2C_245/2009 - 2009-10-20 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2007 (Kapitalleistung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 245/2009

Urteil vom 20. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Kantonales Steueramt Zürich, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdegegner, beide vertreten durch Profitax AG.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2007 (Kapitalleistung),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 18. März 2009.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ und B.________ verlegten am 12./13. Januar 2007 ihren Wohnsitz von Pfäffikon/SZ nach Zürich.
Bereits am 22. Dezember 2006 hatte A.________ der V.________ Vorsorgeeinrichtung mitgeteilt, dass er sich auf den 1. Januar 2007 selbständig machen werde, und ersucht, die Austrittsleistung per 31. Januar 2007 auf ein von ihm bezeichnetes Bankkonto zu überweisen. Die Arbeitgeberin von A.________ meldete der Vorsorgeeinrichtung dessen Austritt per 31. Dezember 2006. In der am 6. Februar 2007 erstellten Abrechnung über die Austrittsleistung gab die Vorsorgeeinrichtung als Austrittsdatum den 31. Januar 2007 an. In einem späteren Schreiben teilte die Vorsorgeeinrichtung A.________ mit, sie habe sein Gesuch um Auszahlung der Austrittsleistung "intern am 4. Januar 2007 auf Grund aller Fakten gutgeheissen"; aus technischen Gründen sei die Verarbeitung erst per 31. Januar 2007 und die Auszahlung der beiden Kapitalleistungen von Fr. 1'833'053.-- und Fr. 229'177.-- (Säule 2) erst mit Valuta 6. Februar 2007 vorgenommen worden. Bereits am 2. Februar 2007 wurden ihm Fr. 76'983.-- aus der Säule 3a ausbezahlt.

B.
Mit Einschätzungsentscheid vom 7. September 2007 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich A.________ und B.________ bei den Staats- und Gemeindesteuern 2007 für die gesamten Kapitalleistungen im Betrag von Fr. 2'139'200.-- getrennt vom übrigen Einkommen zum Satz von Fr. 213'900.--. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt Zürich am 2. Mai 2008 ab.
Mit Entscheid vom 5. September 2008 hiess die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich den Rekurs der Steuerpflichtigen teilweise gut, indem sie die beiden Kapitalleistungen aus der Säule 2 als vor der Wohnsitznahme im Kanton Zürich zugeflossen qualifizierte und nur die Kapitalleistung aus der Säule 3a von Fr. 76'900.--, entsprechend einer jährlichen Leistung von Fr. 7'690.--, erfasste.
Eine Beschwerde des Kantonalen Steueramtes Zürich hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 18. März 2009 ab.

C.
Hiergegen führt das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. März 2009 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 2. Mai 2008 zu bestätigen. Es rügt eine unrichtige Anwendung von Bundesrecht.
Die Beschwerdegegner sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde, wogegen die Eidgenössische Steuerverwaltung auf deren Gutheissung schliesst. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Steuerverwaltung des Kantons Schwyz verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Eintreten auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wirft keine besonderen Fragen auf. Die Beschwerdeberechtigung des kantonalen Steueramtes folgt aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14; vgl. BGE 134 II 124 E. 2.7 S. 131).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden und kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), soweit diese Sachverhaltsfeststellung nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung beruht (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen in vollem Umfang, wobei nach Art. 11 Abs. 3 StHG Kapitalleistungen aus solchen Einrichtungen aus Progressionsgründen für sich allein mit einer Jahressteuer erfasst werden. Die kantonalrechtlichen Bestimmungen in den §§ 22 Abs. 1 und 37 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) entsprechen dieser bundesrechtlichen Vorgabe.
Im Falle eines Wechsels des steuerrechtlichen Wohnsitzes bestimmt Art. 68 Abs. 1 erster Satz StHG, dass im Falle eines Wechsels des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton besteht, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat. Die Steuerpflicht bleibt somit für die ganze Steuerperiode als Ganzes bestehen, und zwar im Zuzugskanton. Der zweite Satz von Art. 68 Abs. 1 StHG sieht hiervon eine Ausnahme für die Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen (Art. 11 Abs. 3 StHG) vor: Solche Leistungen sind in demjenigen Kanton steuerbar, "in dem der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Fälligkeit seinen Wohnsitz hat".

