2C_733/2013 - 2014-06-19 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 733/2013

2C 734/2013

Urteil vom 19. Juni 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Dr. Peter Mäusli-Allenspach,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Appenzell A.Rh., Gutenberg-Zentrum 2, 9102 Herisau,

Gegenstand
2C 733/2013
direkte Bundessteuer 2009,

2C 734/2013
Staats- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerden gegen die Urteile des Obergerichts Appenzell A.Rh. vom 24. April 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________, wohnhaft in U.________ AR, erwarb im Jahr 1985 in St. Gallen eine Liegenschaft mit Mietwohnungen. Dabei übernahm er für 25 Jahre Rechte sowie Pflichten gegenüber der Schweizerischen Eidgenossenschaft aus der Finanzierung der Liegenschaft mit Grundverbilligungsvorschüssen gemäss dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz des Bundes vom 4. Oktober 1974 (WEG; SR 843). Im Jahr 2009 kamen das Bundesamt für Wohnungswesen (BWO) und A.A.________ überein, den WEG-Vertrag so aufzulösen, dass A.A.________ für die bisher nicht zurückbezahlten Grundverbilligungsvorschüsse und darauf aufgelaufene Schuldzinsen von insgesamt Fr. 1'685'675.45 noch eine Schlusszahlung von Fr. 577'325.-- leistete.

B.

Die erlassene Restschuld gegenüber der Schweizerischen Eidgenossenschaft in der Höhe von Fr. 1'108'350.45 erfasste die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell A.Rh. für die Staats- und die direkte Bundessteuer 2009 als steuerbares Einkommen. Dagegen erhoben A.A.________ und B.A.________ erfolglos Einsprache und danach Beschwerde an das Obergericht des Kantons Appenzell A.Rh. (Urteile vom 24. April 2013 im Verfahren O5V 12 20 für die direkte Bundessteuer und im Verfahren O5V 12 18 für die Staatssteuer).

C.

Am 22. August 2013 haben A.A.________ und B.A.________ beim Bundesgericht Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Betreffend die Staatssteuer (Verfahren 2C 734/2013) und die direkte Bundessteuer (2C 733/2013) stellen sie im Wesentlichen den Antrag, die obergerichtlichen Urteile vom 24. April 2013 aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz (eventualiter an die Veranlagungsbehörde) zurückzuweisen.

Die Steuerverwaltung und das Obergericht des Kantons Appenzell A.Rh. sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde (n). Die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen wurde vom Bundesgericht ebenfalls eingeladen, eine Vernehmlassung einzureichen, hat aber darauf verzichtet.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.

II. Direkte Bundessteuer

2.

Art. 16 DBG bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck. Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17 -23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle.

2.1. Der Reinvermögenszugang, wie er Art. 16 Abs. 1 DBG zugrunde liegt, besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode. Einkommen ist demgemäss die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, die einem Individuum während der massgeblichen Steuerperiode zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f.; Urteil 2C 95/2013 vom 21. August 2013 in ASA 82, S. 227, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch das Urteil 2A.303/1994 vom 23. Dezember 1996 E. 3a in StR 52/1997, S. 418).

2.2. Um einen Einkommenszufluss gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und der Reinvermögenszugangstheorie handelt es sich insbesondere dann, wenn eine Bank gegenüber einem Privatkunden auf Forderungen verzichtet (vgl. Urteil 2C 120/2008 vom 13. August 2008 E. 2.2 StE 2008 B 21.1 Nr. 18; zum Einkommenszufluss durch Erlass einer Geschäftsschuld: vgl. u.a. Urteil 2C 104/2013 vom 27. September 2013 in ASA 82 S. 307 E. 3.4; Urteil 2C 224/2008 vom 1. April 2009 in StE 2009 B 28 Nr. 8 E. 2.2; Urteil 2A.321/1997 vom 23. September 1999 in NStP 53, S. 175 E. 2b; ausführlich BGE 115 Ib 269 E. 4b S. 272 f.).

3.

3.1. Hier haben beide kantonalen Behörden erwogen, der Beschwerdeführer habe im Jahr 2009 einen steuerbaren Einkommenszufluss erzielt. Die kantonale Steuerverwaltung geht davon aus, dass der Zufluss auf einem steuerwirksamen Forderungsverzicht der Schweizerischen Eidgenossenschaft hinsichtlich der noch nicht zurückerstatteten Darlehens- und Zinsbeträge beruhe. Das Obergericht vertritt dagegen die Auffassung, dass die früher als Darlehensgewährung steuerfreie Zuwendung durch die nachträgliche Entwicklung zu Einkommen geworden sei. Die Vorinstanz hat die strittige Leistung somit unter einem anderen Rechtstitel besteuert als die Beschwerdegegnerin.

