2C_1010/2016 - 2017-07-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Kantons- und Gemeindesteuern 2002, direkte Bundessteuer 2002; Steuerbussen

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1010/2016, 2C 1012/2016

Urteil vom 19. Juli 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
handelnd durch die statutarischen Organe,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
2C 1010/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2002; Steuerbussen,

2C 1012/2016
Direkte Bundessteuer 2002, Steuerbussen

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, vom 28. September 2016.

Sachverhalt:

A.
B.________ ist als Geschäftsführer bei der A.________ AG angestellt, deren Alleinaktionär er ist. Am 21. Mai 2002 reichte die A.________ AG beim Institut für Geistiges Eigentum ein Patentgesuch ein. Darin gab sie B.________ als Erfinder an und hielt fest, gestützt auf das Arbeitsverhältnis stehe das Recht auf das Patent ihr zu. In der Folge wurde das Gesuch - einem Antrag der A.________ AG entsprechend - auf B.________ übertragen. Mit Sacheinlagevertrag vom 25. Oktober 2002 trat dieser alle Rechte aus seiner Erfindung zum Wert von Fr. 100'000.-- an die zu gründende C.________ GmbH ab. Dabei wurde ihm der Betrag von Fr. 100'000.-- an seine Stammeinlage angerechnet.

B.

B.a. Am 15. November 2007 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren gegen die IFB AG wie auch gegen B.________. In einem an den Vertreter der Gesellschaft und des Alleinaktionärs gerichteten Schreiben vom 19. Mai 2008 vertrat die Steuerverwaltung die Auffassung, dass zwischen der A.________ AG und B.________ keine Immaterialgüter übertragen worden seien, weshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung der A.________ AG vorliege. Anders verhalte es sich in Bezug auf B.________, der die erworbenen Stammanteile der C.________ GmbH nicht deklariert habe.

B.b. (Verfahren gegen B.________)
In der Folge führte die Steuerverwaltung gegen B.________ das Steuerstrafverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 sowie hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2002 durch; sie auferlegte ihm Bussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung von Fr. 26'667.55 (Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003) und von Fr. 12'487.-- (direkte Bundessteuer 2002). Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, B.________ habe im Rahmen der Übertragung des Patentgesuchs der A.________ AG auf ihn eine geldwerte Leistung von Fr. 100'000.-- seitens der von ihm beherrschten Gesellschaft erhalten.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2008 bestätigte die Steuerverwaltung die Bussen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hiess den gegen die Busse in Sachen Kantons- und Gemeindesteuern erhobenen Rekurs am 6. Dezember 2011 teilweise gut, soweit er das Steuerjahr 2003 betraf, und setzte die Busse neu auf Fr. 26'420.-- fest. Die Beschwerde betreffend die Busse bei der direkten Bundessteuer 2002 wies sie ab. Die dagegen von B.________ erhobenen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 30. Mai 2013; Urteil des Bundesgerichts 2C 629/2013, 2C 630/2013 vom 22. Februar 2014).
Parallel zum Steuerstrafverfahren erhob die Steuerverwaltung Nachsteuern. Sie verpflichtete B.________ und dessen Ehefrau mit Einspracheentscheiden vom 16. Oktober 2008 zur Nachzahlung von Fr. 26'667.55 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 und 2003 und von Fr. 12'487.-- für die direkte Bundessteuer 2002 (jeweils zuzüglich Verzugszinsen). Dagegen gelangten die Eheleute B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Verfahren mit Verfügung vom 28. November 2008 bis zum Abschluss der Steuerstrafverfahren sistierte. Nach Wiederaufnahme der Verfahren wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 17. März 2015 die Beschwerde ab. Da es bei der Vermögenssteuer 2003 nicht zu einem Steuerausfall gekommen war, hiess sie den Rekurs teilweise gut und wies die Akten zur Neufestsetzung der geschuldeten Nachsteuer sowie der Verzugszinsen an die Steuerverwaltung zurück. Mit den dagegen erhobenen Rechtsmitteln drangen die Ehegatten B.________ nicht durch (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 24. September 2015; Urteil des Bundesgerichts 2C 972/2015, 2C 973/2015 vom 30. März 2016).

