2A.51/2005

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.51/2005 /svc

Séance du 19 mai 2006
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger, Müller, Yersin et Camenzind,
Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.

Parties
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),
3003 Berne, recourante,

contre

Y.________ SA,
intimée,
représentée par Me Baudouin Dunand, avocat,

Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Objet
taxe sur la valeur ajoutée; pouvoir de disposer;
cession de créances, transfert du contrat,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 17 décembre 2004.

Faits:
A.
La société X.________ SA (ci-après: la Société ou l'intimée), société anonyme sise à A.________, a été immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Par contrat du 8 juin 1999, elle a été dissoute sans liquidation et reprise avec actifs et passifs (fusion par absorption) par la société Y.________ SA, à A.________ également. Selon l'inscription au registre du commerce, elle avait pour but la "location et le négoce d'équipement informatique neuf et d'occasion, ainsi que toute opération financière se rapportant à ce but, maintenance, distribution de micro-ordinateurs et toute espèce de service en rapport avec cette activité".
La Société achetait des équipements informatiques (hardware) et les louait pour une durée déterminée à des utilisateurs (locataires). Elle refinançait ces opérations par le biais d'un institut de financement.
Les conditions générales des contrats de location prévoyaient notamment ce qui suit:
- Le locataire reconnaît que la Société l'a tenu informé de l'éventualité "d'une cession, d'un nantissement ou d'une délégation, de l'équipement ou des créances, au profit de toute personne physique ou morale de son choix". Il consent sans réserve à une telle opération et s'engage à signer à la première demande de la Société tout document nécessaire à la régularisation d'une telle opération (art. 7.2).
- "Dans le cas d'une cession de l'équipement, l'établissement cessionnaire sera substitué à la Société comme bailleur de l'équipement à compter de la date de la cession. L'établissement acquerra donc tous les droits, actions et obligations contre et envers le locataire résultant du présent contrat" sous réserve de l'art. 7.4. "Le locataire reconnaît expressément que l'établissement cessionnaire deviendra le bailleur et s'engage notamment à lui verser directement la totalité du coût de la location [...] à partir de la date de la substitution". (art. 7.3).
- L'établissement cessionnaire prend en charge seulement l'obligation de laisser au locataire la jouissance de l'équipement, à l'exclusion de toute garantie, laquelle est assumée par la Société (art. 7.4), de même que les risques (vol, perte, dommages) pouvant affecter l'équipement loué (art. 8.3).
- En cas de cession, de nantissement ou de délégation "du contrat, des créances ou de l'équipement", toute modification du contrat doit faire l'objet, à peine de nullité, d'un avenant signé entre le locataire, la Société et l'établissement cessionnaire (art. 7.5).
- La Société conserve la propriété de l'équipement loué, sauf dans le cas d'une cession selon l'art. 7.2. "Dans tous les cas", elle "conserve les relations commerciales avec le locataire" (art. 11).
Les rapports juridiques entre la Société et l'institut de financement faisaient l'objet de deux conventions. La première portait sur le transfert de propriété de l'objet du bail et la cession des créances découlant de ce contrat, alors que la seconde avait trait à la reprise des biens par la Société au terme de la location et à la question de la garantie. Ces conventions prévoyaient notamment ce qui suit:
- La Société cède "irrévocablement et inconditionnellement" la propriété de l'équipement loué, pour un prix déterminé, à l'institut de financement, lequel s'engage à respecter le bail. A en juger par les contrats produits par la Société (PJ au recours no 3), ce prix représentait entre 90 et 99% du montant nominal des créances de loyer.
- La Société cède "irrévocablement et inconditionnellement" les créances résultant du bail à l'institut de financement, qui accepte la cession et renonce à se retourner contre la Société en cas de non-paiement du loyer par le locataire.
- Pendant toute la durée du contrat de location, la Société peut demander à l'institut de financement de lui restituer la propriété de l'équipement ainsi que tous les droits découlant du contrat de bail, contre le versement de la valeur résiduelle.
- La Société s'engage "irrévocablement et inconditionnellement" à racheter l'équipement, au terme du contrat de location, à l'institut de financement. De son côté, ce dernier s'engage, "pour autant que l'utilisateur prénommé ait rempli la totalité des engagements contractuels lui incombant", à le lui vendre pour un prix fixé d'avance. Selon les contrats produits par la Société (PJ au recours no 3), ce prix était généralement de 100 fr. ou de 106 fr. 50 (montant qui incluait la TVA); dans un cas, il se montait à 0 fr.
La Société concluait les contrats avec l'institut de financement peu de temps après la signature du contrat de bail, en principe encore avant que celui-ci ne prenne effet.
B.
Les 23 et 24 janvier ainsi que 13 et 27 février 1997, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou la recourante) a procédé auprès de la Société à un contrôle portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996. Au terme de ce contrôle, elle a établi le décompte complémentaire no 19412, d'un montant de 795'960 fr. plus intérêts à compter du 1er mars 1997. Elle a estimé que, contrairement aux termes utilisés dans les contrats, la Société restait propriétaire des équipements. Celle-ci concluait avec les instituts de financement une opération assimilable à un refinancement avec réserve de propriété, opération qui était exclue du champ de l'impôt (en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures]; cf. la brochure no 22 de l'Administration fédérale concernant la location et le leasing, ch. 6.1 a). Ainsi, la Société ne devait pas soumettre à la TVA les montants versés par les instituts de financement en contrepartie de la cession, comme elle l'avait fait, mais les loyers versés par les