Eine solche Motivsubstitution, mit der ein Sachverhalt mit anderen Argumenten im Ergebnis rechtlich gleich gewürdigt wird, ist zulässig, ohne dass der davon betroffenen Verfahrenspartei die Gelegenheit zur vorgängigen Stellungnahme einzuräumen gewesen wäre. Ein Gericht kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. für das Bundesgericht u.a. BGE 137 III 385 E. 3 einleitend S. 386, mit weiteren Hinweisen). Eine Gehörsverletzung liegt nicht vor.

3.2. In der Folge ist die steuerliche Beurteilung zuerst im Zusammenhang mit dem Erlass der dem Beschwerdeführer ausgerichteten Grundverbilligungsvorschüsse vorzunehmen (vgl. unten E. 4), dann betreffend die darauf aufgelaufenen und noch nicht zurückerstatteten Schuldzinsen (E. 5).

4.

4.1. Die Bundeshilfen nach WEG bezwecken die Förderung von Wohnungserstellungen, indem namentlich Wohnkosten verbilligt werden (Art. 1 Abs. 1 WEG). Das erfolgt durch die Ansetzung von unter der Marktmiete liegenden und von durch den Bund kontrollierten Anfangsmietzinsen (Art. 35 Abs. 2 WEG).

4.1.1. Der Bund kann an Liegenschafteneigentümer Grundverbilligungsvorschüsse in Form von verzinslichen Darlehen gemäss Art. 36 ff . WEG gewähren und darüber hinaus Zusatzverbilligungen gemäss Art. 42 WEG ausrichten, die im Gegensatz zu den Grundverbilligungen nicht rückzahlbar sind. Der Bund gewährt die Grundverbilligungsvorschüsse, damit ein Liegenschafteneigentümer bereit und in der Lage ist, in der Anfangsphase die Liegenschaften zu einem nicht kostendeckenden Mietzins zu vermieten. Diese Darlehensbeiträge hat der Eigentümer samt aufgelaufenen Zinsen nach einem als öffentlich-rechtlichen Vertrag ausgestalteten Zahlungsplan (Art. 56 WEG) zurückzuerstatten (vgl. zum Ganzen BGE 129 II 125 E. 2.4 S. 129).

Im Modellfall soll die Differenz zur Marktmiete durch kontinuierliche, durch den Bund kontrollierte Mietzinserhöhungen zunehmend kleiner werden und zu einem bestimmten Zeitpunkt wegfallen (sog. "Break-even"). Danach soll der Eigentümer durch weitere Mietzinserhöhungen in der Lage sein, die erhaltenen Grundverbilligungsvorschüsse und die dafür aufgelaufenen Zinsen zurückzuzahlen.

4.1.2. Die Grundverbilligungen werden demgemäss an den Vermieter als primär Begünstigten ausbezahlt, damit er die Mieten entsprechend verbilligen kann. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer sind in diesem System nicht die Mieter die Begünstigten aus den ausgerichteten Grundverbilligungen; vielmehr gelangen sie nur indirekt in den Genuss der sich aus dem Finanzierungssystem ergebenden Vorteile; die ermöglichten tieferen Mietzinsen sind nur eine mittelbare Folge der WEG-Finanzierung der Liegenschaft.

4.1.3. Gemäss der dargestellten Systematik der WEG-Finanzierung (vgl. oben E. 4.1.1) hat der Beschwerdeführer auch keine Gegenleistung für die ihm ausgerichteten Grundverbilligungsvorschüsse erbracht. Was die Beschwerdeführer als vermögenswirksame "Gegenleistungen" aufführen (Anfangsmietzins von maximal 65% der Marktmiete, Mietzinsüberwachung während der ganzen Laufzeit, Verzinsung der Grundverbilligungsvorschüsse, Abschöpfung von Mietertragsüberschüssen in der Rückzahlungsphase), sind vielmehr die Rahmenbedingungen der WEG-Finanzierung. Dazu gehört auch, dass die grundverbilligten Mietobjekte während mindestens 25 Jahren nur für Wohnzwecke verwendet werden dürfen (Art. 46 Abs. 1 WEG; vgl. BGE 129 II 125 E. 2.4 S. 129). Um in den Genuss solcher Vorschüsse zu kommen, ist es durchaus üblich, dass sich der Empfänger im Gegenzug bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen und Einschränkungen unterziehen muss, die unter Umständen zu einer Verschlechterung seiner Ertragslage führen, indem die betroffene Tätigkeit nicht den ansonsten erzielbaren Ertrag einbringt.

4.2. WEG-Verträge wurden vom Bundesamt für Wohnungswesen in den Jahren 1975 bis 2001 abgeschlossen. Es zeigte sich jedoch, dass das Modell (vgl. oben E. 4.1.1) in der Realität nicht funktionierte und es in bestimmten Fällen angebracht sein konnte, den Verbilligungs-Empfängern ihre Darlehens- und Zinsschuld zu erlassen.