B.c. (Verfahren gegen die A.________ AG)
Nach Abschluss der Nach- und Strafsteuerverfahren gegen B.________ verpflichtete die Steuerverwaltung die A.________ AG am 13. März 2015 zur Nachzahlung von Fr. 12'043.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 (zuzüglich Verzugszinsen von Fr. 5'623.80) und Fr. 6'893.50 für die direkte Bundessteuer 2002 (zuzüglich Verzugszinsen von Fr. 2'869.--) und auferlegte ihr Steuerbussen von Fr. 12'043.-- für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 sowie von Fr. 6'893.50 für die direkte Bundessteuer 2002.
Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 11. November 2015 ab (unter geringfügiger Anpassung der Verzugszinsen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002 auf Fr. 5'526.10). Am 14. Dezember 2015 gelangte die A.________ AG an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Verfahren betreffend Nachsteuern bis zur Erledigung des Steuerhinterziehungsverfahrens sistierte und die Rechtsmittel hinsichtlich der Steuerbussen mit Entscheiden vom 24. Juni 2016 abwies.
Beschwerden der Gesellschaft betreffend die Steuerbusse bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundessteuer wies der Einzelrichter des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern mit Urteil vom 28. September 2016 ab, soweit er darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 31. Oktober 2016 beantragt die A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung ans Verwaltungsgericht zurückzuweisen, subeventualiter von einer Busse abzusehen, subsubeventualiter die Bussen auf die Mindesthöhe von einem Drittel des Einfachen der hinterzogenen Steuer zu reduzieren.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern schliesst in seiner Vernehmlassung vom 9. November 2016 auf Abweisung der Beschwerden. Den gleichen Antrag stellt die Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme zu den Beschwerden vom 5. Dezember 2016, wobei sie darauf aufmerksam macht, die Bussenverfügungen würden nach ihrer Auffassung am 1. Januar 2017 verjähren. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 16. Januar 2017 auf eine Stellungnahme verzichtet.
In einer unaufgefordert eingereichten Replik vom 3. Februar 2017 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest und beantragt zusätzlich, die Angelegenheit sei zur Neuverlegung der Prozess- und Parteikosten des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanzen zurückzuweisen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127) über die Kantons- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Das Verwaltungsgericht hat die Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern vereinigt, dann ein einziges Urteil gefällt. Die Beschwerdeführerin ficht das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Eingabe an. Das ist zulässig, sofern darin zwischen der direkten Bundessteuer sowie der Staatssteuer unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit die beiden Steuerarten angefochten sind und wie zu entscheiden ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

1.3. Das Bundesgericht hat für die direkte Bundessteuer (2C 1012/2016) und die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 1010/2016) praxisgemäss zwei getrennte Verfahren eröffnet. Eine Vereinigung der beiden Verfahren vor Bundesgericht rechtfertigt sich, soweit es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- sowie kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]). Davon ist auszugehen, wenn - wie hier - harmonisiertes kantonales Recht betroffen ist; dann ist eine vertikale Harmonisierung ohnehin angezeigt (Urteil 2C 392/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 1.1 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Ob die Strafverfolgung während des bundesgerichtlichen Verfahrens verjährt ist, prüft das Bundesgericht von Amtes wegen. Anders verhält es sich, wenn sich die Verjährung ausschliesslich auf kantonales Recht stützt, was hier nicht der Fall ist (BGE 138 II 169 E. 3.2 und 3.4 S. 171 f.).

2.2. Gemäss Art. 184 Abs. 1 DBG (in der Fassung vom 14. Dezember 1990) verjährt die Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte oder zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde oder Vermögenswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseite geschafft wurden. Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber dem Steuerpflichtigen unterbrochen. Mit der Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden (Art. 184 Abs. 2 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990).

2.3. Die Revision des allgemeinen Teils des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (SR 311.0; StGB) umfasste eine Umstellung des Verjährungsrechts, u.a. durch die ersatzlose Streichung der Regeln über das Ruhen und die Unterbrechung der Strafverfolgungsverjährung, bei gleichzeitiger Verlängerung der Verjährungsfristen.

