2C_1010/2016 - 2017-07-19 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2002, direkte Bundessteuer 2002; Steuerbussen

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1010/2016, 2C 1012/2016

Urteil vom 19. Juli 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
handelnd durch die statutarischen Organe,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
2C 1010/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2002; Steuerbussen,

2C 1012/2016
Direkte Bundessteuer 2002, Steuerbussen

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, vom 28. September 2016.

Sachverhalt:

A.
B.________ ist als Geschäftsführer bei der A.________ AG angestellt, deren Alleinaktionär er ist. Am 21. Mai 2002 reichte die A.________ AG beim Institut für Geistiges Eigentum ein Patentgesuch ein. Darin gab sie B.________ als Erfinder an und hielt fest, gestützt auf das Arbeitsverhältnis stehe das Recht auf das Patent ihr zu. In der Folge wurde das Gesuch - einem Antrag der A.________ AG entsprechend - auf B.________ übertragen. Mit Sacheinlagevertrag vom 25. Oktober 2002 trat dieser alle Rechte aus seiner Erfindung zum Wert von Fr. 100'000.-- an die zu gründende C.________ GmbH ab. Dabei wurde ihm der Betrag von Fr. 100'000.-- an seine Stammeinlage angerechnet.

B.

B.a. Am 15. November 2007 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren gegen die IFB AG wie auch gegen B.________. In einem an den Vertreter der Gesellschaft und des Alleinaktionärs gerichteten Schreiben vom 19. Mai 2008 vertrat die Steuerverwaltung die Auffassung, dass zwischen der A.________ AG und B.________ keine Immaterialgüter übertragen worden seien, weshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung der A.________ AG vorliege. Anders verhalte es sich in Bezug auf B.________, der die erworbenen Stammanteile der C.________ GmbH nicht deklariert habe.

B.b. (Verfahren gegen B.________)
In der Folge führte die Steuerverwaltung gegen B.________ das Steuerstrafverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 sowie hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2002 durch; sie auferlegte ihm Bussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung von Fr. 26'667.55 (Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003) und von Fr. 12'487.-- (direkte Bundessteuer 2002). Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, B.________ habe im Rahmen der Übertragung des Patentgesuchs der A.________ AG auf ihn eine geldwerte Leistung von Fr. 100'000.-- seitens der von ihm beherrschten Gesellschaft erhalten.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2008 bestätigte die Steuerverwaltung die Bussen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hiess den gegen die Busse in Sachen Kantons- und Gemeindesteuern erhobenen Rekurs am 6. Dezember 2011 teilweise gut, soweit er das Steuerjahr 2003 betraf, und setzte die Busse neu auf Fr. 26'420.-- fest. Die Beschwerde betreffend die Busse bei der direkten Bundessteuer 2002 wies sie ab. Die dagegen von B.________ erhobenen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30. Mai 2013; Urteil des Bundesgerichts 2C 629/2013, 2C 630/2013 vom 22. Februar 2014).
Parallel zum Steuerstrafverfahren erhob die Steuerverwaltung Nachsteuern. Sie verpflichtete B.________ und dessen Ehefrau mit Einspracheentscheiden vom 16. Oktober 2008 zur Nachzahlung von Fr. 26'667.55 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 und von Fr. 12'487.-- für die direkte Bundessteuer 2002 (jeweils zuzüglich Verzugszinsen). Dagegen gelangten die Eheleute B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Verfahren mit Verfügung vom 28. November 2008 bis zum Abschluss der Steuerstrafverfahren sistierte. Nach Wiederaufnahme der Verfahren wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 17. März 2015 die Beschwerde ab. Da es bei der Vermögenssteuer 2003 nicht zu einem Steuerausfall gekommen war, hiess sie den Rekurs teilweise gut und wies die Akten zur Neufestsetzung der geschuldeten Nachsteuer sowie der Verzugszinsen an die Steuerverwaltung zurück. Mit den dagegen erhobenen Rechtsmitteln drangen die Ehegatten B.________ nicht durch (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24. September 2015; Urteil des Bundesgerichts 2C 972/2015, 2C 973/2015 vom 30. März 2016).