4.2.1. Die Möglichkeit eines derartigen Schuldenerlasses war im ursprünglichen Konzept der WEG-Finanzierung noch nicht vorgesehen und wurde erst mit der Gesetzesnovelle von 2002 eingeführt: Bei Mietzinsausfällen zuungunsten des Eigentümers während der WEG-Finanzierung werden nach einer maximalen Laufzeit von 30 Jahren noch nicht zurückerstattete Darlehen und Zinsforderungen aus Grundverbilligungsvorschüssen den Empfängern nunmehr erlassen (vgl. Art. 40 Abs. 2 WEG und Art. 21 Abs. 4 WEGV; siehe auch BBl 1973 II S. 733 und BBl 2002, S. 2882).

4.2.2. Der Erlass erfolgt, soweit die Bundeshilfeempfänger ihren Verpflichtungen aus dem Finanzierungs- und Tilgungsplan nachgekommen sind (vgl. Art. 40 Abs. 2 WEG) und der Ausstand nach 30 Jahren ausschliesslich auf systembedingte Schwierigkeiten des Grundverbilligungsmodells zurückzuführen ist (Botschaft über die Förderung von preisgünstigem Wohnraum vom 27. Februar 2002, BBl 2002, S. 2883).

4.3. Grundverbilligungsvorschüsse unterliegen zwar nicht im Zeitpunkt ihrer Auszahlung der Einkommenssteuer, da sie einen Darlehensempfang darstellen (vgl. oben E. 4.1.1; siehe auch das Rundschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 4. April 1995 "Steuerliche Behandlung der Grund- und Zusatzverbilligungen nach dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz vom 4. Oktober 1974", Ziff. I/1/a S. 1). Die Besteuerung hat aber dann zu erfolgen, wenn dem Empfänger die ihm ausgerichteten Grundverbilligungsvorschüsse nachträglich erlassen werden. Aufgrund und im Zeitpunkt dieses Schuldenerlasses (bzw. Forderungsverzichts aus Sicht der Eidgenossenschaft) werden aus ursprünglich rückzahlbaren Darlehensbeträgen nachträglich steuerbare Einkünfte (vgl. oben E. 2.1.2). Der Erlass bewirkt somit einen steuerbaren Reinvermögenszugang, gleich wie das für die von Anfang an nicht rückzahlbaren Zusatzverbilligungen im Zeitpunkt ihrer Ausrichtung der Fall ist (vgl. oben E. 4.1.1; siehe auch das Rundschreiben der EStV, a.a.O., Ziff. II/2 S. 3; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2004, Art. 21 Rz 51; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, § 21 Rz 37).

4.4. Die Vorinstanz hat - im Gegensatz zur kantonalen Steuerverwaltung - die Ansicht vertreten, es sei kein der Einkommenssteuer unterliegender Forderungsverzicht anzunehmen (vgl. oben E. 3.1). Sie nennt dafür mehrere Argumente (vgl. E. 2.1 der angefochtenen Urteile), denen indessen nicht gefolgt werden kann. Es steht ausser Streit, dass die Grundverbilligungsvorschüsse in der rechtlichen Form von Darlehen ausgestaltet wurden (vgl. oben E. 4.1.1), d.h. als rückzahlbare Beträge, denen entsprechende Forderungen der Eidgenossenschaft gegenüber dem Beschwerdeführer gegenüberstanden. Die Rückzahlungsverpflichtung hinsichtlich dieser Forderungen bestand aufgrund von Art. 37 Abs. 2 WEG bis zum Zeitpunkt des Erlasses gemäss Art. 40 Abs. 2 WEG. Auf die Rückzahlung verzichtete die Gläubigerin erst aufgrund der im Jahr 2009 abgeschlossenen Auflösungsvereinbarung; der Verzicht begründete zugunsten des Beschwerdeführers einen Reinvermögenszugang im von der Veranlagungsbehörde erfassten Umfang.

4.4.1. Unter Verweis auf das Bundesgerichtsurteil 2C 429/2010 vom 9. August 2011 (vgl. ASA 80, S. 404, insb. E. 2.2.3) hat das Obergericht an anderer Stelle der angefochtenen Urteile (vgl. dort E. 2.3.8) zu Recht selber festgehalten, dass die massgeblichen Vorschüsse (nebst Zinsen) dem Beschwerdeführer bereits im Zeitpunkt ihrer Auszahlung als Darlehen zugekommen waren. Gemäss dem Periodizitätsprinzip erhöhten sie seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit indessen erst in derjenigen Steuerperiode, in der die Rückzahlungspflicht aufgrund der mit der Eidgenossenschaft abgeschlossenen Auflösungsvereinbarung endgültig entfiel (vgl. betreffend den Zeitpunkt der Einkommensrealisierung allgemein u.a. das Urteil 2C 941/2012 vom 9. November 2013 in ASA 82 S. 375 E. 2.5) : Damit steht im Einklang, dass in bestimmten Fällen von Einkommenszufluss aufgrund geldwerter Leistungen, nämlich wenn mit der Rückzahlung eines zunächst ernst gemeinten Darlehens später nicht mehr gerechnet werden kann, auf den Zeitpunkt des Forderungsverzichts abgestellt wird, weil dieser Zeitpunkt die einzige wirklich schlüssige Anknüpfungsmöglichkeit ist, um die erbrachte Leistung bzw. den daraus folgenden Reinvermögenszugang steuerlich zu erfassen und konkret zu
beziffern (BGE 138 II 57 E. 5.2.3 S. 65 mit weiteren Hinweisen).

