweisausforschung handelt oder nicht, wendet das Bundesgericht bei Gruppenersuchen zusammengefasst folgende praxisgemäss entwickelten Kriterien an (BGE 143 II 136 E. 6.2):

1. Das Ersuchen muss eine detaillierte Beschreibung der Gruppe enthalten, welche die Tatsachen und speziellen Umstände nennt, die zum Ersuchen geführt haben.

2. Es muss das anwendbare Steuerrecht und die Motive nennen, die es erlauben, davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen, die in diese Gruppe fallen, ihre steuerlichen Pflichten nicht erfüllt haben.

3. Es muss aufzeigen, dass die verlangten Informationen geeignet sind, für die Erfüllung der Pflichten zu sorgen.

Nennt das Ersuchen keine Namen, so sind die übrigen Umstände demnach umso detaillierter zu beschreiben, damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationsübermittlung vom ersuchten Staat mit zumutbarem Aufwand beurteilt und so eine unzulässige Beweisausforschung verhindert werden kann (vgl. statt vieler BGE 139 II 404 E. 7.2.3 mit Hinweisen, auf welchen auch BGE 143 II 136 E. 6.3 verweist). Weiter hat der ersuchende Staat die betroffenen Personen soweit zu identifizieren, dass der ersuchte Staat in die Lage versetzt wird, ohne übermässigen Aufwand die Namen und weitere Daten, um deren Übermittlung ersucht wird, der betroffenen Person(en) zu ermitteln (Urteil des BVGer A-5652/2017 vom 19. Juli 2018 E. 3.1.3 mit Hinweisen).

In vorgenanntem Fall zog das Bundesgericht zur Beantwortung der Frage, ob sich ein ohne namentliche Erwähnung der betroffenen Personen gestelltes Gruppenersuchen des BD von einer unzulässigen "Fishing Expedition" abzugrenzen vermöge, Art. 26 des OECD-Musterabkommens sowie die entsprechenden Kommentierungen in der Fassung des Updates vom 17. Juli 2012 bei (vgl. BGE 143 II 136 E. 6.1). Weiter erklärte es die Bestimmungen des StAhiG sowie sinngemäss auch der Steueramtshilfeverordnung vom 20. August 2014 (StAhiV, SR 651.11) in der damals geltenden Fassung zu Gruppenersuchen (nur) insoweit für anwendbar, als damit die - Amtshilfe bei Gruppenersuchen zulassende und dem Musterabkommen nachempfundene - staatsvertragliche Regelung des DBA CH-NL konkretisiert werden (BGE 143 II 136 E. 6.2).

4.
Strittig und zu prüfen ist, ob das fragliche Ersuchen diese vom Bundesgericht zum Ausschluss unzulässiger Beweisausforschungen entwickelten Kriterien erfüllt.

4.1 Der BD hat insbesondere aufgrund eines von Anfang 2011 bis Ende 2014 laufenden Projektes zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und einer Selbstanzeigeregelung festgestellt, dass fast 40 % der betroffenen niederländischen Steuerpflichtigen Vermögen bei schweizerischen Banken hatten, die der niederländischen Steuerbehörde nicht gemeldet wurden. Aus den dem BD vorliegenden Informationen geht hervor, dass ca. 2 % der Personen, welche Selbstanzeige erstatteten, ein Konto bei der fraglichen Bank innehatten. Die niederländische Steuerbehörde hat von einem Selbstanzeiger ein Schreiben der Bank erhalten, welches offenbar an sämtliche Bankkunden, von welchen die Bank keinen Beleg betreffend die Steuerkonformität der Vermögenswerte hatte, adressiert wurde (vgl. vorne Sachverhalt Bst. A).

4.2 Die Beschwerdeführenden monieren, der BD verweise im Ersuchen zwar auf die niederländische Gesetzgebung und lege Auszüge des einschlägigen Einkommenssteuergesetzes bei, verschweige jedoch wesentliche Bestimmungen oder gebe sie nur unvollständig wieder. So bliebe unerwähnt, dass die niederländische Einkommenssteuer erst ab einer gewissen Höhe erhoben werde, was den unzutreffenden Eindruck vermittle, jedes Vermögen - zumindest ab EUR 1'500 - sei in den Niederlanden steuerbar. Jährlich variierende, jedoch den Betrag von EUR 1'500 weit übersteigende Freibeträge müssten in der Steuererklärung nicht angegeben und damit auch nicht offen gelegt werden. Indem der BD in seinem Ersuchen einen Minimalkontostand von EUR 1'500 vorsehe, verlange er im Ergebnis Informationen über eine unbestimmte Anzahl von Personen bzw. ziehe den Kreis der Betroffenen zu weit, womit eine unzulässige Beweisausforschung vorliege. Der Sachverhalt sei vergleichbar mit demjenigen, wenn ein Staat Informationen über sämtliche auf seinem Territorium ansässigen Personen verlange, die bei einer Bank in einem anderen Staat ein Bankkonto besässen.