B.c. (Verfahren gegen die A.________ AG)
Nach Abschluss der Nach- und Strafsteuerverfahren gegen B.________ verpflichtete die Steuerverwaltung die A.________ AG am 13. März 2015 zur Nachzahlung von Fr. 12'043.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 (zuzüglich Verzugszinsen von Fr. 5'623.80) und Fr. 6'893.50 für die direkte Bundessteuer 2002 (zuzüglich Verzugszinsen von Fr. 2'869.--) und auferlegte ihr Steuerbussen von Fr. 12'043.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 sowie von Fr. 6'893.50 für die direkte Bundessteuer 2002.
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 11. November 2015 ab (unter geringfügiger Anpassung der Verzugszinsen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 auf Fr. 5'526.10). Am 14. Dezember 2015 gelangte die A.________ AG an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Verfahren betreffend Nachsteuern bis zur Erledigung des Steuerhinterziehungsverfahrens sistierte und die Rechtsmittel hinsichtlich der Steuerbussen mit Entscheiden vom 24. Juni 2016 abwies.
Beschwerden der Gesellschaft betreffend die Steuerbusse bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundessteuer wies der Einzelrichter des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern mit Urteil vom 28. September 2016 ab, soweit er darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 31. Oktober 2016 beantragt die A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung ans Verwaltungsgericht zurückzuweisen, subeventualiter von einer Busse abzusehen, subsubeventualiter die Bussen auf die Mindesthöhe von einem Drittel des Einfachen der hinterzogenen Steuer zu reduzieren.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern schliesst in seiner Vernehmlassung vom 9. November 2016 auf Abweisung der Beschwerden. Den gleichen Antrag stellt die Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme zu den Beschwerden vom 5. Dezember 2016, wobei sie darauf aufmerksam macht, die Bussenverfügungen würden nach ihrer Auffassung am 1. Januar 2017 verjähren. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 16. Januar 2017 auf eine Stellungnahme verzichtet.
In einer unaufgefordert eingereichten Replik vom 3. Februar 2017 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest und beantragt zusätzlich, die Angelegenheit sei zur Neuverlegung der Prozess- und Parteikosten des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanzen zurückzuweisen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127) über die Kantons- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Das Verwaltungsgericht hat die Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern vereinigt, dann ein einziges Urteil gefällt. Die Beschwerdeführerin ficht das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Eingabe an. Das ist zulässig, sofern darin zwischen der direkten Bundessteuer sowie der Staatssteuer unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit die beiden Steuerarten angefochten sind und wie zu entscheiden ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

1.3. Das Bundesgericht hat für die direkte Bundessteuer (2C 1012/2016) und die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 1010/2016) praxisgemäss zwei getrennte Verfahren eröffnet. Eine Vereinigung der beiden Verfahren vor Bundesgericht rechtfertigt sich, soweit es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- sowie kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]). Davon ist auszugehen, wenn - wie hier - harmonisiertes kantonales Recht betroffen ist; dann ist eine vertikale Harmonisierung ohnehin angezeigt (Urteil 2C 392/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 1.1 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Ob die Strafverfolgung während des bundesgerichtlichen Verfahrens verjährt ist, prüft das Bundesgericht von Amtes wegen. Anders verhält es sich, wenn sich die Verjährung ausschliesslich auf kantonales Recht stützt, was hier nicht der Fall ist (BGE 138 II 169 E. 3.2 und 3.4 S. 171 f.).

2.2. Gemäss Art. 184 Abs. 1 DBG (in der Fassung vom 14. Dezember 1990) verjährt die Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte oder zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde oder Vermögenswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseite geschafft wurden. Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber dem Steuerpflichtigen unterbrochen. Mit der Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden (Art. 184 Abs. 2 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990).

2.3. Die Revision des allgemeinen Teils des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (SR 311.0; StGB) umfasste eine Umstellung des Verjährungsrechts, u.a. durch die ersatzlose Streichung der Regeln über das Ruhen und die Unterbrechung der Strafverfolgungsverjährung, bei gleichzeitiger Verlängerung der Verjährungsfristen.

2.3.1. Vor der Inkraftsetzung des neuen Rechts zeigte sich aber, dass die erforderlichen Anpassungsarbeiten nicht vollständig erfolgt waren. Die Streichung der Regeln über das Ruhen und die Unterbrechung der Verjährung hätte somit in vielen Bereichen zu einer Verkürzung der Verjährungsfristen geführt. Um das zu verhindern, bestimmt nun Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB (Abs. 5 gemäss Fassung vom 22. März 2002, in Kraft seit 1. Oktober 2002 [AS 2002 2986]; inzwischen Abs. 6 [vgl. AS 2006 2459]), dass Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein Jahr betragen, um die ordentliche Dauer verlängert, d.h. verdoppelt, werden.