4.4.2. Der Umstand, dass der Forderungsverzicht der Eidgenossenschaft unter den in Art. 40 Abs. 2 WEG genannten Voraussetzungen zustande kam, ändert weder an der Rechtsgültigkeit noch an der Werthaltigkeit der Forderungen bis zum Zeitpunkt des Auflösungsvertrags etwas. Selbst ein auf gesetzlichen Gründen beruhender Forderungsverzicht ist steuerlich zu erfassen. Dann kann es auch nicht darauf ankommen, ob die Forderung zu einem späteren Zeitpunkt noch werthaltig oder einklagbar gewesen wäre.

4.5. Was die Beschwerdeführer gegen die Einstufung des Schuldenerlasses als steuerbares Einkommen einwenden, vermag ebenfalls nicht zu überzeugen:

Unbehelflich ist vorab ihr Hinweis auf den durch das WEG-Finanzierungssystem auferlegten Verzicht auf eine angemessene Miete. Bei diesem Verzicht handelt es sich - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 4.1.3) - nicht um eine vom begünstigten Vermieter erbrachte Gegenleistung. Weiter ist festzuhalten, dass nicht erzielte Mietzinsen beim Beschwerdeführer auch nicht der Besteuerung unterlagen. Tritt später der Erlass der Grundverbilligungsvorschüsse an die Stelle der in den vergangenen 25 oder 30 Jahren nicht erzielten (und somit nicht versteuerten) Marktmieten, so liegt im Umfang dieser erlassenen Vorschüsse ein steuerlich relevanter Reinvermögenszugang vor.
Einkommenssteuerlich ebenso wenig von Bedeutung ist das Argument der Beschwerdeführer, dass die Entwertung des Gebäudes infolge Alter und Abnutzung zulasten des Vermieters gehe, wenn der Markt keine angemessenen Mieterträge zulasse, aus denen die notwendigen Erneuerungsinvestitionen finanziert werden können. Dem ist entgegenzuhalten, dass nicht nur bei WEG-finanzierten Grundstücken der Eigentümer die Folgen der allmählichen Abnutzung eines Gebäudes zu tragen hat. Die von den Beschwerdeführern als "Erneuerungsinvestitionen" bezeichneten Kosten sind je nachdem bei der Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrende Kosten anrechenbar (Art. 12 Abs. 1 StHG) oder allenfalls sogar bei der Einkommenssteuer als Unterhaltskosten abziehbar (Art. 32 Abs. 2 DBG). Insofern wirken sich die getätigten Investitionen steuermindernd aus. Es wäre inkonsequent, Zuflüsse in Form von Einkünften unbesteuert zu lassen, wenn die Abflüsse in Form von Kosten steuerlich geltend gemacht werden können. Auf jeden Fall kann aus den genannten Kosten und Investitionen nicht hergeleitet werden, dass Einkünfte aus verfallenen Grundverbilligungsvorschüssen, die an die Stelle angemessener Mieterträge treten, steuerlich privilegiert behandelt werden müssten.
Die Beschwerdeführer machen ferner geltend, dass sie aus ihrer Liegenschaft in St. Gallen insgesamt keinen Reinvermögenszugang erfahren, sondern vielmehr einen Reinvermögensabfluss erlitten hätten, was sie mit einer Berechnung untermauern, die kalkulatorische Abschreibungen miteinbezieht. Abschreibungen (Art. 28 DBG) sind auf Privatliegenschaften indes nicht zulässig und gehören nur bei Geschäftsliegenschaften zu den abziehbaren Kosten (Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG). Im Gegenzug wird bei einer Veräusserung von Privatgrundstücken lediglich der Wertzuwachs (Erlös, soweit er die Anlagekosten übersteigt) der Grundstückgewinnsteuer unterworfen (Art. 12 Abs. 1 StHG); ansonsten sind Kapitalgewinne auf Privatgrundstücken steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG).

5.

5.1. Mit den allgemeinen Abzügen (Art. 33 und Art. 33a DBG) wird tatsächlichen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige erbracht hat, Rechnung getragen (vgl. Rainer Zigerlig, in: Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., 2008, Art. 33 Rz 1). Steuerlich abziehbar sind somit effektiv bezahlte Schuldzinsen. Unbezahlte Schuldzinsen können nicht abgezogen werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 50 Rz 91 f.; siehe auch das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg vom 26. April 2002, StE 2003 B 27.2 Nr. 26 = FZR 2002, 185).