2.2 Die Beschwerdegegner verlegten ihren steuerrechtlichen Wohnsitz am 12./13. Januar 2007 - mithin während der laufenden Steuerperiode - vom Kanton Schwyz in den Kanton Zürich. Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht für die ganze Steuerperiode des Jahres 2007 im Kanton Zürich, wo die Beschwerdegegner am Ende der Steuerperiode ihren Wohnsitz hatten. Hingegen sind für die Besteuerung der hier streitigen Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Art. 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG der Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Leistungen und der steuerliche Wohnsitz in diesem Zeitpunkt massgebend. Während die beschwerdeführende Verwaltung als Fälligkeitstermin den Auszahlungszeitpunkt (6. Februar 2007) und damit den Kanton Zürich als zur Besteuerung zuständig betrachtet, stellte die Vorinstanz auf den Zeitpunkt ab, "in dem die Austrittsleistung unbedingt beansprucht werden kann". Das ist nach Ansicht der Vorinstanz der Zeitpunkt, in welchem der Pflichtige einen festen Anspruch auf den Bezug der Austrittsleistung erworben hat, auch wenn die Auszahlung, aus welchen Gründen immer, sich verzögerte. Dieser Zeitpunkt fiele vorliegend auf Anfang Januar 2007, womit die Leistungen noch im Kanton Schwyz steuerbar wären.
Zu bestimmen ist somit über den Begriff "Zeitpunkt der Fälligkeit" (Art. 68 Abs. 1 StHG) von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 11 Abs. 3 StHG.

3.
3.1 Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass mit dem "Zeitpunkt der Fälligkeit" in Art. 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG der Gesetzgeber den allgemeinen steuerrechtlichen Prinzipien zur Realisierung von Einkommen gefolgt ist. Ein Einkommen gilt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Die Begründung des Anspruchs auf die Forderung ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder bei der Zahlung. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26 mit Hinweisen).
Von diesen Grundsätzen wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen. Namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; zum Ganzen, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 22 ff. zu Art. 210 DBG). Das gilt namentlich auch für den Bereich von Kapitalleistungen aus Vorsorge (letztmals bestätigt mit Urteil 2C 179/2007 vom 14. Dezember 2007 E. 4.1, StE 2008 B 21.2 Nr. 25).

3.2 Der Besteuerung nach Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. § 22 Abs. 1 StG unterliegen nicht nur Leistungen beim Eintritt eines Vorsorgefalles (Alter, Tod, Invalidität), sondern auch solche ausserhalb derartiger Ereignisse.
Das ist namentlich bei den Freizügigkeitsansprüchen und -leistungen der Fall. Solche werden bei der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses von der Vorsorgeeinrichtung ausbezahlt. Auch diese sind steuerbar, wenn sie nicht in der beruflichen Vorsorge eingebunden bleiben (z.B. durch Überweisung an eine neue Vorsorgeeinrichtung, auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto), sondern den Vorsorgekreislauf verlassen, insbesondere bei Barauszahlungen an den Versicherten. Eine Barauszahlung bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses darf allerdings nur aus einem im Gesetz genannten Grund erfolgen (Urteil 2A.54/2003 vom 30. April 2004 E. 2.3 mit Hinweisen). Ein solcher Grund liegt u.a. vor, wenn der Versicherte eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr untersteht (Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, FZG, SR 831.42). Um einen solchen Fall handelt es sich hier.