2.3.2. Gleichzeitig wurde die Regelung des allgemeinen Teils, wonach die Verjährung nicht mehr eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (vgl. Art. 97 Abs. 3 StGB), auf das Nebenstrafrecht (Art. 333 Abs. 6 lit. d StGB) ausgedehnt. Mit Inkrafttreten dieser sog. Transformationsnorm (vgl. Roman J. Sieber/ Jasmin Malla, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 184 N. 1a) am 1. Oktober 2002 wurde damit die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung vollendeter Steuerhinterziehungen (vgl. oben E. 2.2) auf zwanzig Jahre verlängert.

2.4. Am 26. September 2014 hat die Bundesversammlung die Verjährungsbestimmungen des DBG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB angepasst (AS 2015 779; BBl 2012 2869).

2.4.1. Anders als noch unter der Geltung von Art. 184 DBG a.F. (vgl. oben E. 2.2) kann die Verjährung nicht mehr unterbrochen werden oder ruhen. Hingegen wird ihr Eintritt verhindert, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat (vgl. Art. 184 Abs. 2 DBG [in der Fassung vom 26. September 2014]). Während der Bundesrat für die vollendete Steuerhinterziehung noch eine Verjährungsfrist - gemäss neuem System - von 15 Jahren vorgeschlagen hatte (vgl. BBl 2012 2882 f.), hat das Parlament die Frist für die Verjährung der Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung auf zehn Jahre festgesetzt (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG).

2.4.2. Gleichzeitig wurde zusätzlich zum Vorschlag in der Botschaft des Bundesrats die Übergangsbestimmung von Art. 205f DBG ins Gesetz aufgenommen. Danach ist für die Beurteilung von Straftaten, die in Steuerperioden vor Inkrafttreten der Änderung vom 26. September 2014 begangen wurden, das neue Recht anwendbar, sofern dieses milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht. Die neue Bestimmung ist am 1. Januar 2017 in Kraft getreten (AS 2015 779).

2.5. Hier geht es um einen Sachverhalt, der sich zwar im Jahr 2002, jedoch vor dem 1. Oktober 2002 verwirklicht hat. Somit kam - zumindest bis zum 31. Dezember 2016 - die altrechtliche Verjährungsordnung zum Zuge (vgl. oben E. 2.3.1; siehe zum Verhältnis zwischen alt- und neurechtlichen Verjährungsregeln auch BGE 134 IV 328 E.2.1 S. 330 f. betreffend das Mehrwertsteuerrecht; in diesem Urteil brachte das Bundesgericht auf einen Sachverhalt nach dem 1. Oktober 2002 die altrechtliche absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren als lex mitior gegenüber der neurechtlichen Verjährung von 20 Jahren zur Anwendung). Im Zeitpunkt der am 13. März 2015 erlassenen Bussenverfügung war die Strafverfolgung nach altem Recht nicht verjährt und wäre es auch jetzt noch nicht.
Gleichzeitig liegt dieser 13. März 2015, als die Bussenverfügung der Steuerverwaltung gegenüber der Beschwerdeführerin erging, mehr als zehn Jahre nach dem Ende der Steuerperiode 2002, für welche die Beschwerdeführerin unvollständig veranlagt wurde (vgl. oben E. 2.4.1). Gemäss Art. 184 Abs. 1 lit. b i.V.m. Abs. 2 DBG (in der Fassung vom 26. September 2014; vgl. oben E. 2.4.1) ist die Strafverfolgung demzufolge verjährt.
Die neue Verjährungsbestimmung von Art. 184 DBG ist mithin milder als das in der Steuerperiode 2002 geltende Recht. Nach Art. 205f DBG (vgl. oben E. 2.4.2) ist die neurechtliche Regel anzuwenden. Am 1. Januar 2017 ist die Verjährung eingetreten. Deshalb ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer gutzuheissen und festzustellen, dass das Recht zur Erhebung einer Busse für vollendete Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer der Periode 2002 verjährt ist.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Art. 58 Abs. 2 lit. a i.V.m. Abs. 3 StHG (in der Fassung vom 26. September 2014) regelt die Verjährung der Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung gleich wie Art. 184 Abs. 1 lit. b i.V.m. Abs. 2 DBG (in der Fassung vom 26. September 2014). Auch die Übergangsbestimmung von Art. 78f StHG ist inhaltsgleich mit jener von Art. 205f DBG. Die Kantone waren verpflichtet, die neuen Verjährungsregeln auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens in ihr eigenes Recht zu übernehmen und in Kraft zu setzen (Art. 72s StHG). Dieser Verpflichtung ist der Kanton Bern mit dem Erlass von Art. 229 Abs. 2 lit. c i.V.m. Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Bern nachgekommen (vgl. BAG 16-012).
Dementsprechend ist die Strafverfolgung auch bei der Staatssteuer am 1. Januar 2017 verjährt. Die Beschwerde ist damit diesbezüglich ebenfalls gutzuheissen und festzustellen, dass das Recht zur Erhebung einer Busse für vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2002 verjährt ist.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