5.2. Bei der WEG-Finanzierung beginnt die Verzinsung von Anfang an mit Ausrichtung der ersten Grundverbilligungsvorschüsse zu laufen. Die Fälligkeit der Zinsen ist aber aufgeschoben; sie werden zu den Schulden geschlagen. Soweit die aufgelaufenen Schuldzinsen periodisch von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (was gemäss Rundschreiben ESTV, a.a.O., Ziff. I.1.b S. 2 zulässig ist und hier von den Beschwerdeführern in ihren jeweiligen Steuererklärungen tatsächlich auch so gehandhabt wurde), ergibt sich daraus Zweierlei: Einerseits stellen die Schuldzinsen später bei der tatsächlichen Bezahlung nicht abziehbare Schuldrückzahlungen dar (vgl. u.a. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 31 Rz 12) und können dann nicht nochmals einkommensmindernd in Abzug gebracht werden. Andererseits ist ein späterer Erlass von zuvor bereits steuerlich in Abzug gebrachten Schuldzinsen als ausserordentliches Einkommen zu erfassen. Ansonsten würden sich nicht (mehr) tatsächlich zu entrichtende Schuldzinsen, denen kein früherer, aktueller oder künftiger Vermögensabgang gegenübersteht, auf systemwidrige Weise steuermindernd auswirken.

5.3. Was die Beschwerdeführer gegen die Erfassung der erlassenen Schuldzinsen als steuerbares Einkommen vorbringen, vermag nicht durchzudringen:

Die Beschwerdeführer wollen namentlich aus Art. 40 Abs. 2 lit. b WEG ableiten, dass sämtliche Schuldzinsen bezahlt worden seien, weil ansonsten kein Erlass gewährt worden wäre. Aus dieser Bestimmung ergibt sich aber lediglich, dass als Voraussetzung für den Erlass der Restschuld aus der WEG-Finanzierung die fälligen Vorschüsse und die (fälligen) Zinsbetreffnisse (die jeweils zur Darlehensschuld hinzugeschlagen und erst später tatsächlich entrichtet werden), bezahlt sein müssen. Dass der Beschwerdeführer nicht sämtliche Zinsen bezahlt haben kann, ergibt sich daraus, dass insgesamt Zinsen von Fr. 1'385'800.45 aufgelaufen waren, der Beschwerdeführer aber insgesamt nur Zahlungen in der Höhe von Fr. 1'294'833.-- leistete. In welchem Ausmass die Leistungen des Beschwerdeführers in der Rückzahlung von Vorschüssen und der Begleichung von Schuldzinsen bestanden, ist unerheblich, weil beide Vorgänge dieselben Einkommenssteuerfolgen haben.

Im Übrigen profitierten die Beschwerdeführer sogar von einem Zinsvorteil, als sie die Schuldzinsen teilweise vor vielen Jahren einkommenssteuerwirksam abziehen konnten, und diese Beträge erst im Zeitpunkt des Erlasses im Jahre 2009 versteuern müssen. Aus einer nachträglichen Perspektive könnte es sachgerechter gewesen sein, wenn die Zinsen steuerlich nie zum Abzug gebracht worden wären, womit deren Erlass im Jahre 2009 auch nicht steuerbar wäre. Für diesen Zinsvorteil erfolgt aber keine steuerliche Korrektur. Desgleichen wird die von den Beschwerdeführern gewünschte Diskontierung auf dem Barwert der bis zum 31. Oktober 2013 fälligen Amortisationen und Zinsen vom Grundsatz der Einkommensbesteuerung ausgeschlossen, wonach Reinvermögenszugänge stets im Nominalbetrag steuerbar sind. Das schweizerische Steuerrecht kennt keine zinsbereinigte Einkommenssteuer.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

6.

Die für die Staatssteuer massgeblichen Gesetzesvorschriften (vgl. insb. die Generalklausel von Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG und Art. 19 des Steuergesetzes des Kantons Appenzell A.Rh. vom 21. Mai 2000 [StG/AR; bGS 621.11]; für den Schuldzinsenabzug: siehe Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG und Art. 35 Abs. 1 lit. a StG/AR) stimmen mit denjenigen überein, die für die direkte Bundessteuer gelten. Somit ist für die Kantons- und Gemeindesteuern ebenfalls ein Einkommenszufluss in dem von der Veranlagungsbehörde erfassten und vom Obergericht bestätigten Betrag anzunehmen.

IV. Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

7.