4.3

4.3.1 Die in diesem Zusammenhang genannte Konstellation, welche in BGE 143 II 136 E. 6.1.2 als Beispiel für eine Situation, in welcher dem Amtshilfegesuch nicht stattzugeben wäre, erwähnt wird, ist mit der vorliegenden nicht vergleichbar: Der BD ersucht nicht um die persönlichen Daten aller Personen mit niederländischem Domizil und einem Konto bei einer ausländischen Bank oder einer wirtschaftlichen oder Zeichnungsberechtigung daran. Vielmehr beschreibt er die Tatsachen bzw. Verhaltensmuster, welche zum Ersuchen geführt und einen Tatverdacht auf Steuerhinterziehung begründet haben, detailliert. Weiter nennt er die anwendbaren steuerrechtlichen Normen und die Motive, weshalb der Verdacht begründet erscheint, dass diejenigen Personen, welche die entsprechenden Kriterien erfüllen, ihren steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen sind. Zudem nimmt das Ersuchen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Konten, die zu keinem Zeitpunkt im ersuchten Zeitraum einen Betrag von EUR 1'500 auswiesen oder für welche der Kontoinhaber einen Offenlegungsnachweis erbringen konnte, von der Informationsübermittlung aus (vgl. zum Ganzen auch vorne Sachverhalt Bst. A).

4.3.2 Inwiefern das anwendbare Recht im Ersuchen unvollständig erläutert wird, ist nicht ersichtlich. In seiner Übersetzung von Art. 5.2 Abs. 1 und 2 des niederländischen Einkommenssteuergesetzes "Wet IB 2001" weist der BD auf die erwähnten Freibeträge hin ("...in so far as this capital yield tax base is more than the tax free allowance."). Es trifft demnach nicht zu, dass relevante Teile der Gesetzgebung verschwiegen und die diesbezügliche Rechtslage bzw. das anwendbare Recht unvollständig wieder gegeben würden.

Im Übrigen verlangt die niederländische Steuergesetzgebung, wie sich aus dem beigelegten und übersetzten Auszug aus dem General Tax Act (AWR, Anlage 3 zum Gesuch) ergibt, entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden, dass niederländische Steuerpflichtige ihre Vermögenswerte ungeachtet allfälliger Befreiungen von der (Einkommens)Steuerpflicht und davon, ob sie aufgefordert wurden, eine Steuererklärung einzureichen, vollständig, richtig und rechtzeitig anmelden: "Section 8 of the AWR determines that every person who has been invited to submit tax returns is obliged to do so clearly, positively and without reservation and to provide any requested signed documents. Even if there is no tax liability or obligation to withhold taxes, and irrespective of the fact that it was requested to file a tax return."

4.3.3 Ebenso wenig wird klar, was die Beschwerdeführenden - abgesehen von der Rüge, dass das Gesuch an sich unzulässig bzw. unverhältnismässig sei - aus der Forderung, der BD hätte in seinem Ersuchen nur Informationen zu Konten verlangen dürfen, deren Minimalkontostand über dem jeweils einschlägigen Freibetrag während der ersuchten Zeitperiode liege, mit Bezug auf ihre Kontosaldi, welche per 31. Dezember 2013 mit je Fr. (...) ohnehin über den genannten Freibeträgen für Partnerschaften und Konkubinatspaare im relevanten Jahr lagen (EUR 42'278), für ihre konkrete Situation ableiten könnten.

Hinzu kommt, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Beschwerdeführenden über weitere Konti bzw. Vermögenswerte verfügen, deren Gesamtwert demnach nicht bekannt ist und somit im vorliegenden Verfahren nicht abschliessend beurteilt werden kann, ob die strittigen Vermögenswerte der Beschwerdeführenden steuerbares Einkommen in den Niederlanden darstellen. Es wird Sache der niederländischen Behörden sein, die Frage der Steuerpflicht und -konformität nach ihrem Recht zu prüfen. Ob in den Niederlanden Steuerpflichtige, deren ausländisches Vermögen bei einer Bank über den Freibetrag hinausgeht, wie dargelegt dieses dennoch nicht offen legen und versteuern müssten, wenn nach Abzug der Schulden das Nettovermögen wieder in den Rahmen dieses Freibetrags fällt, hat weder die Vorinstanz noch das Bundesverwaltungsgericht zu prüfen. Dies ist vielmehr ebenfalls im Rahmen des steuerrechtlichen Verfahrens vor den niederländischen Behörden geltend zu machen (vgl. auch Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.1.4.1, wonach die Anwendung ausländischen Rechts im Rahmen des Amtshilfeverfahrens grundsätzlich nicht abzuklären ist).