3.3 Das Bundesgericht musste schon öfters zur Frage Stellung nehmen, wann Kapitalauszahlungen aus Vorsorge steuerrechtlich zugeflossen sind.
3.3.1 Mehreren Urteilen lag der Vorsorgefall des (vorzeitigen) Altersrücktritts zugrunde. Im Urteil 2P.389/1998 vom 3. März 2000 E. 3 (StE 2001 A 24.35 Nr. 2 = StR 55/2000 S. 505) verwarf das Bundesgericht die These von Felix Richner (Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen aus der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62, S. 513 ff., insbesondere S. 525 ff.), die Fälligkeit sei am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses anzunehmen. Es liess jedoch offen, ob das umstrittene Alterskapital mit der Fälligkeit oder der Auszahlung steuerrechtlich zugeflossen sei. Auch im Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 4 musste das Gericht die Frage nicht beantworten, weil die Altersleistung noch vor der Wohnsitzverlegung ins Ausland fällig bzw. ausbezahlt wurde. Hingegen erkannte das Bundesgericht im Vorsorgefall des (vorzeitigen) Altersrücktritts, welcher dem Urteil 2C 179/2007 vom 14. Dezember 2007 E. 4 (StE 2008 B 21.2 Nr. 25) zugrunde lag, dass der Vorsorgefall mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintrete und der Anspruch auf die Altersleistungen in diesem Zeitpunkt entstehe und fällig werde. Eine allenfalls vorzeitige Auszahlung der Kapitalleistung ändere nichts daran, dass die Leistung erst bei
Fälligkeit steuerlich erfasst werden könne.
3.3.2 Mehrfach musste sich sodann das Bundesgericht - wie hier - mit Barauszahlungen in Freizügigkeitsfällen befassen.
In solchen Fällen ist die Fälligkeit oft nicht einfach zu bestimmen, wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 3.3 festgestellt hat. Das hängt damit zusammen, dass die Leistung nur aufgrund eines Auszahlungsbegehrens (vgl. BGE 121 III 31 E. 2c S. 34) der versicherten Person erbracht werden darf und von der Vorsorgeeinrichtung überprüft werden muss, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Barauszahlung erfüllt sind (BGE 127 I 97 E. 2 S. 98 f.). Bei verheirateten Personen ist zudem die Zustimmung des Ehegatten erforderlich (Art. 5 Abs. 2 FZG). Unter Bezugnahme auf Danielle Yersin (L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, StR 45/1990 S. 233 ff., insbesondere S. 235) führte das Bundesgericht im genannten Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 3.3 nur allgemein aus, dass in den Barauszahlungsfällen (s. Art. 5 Abs. 1 FZG) die Fälligkeit der Leistung erst eintrete, wenn der Steuerpflichtige die Auszahlung verlange und diese auch tatsächlich erhalte ("que la prestation n'est échue que si le contribuable en demande le versement et la touche effectivement"). Der massgebende Zeitpunkt musste nicht bestimmt werden.
Bei den vom Bundesgericht weiter beurteilten Fällen handelte es sich durchwegs um Konstellationen, wo die anspruchsberechtigte Person die Schweiz endgültig verlassen hatte (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG). Im Urteil 2A.388/1998 vom 3. Mai 2000 E. 5 StR 55/2000 S. 509 E. 5 musste die Frage, ob die Freizügigkeitsleistung mit der Fälligkeit oder mit der Auszahlung zu besteuern war, ebenso wenig beurteilt werden, weil die Wohnsitzaufgabe nicht rechtsgenügend erstellt war. In einem weiteren Urteil 2A.54/2003 vom 30. April 2004 konzentrierte sich alles auf denselben Tag, nämlich die Auflösung des Vorsorgeverhältnisses, die Auszahlung und die Abmeldung. Es brauchte daher auch in diesem Fall nicht entschieden zu werden, wann die Leistung steuerlich realisiert wird.
3.3.3 Mit Fällen wie dem vorliegenden, in denen Versicherte die Barauszahlung infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verlangen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen (Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG), hatte sich das Bundesgericht hingegen bislang nicht zu befassen. Indessen entschied das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich bereits in einem Urteil vom 17. Mai 1994 E. 2b (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8) zugunsten des Auszahlungszeitpunkts: Bis zur vorbehaltlosen Anerkennung des Schuldners, welche regelmässig mit der Barzahlung zusammenfallen dürfte, erweise sich der Anspruch als zu unsicher, als dass er steuerlich als realisiert gelten könne. Diese Auffassung findet auch Zustimmung in einem Teil der Doktrin (Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 158 f.; Zigerlig/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 26 zu Art. 35 StHG; Zigerlig/Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2b], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 10 zu Art. 96 DBG; vgl. auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und
Steuern, Besteuerungszeitpunkt von Kapitalleistungen aus Versicherung und Vorsorge, 5/19 Ziffer 2.2.2).
Anderer Lehrmeinung zufolge ist auf die Fälligkeit und nicht auf die tatsächliche Auszahlung abzustellen (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 17 ad art. 22 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Band I, 2001, N. 34 zu Art. 22 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 zu Art. 210 DBG; Yersin, a.a.O., S. 236; vgl. auch Hans-Jörg Müllhaupt, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 17 zu § 31 StG/AG).