2.3.1. Vor der Inkraftsetzung des neuen Rechts zeigte sich aber, dass die erforderlichen Anpassungsarbeiten nicht vollständig erfolgt waren. Die Streichung der Regeln über das Ruhen und die Unterbrechung der Verjährung hätte somit in vielen Bereichen zu einer Verkürzung der Verjährungsfristen geführt. Um das zu verhindern, bestimmt nun Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB (Abs. 5 gemäss Fassung vom 22. März 2002, in Kraft seit 1. Oktober 2002 [AS 2002 2986]; inzwischen Abs. 6 [vgl. AS 2006 2459]), dass Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein Jahr betragen, um die ordentliche Dauer verlängert, d.h. verdoppelt, werden.

2.3.2. Gleichzeitig wurde die Regelung des allgemeinen Teils, wonach die Verjährung nicht mehr eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (vgl. Art. 97 Abs. 3 StGB), auf das Nebenstrafrecht (Art. 333 Abs. 6 lit. d StGB) ausgedehnt. Mit Inkrafttreten dieser sog. Transformationsnorm (vgl. Roman J. Sieber/ Jasmin Malla, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 184 N. 1a) am 1. Oktober 2002 wurde damit die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung vollendeter Steuerhinterziehungen (vgl. oben E. 2.2) auf zwanzig Jahre verlängert.

2.4. Am 26. September 2014 hat die Bundesversammlung die Verjährungsbestimmungen des DBG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB angepasst (AS 2015 779; BBl 2012 2869).

2.4.1. Anders als noch unter der Geltung von Art. 184 DBG a.F. (vgl. oben E. 2.2) kann die Verjährung nicht mehr unterbrochen werden oder ruhen. Hingegen wird ihr Eintritt verhindert, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat (vgl. Art. 184 Abs. 2 DBG [in der Fassung vom 26. September 2014]). Während der Bundesrat für die vollendete Steuerhinterziehung noch eine Verjährungsfrist - gemäss neuem System - von 15 Jahren vorgeschlagen hatte (vgl. BBl 2012 2882 f.), hat das Parlament die Frist für die Verjährung der Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung auf zehn Jahre festgesetzt (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG).

2.4.2. Gleichzeitig wurde zusätzlich zum Vorschlag in der Botschaft des Bundesrats die Übergangsbestimmung von Art. 205f DBG ins Gesetz aufgenommen. Danach ist für die Beurteilung von Straftaten, die in Steuerperioden vor Inkrafttreten der Änderung vom 26. September 2014 begangen wurden, das neue Recht anwendbar, sofern dieses milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht. Die neue Bestimmung ist am 1. Januar 2017 in Kraft getreten (AS 2015 779).

2.5. Hier geht es um einen Sachverhalt, der sich zwar im Jahr 2002, jedoch vor dem 1. Oktober 2002 verwirklicht hat. Somit kam - zumindest bis zum 31. Dezember 2016 - die altrechtliche Verjährungsordnung zum Zuge (vgl. oben E. 2.3.1; siehe zum Verhältnis zwischen alt- und neurechtlichen Verjährungsregeln auch BGE 134 IV 328 E.2.1 S. 330 f. betreffend das Mehrwertsteuerrecht; in diesem Urteil brachte das Bundesgericht auf einen Sachverhalt nach dem 1. Oktober 2002 die altrechtliche absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren als lex mitior gegenüber der neurechtlichen Verjährung von 20 Jahren zur Anwendung). Im Zeitpunkt der am 13. März 2015 erlassenen Bussenverfügung war die Strafverfolgung nach altem Recht nicht verjährt und wäre es auch jetzt noch nicht.
Gleichzeitig liegt dieser 13. März 2015, als die Bussenverfügung der Steuerverwaltung gegenüber der Beschwerdeführerin erging, mehr als zehn Jahre nach dem Ende der Steuerperiode 2002, für welche die Beschwerdeführerin unvollständig veranlagt wurde (vgl. oben E. 2.4.1). Gemäss Art. 184 Abs. 1 lit. b i.V.m. Abs. 2 DBG (in der Fassung vom 26. September 2014; vgl. oben E. 2.4.1) ist die Strafverfolgung demzufolge verjährt.
Die neue Verjährungsbestimmung von Art. 184 DBG ist mithin milder als das in der Steuerperiode 2002 geltende Recht. Nach Art. 205f DBG (vgl. oben E. 2.4.2) ist die neurechtliche Regel anzuwenden. Am 1. Januar 2017 ist die Verjährung eingetreten. Deshalb ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer gutzuheissen und festzustellen, dass das Recht zur Erhebung einer Busse für vollendete Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer der Periode 2002 verjährt ist.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Art. 58 Abs. 2 lit. a i.V.m. Abs. 3 StHG (in der Fassung vom 26. September 2014) regelt die Verjährung der Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung gleich wie Art. 184 Abs. 1 lit. b i.V.m. Abs. 2 DBG (in der Fassung vom 26. September 2014). Auch die Übergangsbestimmung von Art. 78f StHG ist inhaltsgleich mit jener von Art. 205f DBG. Die Kantone waren verpflichtet, die neuen Verjährungsregeln auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens in ihr eigenes Recht zu übernehmen und in Kraft zu setzen (Art. 72s StHG). Dieser Verpflichtung ist der Kanton Bern mit dem Erlass von Art. 229 Abs. 2 lit. c i.V.m. Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Bern nachgekommen (vgl. BAG 16-012).
Dementsprechend ist die Strafverfolgung auch bei der Staatssteuer am 1. Januar 2017 verjährt. Die Beschwerde ist damit diesbezüglich ebenfalls gutzuheissen und festzustellen, dass das Recht zur Erhebung einer Busse für vollendete Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2002 verjährt ist.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