Daran vermögen auch die Memoranden, welche die Beschwerdeführenden mit Bezug auf die Rechtslage in den Niederlanden und die steuerrechtliche Relevanz der verlangten Informationen einreichen, nichts zu ändern.

4.3.4 Es ist den Beschwerdeführenden zwar beizupflichten, dass die blosse Tatsache, dass ein niederländischer Steuerpflichtiger Vermögen in der Schweiz hält und den Nachweis der Steuerkonformität zuhanden seiner Bank nicht erbringt, nicht per se zu bedeuten hat, dass er gegen die niederländische Steuergesetzgebung verstösst. Für die Gewährung der Amtshilfe ist jedoch entscheidend und ausreichend, dass für die vom Ersuchen betroffenen Personen der Verdacht auf eine fehlende Steuerkonformität hinreichend begründet wird und nicht entkräftet werden kann (vgl. vorne E. 3.1.3).

4.4 Das fragliche Ersuchen vermag sich demnach von einer unzulässigen Beweisausforschung abzugrenzen: Es ist unter Verweis auf das anwendbare Recht genügend präzise und so ausführlich formuliert, dass der Informationsinhaber problemlos die betroffenen Personen, welche die erwähnten Kriterien erfüllen, namentlich identifizieren kann. Kommt der ersuchende Staat in Besitz der verlangten Informationen, welche bei einer Informationsinhaberin mit Sitz in der Schweiz erhältlich gemacht werden können, kann er - bei tatsächlicher Missachtung - für die Erfüllung der fraglichen steuerrechtlichen Pflichten sorgen. Die praxisgemäss entwickelten Kriterien, wie sie für Gruppenersuchen gelten, sind demnach erfüllt (vgl. vorne E. 3.1.4 und auch Art. 6 Abs. 2bis StAhiG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 StAhiV). Die ersuchten Informationen sind entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden voraussichtlich erheblich für die korrekte Bemessung der Einkommenssteuer in den Niederlanden, womit sich das Amtshilfeersuchen als grundsätzlich zulässig erweist. Das strittige Ersuchen genügt auch den Anforderungen von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL (i.V.m. der Verständigungsvereinbarung; vgl. dazu vorne E. 2.2 f.). Offensichtlich fehler- oder lückenhafte oder widersprüchliche sachverhaltliche Annahmen der Vorinstanz sind nicht ersichtlich. Sie ist vielmehr zu Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten und davon ausgegangen, dass sich aus dem geschilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es seien amtshilfefähige Delikte begangen worden. Demzufolge obliegt es den Beschwerdeführenden, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (vgl. vorne E. 3.1.3).

4.5 Die Beschwerdeführenden machen weiter geltend, das Erfordernis der Gegenseitigkeit sei nicht erfüllt. Zwar führe der BD in seinem Ersuchen aus, in der Lage zu sein, Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und weiterzuleiten, unterlasse es jedoch, genauer auszuführen, ob er nach seinem innerstaatlichen Recht in der Lage wäre, die verlangten Informationen durch ein Sammelersuchen zu beschaffen.

4.5.1 Liegt eine Bestätigung des ersuchenden Staates vor, dass die Informationen nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren des ersuchenden Staates nicht beschafft werden können, darf der ersuchte Staat die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klarerweise unzutreffend ist (Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.1 mit Hinweis).

4.5.2 Die Niederlande hat ausdrücklich bestätigt, dass sie in der Lage ist, die Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an die Schweiz weiterzuleiten. Im Kontext der Amtshilfe in Steuersachen besteht grundsätzlich kein Anlass, an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (statt vieler Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.5 mit Hinweisen und vorne E. 3.1.3 zum völkerrechtlichen Vertrauensprinzip). Diese Erklärung wird nicht sofort wegen offensichtlichen Fehlern, Lücken oder Widersprüchen entkräftet. Die Beschwerdeführenden machen unter Verweis auf die Memoranden von D._______ sowie E._______ vom 27. März 2018 lediglich geltend, in den Niederlanden seien innerstaatliche "fishing expeditions" verboten. Auf die Thematik der unzulässigen Beweisausforschung und - soweit in diesem Zusammenhang relevant - auf das anwendbare innerstaatliche Recht wurde soeben eingegangen (vgl. vorangehende E. 4.2 bis E. 4.4). Anlass, an der Bestätigung der Niederlande, in vergleichbaren Fällen Amtshilfe leisten zu können, zu zweifeln, besteht jedenfalls nicht.

4.6 Zudem beanstanden die Beschwerdeführenden, im Ersuchen werde nicht ausgeführt, inwiefern alle innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft seien. Mit Verweis auf das Memorandum E._______ machen sie geltend, es sei unklar, ob die niederländischen Steuerbehörden alle Personen mit Domizil in den Niederlanden angefragt hätten, ob sie bei der fraglichen Bank ein Konto besässen. Damit rügen sie eine Verletzung des in Ziff. XVI Bst. a des Protokolls erwähnten Subsidiaritätsprinzips (vgl. dazu und zur vergleichbaren Regelung im StAhiG ausführlich Urteil des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.2.3).