4.
4.1 Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eingehend untersucht, wann der Beschwerdegegner der Vorsorgeeinrichtung die notwendigen Angaben lieferte und in welchem Zeitpunkt er die Vorsorgeeinrichtung verliess. Es stellte fest, dass der Austritt - entgegen dem seitens der Vorsorgeeinrichtung gemeldeten Zeitpunkt (31. Januar 2007) - bereits per Ende 2006 erfolgt sei, "weshalb die Austrittsleistung unmittelbar nach dem Austritt zu überweisen war und auch hätte überwiesen werden können" (Urteil E. 4.2). Damit stellte die Vorinstanz auf den Zeitpunkt ab, "in dem die Austrittsleistung unbedingt beansprucht werden kann" (Urteil E. 4.4). Es handelt sich um einen hypothetisch möglichen Auszahlungszeitpunkt. Denn wie das Gericht selber ausführt, will es damit die mit seinem Urteil vom 17. Mai 1994 E. 2b, RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8, eingeleitete Praxis (s. vorstehende E. 3.3.3) nicht ändern, sondern sie bloss präzisieren. Massgebend für die Frage der steuerrechtlichen Realisierung bildet somit gemäss der Praxis des kantonalen Verwaltungsgerichts dem Grundsatz nach noch immer der Auszahlungszeitpunkt bzw. mögliche Auszahlungszeitpunkt.

4.2 Das Abstellen auf einen "hypothetisch möglichen Auszahlungszeitpunkt" erscheint indessen - wie der Beschwerdeführer mit Recht einwendet - als wenig praktikable Anknüpfung. Im Steuerrecht als Massenfallrecht hat der Gesichtspunkt der Praktikabilität einen besonders hohen Stellenwert (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [...], in: Festschrift Ernst Höhn, 1995, S. 189; Adrienne Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Aspekten, 2006, passim). Aber auch das alleinige Abstellen auf den tatsächlichen Auszahlungszeitpunkt vermag nicht zu überzeugen. Denn diese Anknüpfung hängt zu sehr von Zufälligkeiten ab und eröffnet Möglichkeiten, die sich mit Grundsätzen einer vernünftigen Steuerplanung nicht mehr vereinbaren lassen, wie der Sachverhalt im Urteil 2C 254/2008 vom 4. Juli 2008 RtiD I-2009, S. 498 ff. zeigt; dort wurde versucht, die Kapitalzahlung in "Tranchen" auszuzahlen.