7.1. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV liegt u.a. dann vor, wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; vgl. BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f. m.w.H.). Die Beschwerdeführer machen geltend, das angefochtene Urteil habe eine solche virtuelle Doppelbesteuerung zur Folge, ordne die Vorinstanz doch den von ihr angenommenen Einkommenszufluss dem beweglichen Vermögen zu, weshalb er im Wohnsitzkanton Appenzell A.Rh. zu besteuern sei. Stattdessen machen die Beschwerdeführer geltend, wenn überhaupt Einkünfte erzielt worden seien, dann solche aus unbeweglichem Vermögen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts sind das Grundeigentum und sein Ertrag aber grundsätzlich dem Kanton der gelegenen Sache (hier St. Gallen) zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten (vgl. u.a. das Urteil 2P.65/2006 vom 31. August 2006 in RDAF 2006 II S. 518 E. 2.2).

7.2. Im Urteil 2C 44/2008 vom 28. Juli 2008 hat sich das Bundesgericht ausführlich mit den Steuerfolgen der WEG-Finanzierung und namentlich der Rückzahlung (mit Einschluss eines allfälligen Erlasses) von Grundverbilligungsvorschüssen auseinandergesetzt (vgl. dort E. 3.2). Es hat einen untrennbaren Zusammenhang zwischen der betroffenen Liegenschaft und der zugesprochenen Finanzierung (inkl. deren Rückerstattung) angenommen. Daran ist festzuhalten, was hier dazu führt, dass der vom Beschwerdeführer im Jahr 2009 realisierte Einkommenszufluss seinem unbeweglichen Vermögen zuzuweisen ist (vgl. hinsichtlich der Zusatzverbilligungen LOCHER, a.a.O., Art. 21 Rz 51; diesem folgend ROGER M. CADOSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2008, Art. 21 Rz 4; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 21 Rz 37). Die erlassenen Grundverbilligungsvorschüsse kompensieren die Mietzinsverluste, welche der Liegenschafteneigentümer infolge der Auflagen aus dem öffentlich-rechtlichen WEG-Vertrag erlitten hat und die ihm die vollständige Rückzahlung der Grundverbilligungsvorschüsse aus ökonomischen Gründen verunmöglichten (vgl. oben E. 4.1.1). Deshalb rechtfertigt es sich, den staatlichen Einkommensersatz (in Form eines Schulderlasses seitens der
Gläubigerin; vgl. E. 4.3) interkantonal gleich zuzuteilen wie jene Einkünfte, an deren Stelle sie treten. Das Gleiche gilt für die erlassenen Zinsen.

7.3. Eine Besteuerungskompetenz des Kantons Appenzell A.Rh. hinsichtlich des hier massgeblichen Einkommenszuflusses scheidet somit aus:

7.3.1. Ein Finanzertrag kann hier schon deshalb nicht vorliegen, weil ein solcher ein Guthaben (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG u. Art. 23 Abs. 1 lit. a StG/AR, z.B. ein Aktivdarlehen) oder sonstiges bewegliches Vermögen (vgl. Art. 20 Abs. 1 Ingress DBG und Art. 23 Abs. 1 Ingress StG/AR) voraussetzt, auf dem ein Zins oder eine sonstige Rendite erzielt worden wäre.

7.3.2. Ebenso wenig handelt es sich um übriges Einkommen (im Sinne von Art. 16 Abs. 1 und Art. 23 DBG bzw. Art. 19 Abs. 1 und Art. 26 StG/AR). Übrige Einkünfte sind nur dann dem Wohnsitzort zuzuordnen, wenn sie keinen Zusammenhang mit dem Vermögen des Steuerpflichtigen haben. Wie bereits dargelegt (vgl. oben E. 7.2) ist hier ein untrennbarer Zusammenhang zwischen den massgeblichen Einkünften und dem unbeweglichen Vermögen der Beschwerdeführer zu bejahen.

V. Kosten und Entschädigung

8.

8.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die Staats- und die Gemeindesteuern gutzuheissen. Die Vorinstanz hat wohl im Umfang des von der Veranlagungsbehörde erfassten Betrags zutreffend einen steuerbaren Einkommenszufluss angenommen, diesen Zufluss aber zu Unrecht dem beweglichen Vermögen der Beschwerdeführer und somit der Besteuerungskompetenz des Wohnsitzkantons Appenzell A.Rh. zugewiesen. Demgemäss ist das angefochtene Urteil vom 24. April 2013 (Verfahren O5V 12 18) aufzuheben und ist die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

8.2. Betreffend die direkte Bundessteuer ist die Beschwerde dagegen abzuweisen. Gemäss Art. 105 Abs. 1 Satz 1 DBG erheben die kantonalen Steuerbehörden die Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben. Nach dieser Bestimmung ist die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell A.Rh. - ungeachtet der sich aufdrängenden Qualifizierung des Reinvermögenszugangs als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen - zur Erhebung der direkten Bundessteuer befugt.

8.3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens je hälftig den Beschwerdeführern (unter Solidarhaft) und dem Kanton Appenzell A.Rh. aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Die Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 2C 733/2013 und 2C 734/2013 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.