4.
Da die Verjährung vor Bundesgericht eingetreten ist, sind keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG) und ist der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung aus der Bundesgerichtskasse zu bezahlen (vgl. Art. 68 Abs. 1 BGG).
Praxisgemäss ist bei diesem Ausgang des Verfahrens die Sache zur entsprechenden Neufestlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 67 und Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1010/2016 und 2C 1012/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde 2C 1012/2016 betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Berns vom 28. September 2016 aufgehoben. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Verhängung von Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die Periode 2002 verjährt ist.

3.
Die Beschwerde 2C 1010/2016 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Berns vom 28. September 2016 aufgehoben. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Verhängung von Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die Periode 2002 verjährt ist.

4.
Es werden keine Kosten erhoben.

5.
Der Beschwerdeführerin wird für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- aus der Bundesgerichtskasse bezahlt.

6.
Die Sache wird zur Neufestlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Juli 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 La poursuite pénale se prescrit:
¹	La poursuite pénale se prescrit:
^a	en cas de violation des obligations de procédure par trois ans et en cas de tentative de soustraction d'impôt par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
^b	en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans:
^b1	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète, ou pour laquelle l'impôt à la source n'a pas été perçu conformément à la loi (art. 175, al. 1),
^b2	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée a été obtenue (art. 175, al. 1), ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 178, al. 1 à 3).
²	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif548. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...549
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.550
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 97 - 1 L'action pénale se prescrit:
¹	L'action pénale se prescrit:
^a	par 30 ans si la peine maximale encourue est une peine privative de liberté à vie;
^b	par quinze ans si la peine maximale encourue est une peine privative de liberté de plus de trois ans;
^c	par dix ans si la peine maximale encourue est une peine privative de liberté de trois ans;
^d	par sept ans si la peine maximale encourue est une autre peine.140
²	En cas d'actes d'ordre sexuel avec des enfants (art. 187) et en cas d'infractions au sens des art. 111, 113, 122, 124, 182, 189 à 191, 193, 193a, 195 et 197, al. 3, dirigées contre un enfant de moins de 16 ans, la prescription de l'action pénale court en tout cas jusqu'au jour où la victime a 25 ans.141
³	La prescription ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu.
⁴	La prescription de l'action pénale en cas d'actes d'ordre sexuel avec des enfants (art. 187) et des mineurs dépendants (art. 188), et en cas d'infractions au sens des art. 111 à 113, 122, 182, 189 à 191 et 195 dirigées contre un enfant de moins de 16 ans commis avant l'entrée en vigueur de la modification du 5 octobre 2001142 est fixée selon les al. 1 à 3 si elle n'est pas encore échue à cette date.143

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 58 Prescription de la poursuite pénale - 1 La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
¹	La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
²	La poursuite de la soustraction d'impôt consommée se prescrit par dix ans:
^a	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n'a pas été taxé ou l'a été de manière incomplète, ou pour laquelle la retenue de l'impôt à la source n'a pas été faite conformément à la loi (art. 56, al. 1);
^b	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution illégale ou une remise injustifiée d'impôt a été obtenue (art. 56, al. 1) ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 56, al. 4).
³	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 57bis, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.