4.3 Ein Einkommen gilt wie bereits erwähnt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Es ist daher zunächst zu fragen, wann ein fester Anspruch besteht. Gemäss Art. 2 Abs. 3 Satz 1 FZG wird die Austrittsleistung mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig (BGE 135 V 13 E. 3.4. S. 20) und kann gepfändet (BGE 121 III 31 E. 3 S. 35) bzw. verrechnet werden (Urteil B 20/00 vom 29. Dezember 2000 E. 4). Sind zu diesem Zeitpunkt die Barauszahlungsvoraussetzungen erfüllt, ist nicht einzusehen, weshalb dieser Anspruch noch zu unsicher sein sollte, um steuerlich als realisiert gelten zu können. Gerade bei Barauszahlungsfällen, wie er auch hier vorliegt, dürfte das Auszahlungsbegehren in der Regel frühzeitig gestellt werden, will doch die versicherte Person bei Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit möglichst bald über das (zusätzliche) Eigenkapital verfügen können. Im Normalfall ist daher - wie bei den Kapitalauszahlungen im Vorsorgefall Alter (vgl. vorstehende E. 3.3.1 in fine) - bei gegebenen Barauszahlungsvoraussetzungen im Sinne der vorn (E. 3.3.3)
erwähnten zweiten Lehrmeinung auf die Fälligkeit und nicht auf die tatsächliche Auszahlung abzustellen (Laffely Maillard, a.a.O.; Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O.; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O.; Yersin, a.a.O.). Anders mag es sich dort verhalten, wo das Auszahlungsbegehren nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung gestellt wird, sowie in Fällen, wo die versicherte Person die Schweiz definitiv verlässt (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG).

4.4 Was das Kantonale Steueramt in der Beschwerde dagegen anführt, vermag nicht zu überzeugen:
4.4.1 Eine bundesgerichtliche Rechtsprechung besteht zum hier interessierenden Barauszahlungsgrund von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG nicht. Insbesondere kann aus dem Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 3.3 wie dargelegt keine Weisung zum hier relevanten Barauszahlungsgrund des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG (Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) entnommen werden, zumal es sich um ein obiter dictum handelt (vorn E. 3.3.2). Bei Austrittsleistungen, die bezahlt werden, weil der Versicherte die Schweiz endgültig verlässt (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG), sind möglicherweise teilweise andere Überlegungen anzustellen, weshalb die hierzu ergangene Rechtsprechung nicht ohne Weiteres herangezogen werden kann.
4.4.2 Nicht schlüssig ist auch der Hinweis auf den Zeitpunkt, in welchem Quellensteuern erhoben werden. Dort ist die Leistung von Gesetzes wegen im Zeitpunkt der Auszahlung um den Steuerbetrag zu kürzen (vgl. Art. 12 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21] und Art. 15 der Verordnung vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [QStV, SR 642.118.2]). Von der Steuerzahlung ist indessen der Fälligkeitszeitpunkt zu unterscheiden. Mit der formalen Anknüpfung von Quellensteuern an die Auszahlung - oder an die Meldung anstelle der Steuerentrichtung (Art. 19 VStG) - ist daher die Frage nicht beantwortet, ob auch die Realisierung im selben Zeitpunkt anzunehmen sei (s. dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 5 zu Art. 96 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 10 zu Art. 96 DBG).
4.4.3 Das Kantonale Steueramt ist allerdings der Ansicht, dass der in Art. 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG enthaltene Begriff "Zeitpunkt der Fälligkeit" im Hinblick auf die hier praktisch bedeutsamen Barauszahlungsfälle im Sinne von Art. 2 FZG (und nicht Freizügigkeitsfälle, bei denen das Geld im Vorsorgekreislauf gebunden bleibe, Art. 3 FZG) zu interpretieren sei. Als massgebender Zeitpunkt sei daher der Auszahlungszeitpunkt anzunehmen. Dafür sprächen auch Praktikabilitätsüberlegungen. Zu diesen wurde indessen bereits vorstehend Stellung genommen. Es besteht wie dargelegt auch kein Grund, mit Rücksicht auf die Praktikabilität durch Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt den steuerplanerischen Möglichkeiten ein allzu weites Feld zu eröffnen. Mit der hier gewählten Lösung wird diesen verschiedenen Aspekten Rechnung zu tragen versucht.

5.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz den Realisationszeitpunkt der fraglichen Kapitalleistung aus der Säule 2 infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG im vorliegenden Fall zu Recht - wenn auch mit anderer Begründung - im Zeitpunkt angenommen, wo die Voraussetzungen für die Fälligkeit der Leistung erfüllt waren. In diesem Zeitpunkt hatten die Beschwerdegegner ihren steuerrechtlichen Wohnsitz noch im Kanton Schwyz, weshalb die Kapitalleistung im Sinne von Art. 11 Abs. 3 und 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG im Kanton Schwyz und nicht im Kanton Zürich zu besteuern ist.