Wie soeben erwähnt, ist aufgrund des im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzips (vgl. dazu vorne E. 3.1.3) grundsätzlich auf die Zusage des BD, dass alle innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind, abzustellen. Die Beschwerdeführenden können dieses Vertrauen allerdings erschüttern (vgl. Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.1.2 mit Hinweisen), was vorliegend jedoch nicht gelingt: Es kann vielmehr mit der Vorinstanz festgehalten werden, dass die niederländische Behörde den Sachverhalt so präzise abgeklärt hat, dass sie gestützt auf diesen das vorliegende Amtshilfeersuchen stellen kann. Es ist nicht ersichtlich, wie sie die verlangten Informationen anders als auf dem nun eingeschlagenen Amtshilfeweg erhältlich machen könnte. Im Übrigen ist es im Rahmen des Amtshilfeverfahrens grundsätzlich nicht Sache der schweizerischen Behörden, abzuklären, wie das relevante ausländische Recht angewendet wird. Allfällige Verstösse dagegen wären in den Niederlanden vor den dortigen Behörden und allenfalls Gerichten geltend zu machen (Urteil des BVGer A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 4.1.4.1 betreffend das tschechische Recht und vorne E. 4.3.3).

4.7 Sofern die Beschwerdeführenden geltend machen, die Akten gäben keinen klaren Aufschluss darüber, ob ihnen das an sie adressierte Schreiben der Bank vom 9. September 2014 betreffend Nachweis der Steuerkonformität der fraglichen Vermögenswerte tatsächlich zugestellt worden sei, bleibt schliesslich Folgendes festzuhalten: Aktenkundig ist eine von den Beschwerdeführenden unterzeichnete Empfangsbestätigung vom 6. Oktober 2014 für banklagernde Post vom 9. bis zum 11. September 2014. Selbst für den Fall, dass damit nicht rechtsgenüglich erstellt sein sollte, dass es sich um obgenanntes Schreiben handelt, ist das Vorbringen der Beschwerdeführenden im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach davon ausgegangen werden kann, dass Bankkunden jedenfalls innert Jahresfrist von der ihnen banklagernd zugegangenen Korrespondenz Kenntnis nehmen, unbehelflich (vgl. BGE 143 II 136 E. 6.4.3 mit Hinweisen). Das fragliche Schreiben der Bank datiert vom 9. September 2014, während das Amtshilfeersuchen am 20. November 2017 gestellt wurde. Die Beschwerdeführenden hatten also über drei Jahre Zeit, um von diesem Schreiben Kenntnis zu nehmen und den verlangten Nachweis zu erbringen.

5.
Die Vorinstanz ist zusammenfassend im Rahmen der von ihr vorzunehmenden Würdigung zu Recht davon ausgegangen, dass die im Amtshilfegesuch des BD geschilderte Sachverhaltsdarstellung den hinreichenden Verdacht begründet, es seien Steuerhinterziehungen begangen worden und dass die Informationen, um deren Herausgabe ersucht wird, geeignet sind, den entsprechenden Verdacht zu erhärten. Somit hat sie dem sowohl den formellen als auch den materiellen Anforderungen entsprechenden strittigen Gesuch - soweit hier zu überprüfen - zu Recht entsprochen. Die Beschwerde, welche diesen begründeten Verdacht nicht zu entkräften vermag, ist demnach abzuweisen.

6.
Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen und den Beschwerdeführenden ausgangsgemäss unter solidarischer Haftung je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 , 2 , 4 und 6a des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss zu entnehmen. Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

7.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung je zur Hälfte auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Marianne Ryter Tanja Petrik-Haltiner

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 3 Contenu de la demande groupée - 1 Une demande groupée doit comprendre les informations suivantes:
¹	Une demande groupée doit comprendre les informations suivantes:
^a	une description détaillée du groupe faisant l'objet de la demande ainsi que des faits et circonstances à l'origine de la demande;
^b	une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal en vue duquel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet Etat;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	un commentaire du droit applicable;
^g	une justification claire et fondée sur des faits de l'hypothèse selon laquelle les contribuables du groupe visé par la demande n'ont pas respecté le droit applicable;
^h	une explication démontrant que les renseignements demandés aideraient à déterminer si le comportement des contribuables du groupe est conforme au droit;
ⁱ	dans la mesure où le détenteur des renseignements ou un autre tiers ont soutenu activement le comportement non conforme au droit des contribuables du groupe, une présentation du soutien apporté;
^j	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'Etat requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'Etat requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^k	la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
²	Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, l'Administration fédérale des contributions (AFC) en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.