4.
Da die Verjährung vor Bundesgericht eingetreten ist, sind keine Kosten zu erheben (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG) und ist der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung aus der Bundesgerichtskasse zu bezahlen (vgl. Art. 68 Abs. 1 BGG).
Praxisgemäss ist bei diesem Ausgang des Verfahrens die Sache zur entsprechenden Neufestlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 67 und Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1010/2016 und 2C 1012/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde 2C 1012/2016 betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Berns vom 28. September 2016 aufgehoben. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Verhängung von Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die Periode 2002 verjährt ist.

3.
Die Beschwerde 2C 1010/2016 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Berns vom 28. September 2016 aufgehoben. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Verhängung von Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die Periode 2002 verjährt ist.

4.
Es werden keine Kosten erhoben.

5.
Der Beschwerdeführerin wird für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- aus der Bundesgerichtskasse bezahlt.

6.
Die Sache wird zur Neufestlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Juli 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 184 - 1 Die Strafverfolgung verjährt:
¹	Die Strafverfolgung verjährt:
^a	bei Verletzung von Verfahrenspflichten drei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden;
^b	bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf:
^b1	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 175 Abs. 1),
^b2	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 175 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 178 Abs. 1-3).
²	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 182 Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974511 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...512
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.513
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 97 - 1 Die Strafverfolgung verjährt, wenn die für die Tat angedrohte Höchststrafe:
¹	Die Strafverfolgung verjährt, wenn die für die Tat angedrohte Höchststrafe:
^a	lebenslängliche Freiheitsstrafe ist: in 30 Jahren;
^b	eine Freiheitsstrafe von mehr als drei Jahren ist: in 15 Jahren;
^c	eine Freiheitsstrafe von drei Jahren ist: in 10 Jahren;
^d	eine andere Strafe ist: in 7 Jahren.139
²	Bei sexuellen Handlungen mit Kindern (Art. 187) sowie bei Straftaten nach den Artikeln 111, 113, 122, 124, 182, 189-191, 193, 193a, 195 und 197 Absatz 3, die sich gegen ein Kind unter 16 Jahren richten, dauert die Verfolgungsverjährung in jedem Fall mindestens bis zum vollendeten 25. Lebensjahr des Opfers.140
³	Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen, so tritt die Verjährung nicht mehr ein.
⁴	Die Verjährung der Strafverfolgung von sexuellen Handlungen mit Kindern (Art. 187) und minderjährigen Abhängigen (Art. 188) sowie von Straftaten nach den Artikeln 111-113, 122, 182, 189-191 und 195, die sich gegen ein Kind unter 16 Jahren richten, bemisst sich nach den Absätzen 1-3, wenn die Straftat vor dem Inkrafttreten der Änderung vom 5. Oktober 2001141 begangen worden ist und die Verfolgungsverjährung zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingetreten ist.142

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 58 Verjährung der Strafverfolgung - 1 Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
¹	Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
²	Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt zehn Jahre nach Ablauf:
^a	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 56 Abs. 1);
^b	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 56 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 56 Abs. 4).
³	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 57bis Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.