6.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Entschädigungspflichtiger Aufwand ist den Beschwerdegegnern, die in ihrer Vernehmlassung im Wesentlichen auf ihre Eingaben im kantonalen Verfahren verwiesen haben, nicht entstanden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Oktober 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.83
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.83
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir84. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.85
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.86 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 5 Paiement en espèces - 1 L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
¹	L'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
^a	lorsqu'il quitte définitivement la Suisse; l'art. 25f est réservé;
^b	lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
^c	lorsque le montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l'assuré.
²	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu'avec le consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.15
³	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou si le conjoint ou le partenaire enregistré le refuse sans motif légitime, l'assuré peut en appeler au tribunal civil.16

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 35 Champ d'application - 1 Les personnes physiques énumérées ci-après qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal et les personnes morales énumérées ci-après qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont soumises à l'impôt à la source:169
¹	Les personnes physiques énumérées ci-après qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal et les personnes morales énumérées ci-après qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont soumises à l'impôt à la source:169
^a	les travailleurs exerçant une activité lucrative dépendante dans le canton, sur le revenu de cette activité;
^abis	les travailleurs domiciliés dans un État limitrophe, sur le revenu généré à l'étranger par leur activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, pour autant qu'un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger soit accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
^b	les artistes, sportifs et conférenciers, sur le revenu de leur activité personnelle dans le canton, y compris les revenus et les indemnités qui ne sont pas versés à l'artiste, sportif ou conférencier lui-même, mais au tiers qui a organisé ses activités;
^c	les membres de l'administration ou de la direction de personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective dans le canton, sur les tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés;
^d	les membres de l'administration ou de la direction d'entreprises étrangères ayant un établissement stable dans le canton, sur les tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés par l'intermédiaire de l'établissement stable;
^e	les personnes qui sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton, sur les intérêts qui leur sont versés;
^f	les personnes qui reçoivent d'un employeur ou d'une institution de prévoyance sis dans le canton des pensions, des retraites ou d'autres prestations découlant de rapports de travail de droit public, sur ces prestations;
^g	les bénéficiaires domiciliés à l'étranger de revenus provenant d'institutions suisses de prévoyance professionnelle de droit privé ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^h	les personnes qui, en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt;
ⁱ	les personnes domiciliées à l'étranger au moment où elles perçoivent des avantages appréciables en argent provenant de participations de collaborateur au sens de l'art. 7d, al. 3; ces avantages sont imposés proportionnellement en vertu de l'art. 7f176;
^j	les bénéficiaires de prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS178, sur ces prestations.
²	En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 11, al. 4.179