3.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern gutgeheissen, das Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell A.Rh. vom 24. April 2013 (Verfahren O5V 12 18) wird aufgehoben, und die Sache wird zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Obergericht des Kantons Appenzell A.Rh. zurückgewiesen.

4.

Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 10'000.-- werden zu Fr. 5'000.-- den Beschwerdeführern (unter solidarischer Haftbarkeit) und zu Fr. 5'000.-- dem Kanton Appenzell A.Rh. (kantonale Steuerverwaltung) auferlegt.

5.

Der Kanton Appenzell A.Rh. (kantonale Steuerverwaltung) hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu bezahlen.

6.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Appenzell A.Rh. sowie der Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Juni 2014
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 1 But - 1 La loi vise à encourager la construction de logements ainsi que l'équipement de terrains à cet effet, à abaisser le coût du logement, au premier chef des loyers, et à faciliter l'acquisition de la propriété d'appartements et de maisons familiales.
¹	La loi vise à encourager la construction de logements ainsi que l'équipement de terrains à cet effet, à abaisser le coût du logement, au premier chef des loyers, et à faciliter l'acquisition de la propriété d'appartements et de maisons familiales.
²	Pour l'exécution de ces tâches, la Confédération coopère avec les organisations intéressées.
³	Est réservée la compétence des cantons de compléter les mesures prises par la Confédération.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 35 - 1 Conformément aux dispositions ci-après, la Confédération soutient par des mesures spécifiques la construction de logements à loyer particulièrement avantageux.
¹	Conformément aux dispositions ci-après, la Confédération soutient par des mesures spécifiques la construction de logements à loyer particulièrement avantageux.
²	Ces mesures comprennent:
^a	L'abaissement de base qui, en assurant le financement complémentaire, permet, lorsque certaines conditions sont réunies, de fixer les loyers initiaux à un niveau aussi bas que possible, au-dessous des charges du propriétaire;
^b	L'abaissement supplémentaire qui vise à réduire de 30 % au total le loyer initial couvrant le coût de revient de logements destinés à des classes de la population à revenus limités;
^c	L'abaissement supplémentaire qui vise à réduire de 40 % au total le loyer initial couvrant le coût de revient de logements destinés à des personnes âgées, à des invalides et à des personnes ayant besoin de soins, y compris le personnel soignant nécessaire, ainsi que de logements destinés à des personnes qui reçoivent une formation.
³	Le nombre de logements dont les loyers doivent être chaque année abaissés grâce à l'aide fédérale sera proportionné aux besoins du marché ainsi qu'aux fonds disponibles.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 42 - 1 L'abaissement supplémentaire des loyers consiste en des avances annuelles à fonds perdu de la Confédération dont le montant reste le même.
¹	L'abaissement supplémentaire des loyers consiste en des avances annuelles à fonds perdu de la Confédération dont le montant reste le même.
²	Il suppose un abaissement de base. L'abaissement supplémentaire peut aussi être accordé à des propriétaires qui remplissent toutes les conditions de l'abaissement de base mais ont renoncé à demander à être mis au bénéfice du financement complémentaire.
³	Les logements construits ou rénovés à l'aide de l'abaissement supplémentaire ne peuvent être loués qu'à des personnes dont les revenus ne dépassent pas les limites fixées par le Conseil fédéral.
⁴	Le Conseil fédéral fixe les autres conditions de l'abaissement supplémentaire.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 56 Compétence et procédure pour les demandes de crédit - 1 Les demandes d'aide sous forme de crédit doivent être présentées à l'office fédéral. Celui-ci décide après avoir déterminé si les conditions sont remplies et examiné les possibilités financières.
¹	Les demandes d'aide sous forme de crédit doivent être présentées à l'office fédéral. Celui-ci décide après avoir déterminé si les conditions sont remplies et examiné les possibilités financières.
²	Pour l'octroi d'un crédit, les rapports de droit à créer entre la Confédération et les requérants ainsi que d'éventuels tiers, tels que prêts, cautionnements, constitutions de gages, promesses de garantie et autres promesses de paiement, sont établis par contrat de droit public en la forme écrite.
³	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles des compétences peuvent être déléguées à des tiers.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 46 Maintien du but - 1 Les logements construits ou rénovés grâce aux mesures spéciales d'abaissement des loyers ne doivent être utilisés que pour l'habitation jusqu'au remboursement complet des avances de la Confédération et des intérêts y afférents, mais au minimum pendant vingt-cinq ans, ou jusqu'à la remise desdites avances et intérêts (art. 40). L'aide fédérale et l'obligation du maintien de l'affectation peuvent prendre fin avant terme par un contrat d'annulation de droit public au plus tôt après une période de 15 ans. La condition en est que, à cette date, plus aucun ménage n'ait droit à l'abaissement supplémentaire II en vertu de l'ordonnance du 30 novembre 1981 relative à la loi encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements17, que les avances et les intérêts soient remboursés et que la Confédération soit libérée en tant que caution.18
¹	Les logements construits ou rénovés grâce aux mesures spéciales d'abaissement des loyers ne doivent être utilisés que pour l'habitation jusqu'au remboursement complet des avances de la Confédération et des intérêts y afférents, mais au minimum pendant vingt-cinq ans, ou jusqu'à la remise desdites avances et intérêts (art. 40). L'aide fédérale et l'obligation du maintien de l'affectation peuvent prendre fin avant terme par un contrat d'annulation de droit public au plus tôt après une période de 15 ans. La condition en est que, à cette date, plus aucun ménage n'ait droit à l'abaissement supplémentaire II en vertu de l'ordonnance du 30 novembre 1981 relative à la loi encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements17, que les avances et les intérêts soient remboursés et que la Confédération soit libérée en tant que caution.18
²	Pour empêcher que ces logements ne soient utilisés à d'autres fins, la Confédération jouit, jusqu'au remboursement complet de ses avances et des intérêts, mais au moins pendant vingt-cinq ans, ou jusqu'à la remise des avances et intérêts (art. 40), d'un droit légal d'emption et de préemption au prix de revient.
³	L'interdiction de changement d'affectation ainsi que le droit d'emption et de préemption qui lui sont liés doivent être mentionnés au registre foncier comme restrictions de droit public à la propriété.
⁴	Les droits d'emption et de préemption peuvent être cédés aux cantons, aux communes ainsi qu'à des organisations et maîtres d'ouvrage s'occupant de la construction de logements d'utilité publique. L'office fédéral compétent peut renoncer au droit d'emption aux conditions fixées par les dispositions d'exécution.
⁵	Au surplus, le Conseil fédéral règle le détail.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 40 Pertes de loyers, modification du plan des loyers - 1 Si des circonstances spéciales entraînent des pertes de loyer, ou si le plan des loyers est modifié au détriment du propriétaire, la Confédération peut lui accorder des avances supplémentaires ou, lorsque les circonstances le justifient, des versements supplémentaires à fonds perdu afin de lui permettre de remplir les obligations découlant du plan de financement et d'amortissement. Le remboursement des avances peut, au besoin, être différé.
¹	Si des circonstances spéciales entraînent des pertes de loyer, ou si le plan des loyers est modifié au détriment du propriétaire, la Confédération peut lui accorder des avances supplémentaires ou, lorsque les circonstances le justifient, des versements supplémentaires à fonds perdu afin de lui permettre de remplir les obligations découlant du plan de financement et d'amortissement. Le remboursement des avances peut, au besoin, être différé.
²	Les avances et les intérêts encore dus après 30 ans sont remis par la Confédération:
^a	si, jusqu'à ce terme, ils ne sont pas devenus exigibles selon le plan de financement et d'amortissement, et
^b	à condition que les tranches exigibles d'avances et d'intérêts soient remboursées.13
^2bis	Une remise avant l'expiration de la période de 30 ans est possible si les conditions du marché l'exigent et que des pertes au titre des cautionnements ou des engagements peuvent être réduites ou évitées, ou en cas de réalisation forcée de biens immobiliers.14
^2ter	...15
³	Le Conseil fédéral règle le détail.