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 96 Bénéficiaires de prestations provenant d'institutions de prévoyance de droit privé - 1 S'ils sont domiciliés à l'étranger, les bénéficiaires de prestations provenant d'institutions suisses de droit privé de prévoyance professionnelle ou fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée doivent l'impôt sur ces prestations.
¹	S'ils sont domiciliés à l'étranger, les bénéficiaires de prestations provenant d'institutions suisses de droit privé de prévoyance professionnelle ou fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée doivent l'impôt sur ces prestations.
²	Le taux de l'impôt est fixé pour les rentes à un pour cent du revenu brut; pour les prestations en capital, il est calculé selon l'art. 38, al. 2.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.58
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)56, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances57 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 2 Prestation de sortie - 1 Si l'assuré quitte l'institution de prévoyance avant la survenance d'un cas de prévoyance (cas de libre passage), il a droit à une prestation de sortie.
¹	Si l'assuré quitte l'institution de prévoyance avant la survenance d'un cas de prévoyance (cas de libre passage), il a droit à une prestation de sortie.
^1bis	L'assuré a également droit à une prestation de sortie s'il quitte l'institution de prévoyance entre l'âge minimal pour la perception de la prestation de vieillesse et l'âge de référence réglementaire, et qu'il continue d'exercer une activité lucrative ou s'annonce à l'assurance-chômage. Si le règlement ne fixe pas d'âge de référence, l'art. 13, al. 1, de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)6 s'applique pour la détermination de cet âge.7
^1ter	De même, l'assuré dont la rente de l'assurance-invalidité est réduite ou supprimée en raison de l'abaissement de son taux d'invalidité a droit à une prestation de sortie au terme du maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations prévu à l'art. 26a, al. 1 et 2, LPP.8
²	L'institution de prévoyance fixe le montant de la prestation de sortie dans son règlement; cette prestation de sortie doit être au moins égale à la prestation de sortie calculée selon les dispositions de la section 4.
³	La prestation de sortie est exigible lorsque l'assuré quitte l'institution de prévoyance. Elle est créditée à partir de ce moment des intérêts prévus à l'art. 15, al. 2, LPP.9
⁴	Si l'institution de prévoyance ne transfère pas la prestation échue dans les trente jours après avoir reçu toutes les informations nécessaires, elle est tenue de verser l'intérêt moratoire prévu à l'art. 26, al. 2, à partir de ce moment-là.10

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

SR 642.118.2 Ordonnance du DFF du 11 avril 2018 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur l'imposition à la source, OIS) - Ordonnance sur l'imposition à la source OIS Art. 15 Taxation ordinaire ultérieure d'office - 1 Les autorités cantonales compétentes peuvent effectuer d'office une taxation ordinaire ultérieure lorsque, sur la base du dossier, elles ont de sérieuses raisons de penser qu'il existe une situation d'iniquité manifeste en faveur ou en défaveur du contribuable.
¹	Les autorités cantonales compétentes peuvent effectuer d'office une taxation ordinaire ultérieure lorsque, sur la base du dossier, elles ont de sérieuses raisons de penser qu'il existe une situation d'iniquité manifeste en faveur ou en défaveur du contribuable.
²	Le lancement d'une procédure de taxation ordinaire ultérieure d'office est régi par l'art. 120 LIFD.
³	Les frontaliers au sens de l'art. 2, let. b, de l'accord CH-IT sur l'imposition des frontaliers ne peuvent pas faire l'objet d'une taxation ordinaire ultérieure d'office.18

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 19 - 1 L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
¹	L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
²	Si l'impôt anticipé que l'assureur doit payer par suite de l'opposition dépasse le montant de la prestation qui doit encore être versé, l'opposition à la déclaration n'est valable que si l'opposant rembourse la différence à l'assureur.
³	L'assureur est tenu d'annoncer les prestations à l'AFC dans les trente jours qui suivent la fin du mois au cours duquel elles ont été exécutées.66
⁴	Il est tenu d'annoncer à l'AFC les prestations périodiques des assurances de rentes viagères qui sont soumises à la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance67 dans les trente jours qui suivent la fin de l'année durant laquelle elles ont été exécutées.68

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 3 Passage dans une autre institution de prévoyance - 1 Si l'assuré entre dans une nouvelle institution de prévoyance, l'ancienne institution de prévoyance doit verser la prestation de sortie à cette nouvelle institution.
¹	Si l'assuré entre dans une nouvelle institution de prévoyance, l'ancienne institution de prévoyance doit verser la prestation de sortie à cette nouvelle institution.
²	Si l'ancienne institution de prévoyance a l'obligation de verser des prestations pour survivants et des prestations d'invalidité après qu'elle a transféré la prestation de sortie à la nouvelle institution de prévoyance, cette dernière prestation doit lui être restituée dans la mesure où la restitution est nécessaire pour accorder le paiement de prestations d'invalidité ou pour survivants.
³	Les prestations pour survivants ou les prestations d'invalidité de l'ancienne institution de prévoyance peuvent être réduites pour autant qu'il n'y ait pas de restitution.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.