SR 843 Loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'accession à la propriété de logements (LCAP) LCAP Art. 37 Avances - 1 Pour couvrir la différence entre les charges du propriétaire et le loyer faisant l'objet de l'abaissement de base, la Confédération offre des avances remboursables, portant intérêt et garanties par des gages immobiliers.
¹	Pour couvrir la différence entre les charges du propriétaire et le loyer faisant l'objet de l'abaissement de base, la Confédération offre des avances remboursables, portant intérêt et garanties par des gages immobiliers.
²	Les charges du propriétaire sont constituées par les intérêts des capitaux propres et étrangers investis, les frais d'entretien et d'administration et les prestations permettant l'amortissement des dettes hypothécaires en vingt-cinq ans à 60 % du coût de revient.
³	L'abaissement de base doit assurer un loyer permettant, compte tenu de l'augmentation annuelle du loyer, de couvrir pendant vingt-cinq ans les charges du propriétaire au sens de l'al. 2. Les charges du propriétaire qui ne sont pas mentionnées à l'al, 2 sont considérées comme frais accessoires.
⁴	Les avances doivent au maximum porter intérêt au taux usuel de l'hypothèque de deuxième rang. En cas de remboursement des avances ou de paiement des intérêts hors délai, des intérêts de retard au taux usuel du marché sont facturés en sus.12

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 105 Rattachement personnel - 1 Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d'un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
¹	Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d'un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
²	Les enfants sous autorité parentale doivent l'impôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans le canton qui est en droit d'imposer ce revenu à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, d'après les règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale.
³	Les autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
⁴	Les bénéficiaires de prestations en capital au sens de l'art. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de l'échéance de ces prestations.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.