utilisateurs. La TVA sur la différence entre ces deux types de montants représentait la somme de 795'960 fr.
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 18 février 1998 et par décision sur réclamation du 6 février 2003.
Cette dernière décision a été déférée à la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours). Dans sa détermination, l'Administration fédérale a conclu à l'admission partielle du recours, à hauteur de 67'679 fr. 95, au vu, apparemment, de faits nouveaux.
Par décision du 17 décembre 2004, la Commission de recours a admis le recours dans le sens des considérants et renvoyé la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle statue à nouveau. Elle a estimé en effet que la Société devait soumettre à la TVA seulement les montants versés par les instituts de financement à titre de contre-prestation pour le transfert des contrats de bail.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler partiellement cette décision (c'est-à-dire sauf sur le point des frais de la procédure de réclamation mis à la charge de la Société), et de condamner cette dernière à lui verser 728'280 fr. (795'960 ./. 67'680 fr.) plus intérêt moratoire à 5% dès le 1er mars 1996. Elle dénonce une violation des art. 5 al. 1 , 26 al. 1 et 2 ainsi que 34 lettre a OTVA.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'intimée conclut, sous suite de frais et dépens, principalement, à ce que le recours soit rejeté et la décision entreprise confirmée et, subsidiairement, à ce que la décision attaquée soit réformée en ce sens que l'Administration fédérale est condamnée à lui verser la somme de 194'047 fr. 24 à titre de TVA payée en trop pour son activité du 1er janvier 1995 au 31 mars 1999, plus intérêts légaux.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droit public fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration fédérale a qualité pour recourir (art. 103 lettre b OJ).
1.2 La recourante conclut à l'annulation de la décision entreprise, sauf sur le point des frais que la décision sur réclamation, rendue le 6 février 2003, a mis à la charge de l'intimée. Elle considère par là que c'est à bon droit que la décision sur réclamation a été annulée à cet égard. La règle selon laquelle il n'est pas perçu de frais en procédure de réclamation (art. 68 LTVA) - contrairement à la règle de l'art. 56 al. 2 OTVA - s'applique en effet aux procédures déjà pendantes à la date de l'entrée en vigueur de la loi fédérale (2A.68/2003, consid. 9). Il convient donc de prendre acte que la décision attaquée est entrée en force sur ce point.
1.3 Dans la procédure de recours de droit administratif, la possibilité de déposer un recours joint n'existe que lorsque la loi le prévoit. Tel n'est pas le cas en matière de TVA (cf. 2A.253/2000, Archives 71 p. 251, consid. 1c). Par conséquent, les conclusions dans lesquelles l'intimée demande, sur le fond, autre chose que le rejet du recours, sont irrecevables.
2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996.
3.
Intitulé "Livraisons de biens", l'art. 5 OTVA dispose ce qui suit à son alinéa 1er:
"Il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom (p. ex. en vertu d'un contrat de vente au sens des art. 184 ss du code des obligations [CO] ou d'un contrat de commission au sens des art. 425 ss CO)".
Selon la jurisprudence, l'acheteur a acquis le pouvoir de disposer économiquement d'un bien lorsqu'il peut en disposer comme un propriétaire, c'est-à-dire lorsqu'il peut soit l'affecter à son propre usage (p. ex. le consommer ou l'utiliser lui-même), soit le remettre dans le circuit économique en son propre nom, notamment en le vendant ou en priant son propre fournisseur de l'adresser directement à un tiers, le pouvoir de donner de telles instructions étant une expression du pouvoir de disposer (2A.330/2002, RDAF 2004 II p. 123, RF 59/2004 p. 570 consid. 3.1 et les arrêts cités; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 209; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 40 s.). S'agissant du pouvoir de disposer économiquement d'un bien, il faut examiner si la substance économique de celui-ci a été transférée. Le plus souvent, ce transfert coïncide avec le transfert de propriété, tel qu'il résulte des relations juridiques de droit privé (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 40). Mais cela n'est pas toujours le cas.
Il y a ainsi transfert de la substance économique d'un bien sans transfert de propriété en cas de vente avec réserve de propriété (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 247; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 40).
Inversement, il y a transfert de la propriété sans transfert du pouvoir de disposer économiquement lorsque la propriété d'un bien est transférée aux fins de garantie. Cette opération ne constitue donc pas une livraison. Le créancier n'obtient le pouvoir de disposer économiquement et il n'y a livraison qu'au moment où, le débiteur n'ayant pas rempli ses obligations, il peut se payer au moyen du bien (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 248; 2A.399/02, RF 58/2003 p. 547 consid. 3.7; cf. aussi ATF 126 II 249 consid. 4a citant la doctrine allemande). La situation est la même lorsqu'un bien est remis en nantissement (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 249; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 41), si ce n'est qu'il n'y a pas alors transfert de la propriété mais constitution d'un droit réel limité.
4.
4.1 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne règle pas les effets en matière de TVA de la cession de créances. Les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA (ci-après: les Instructions) ainsi que la brochure no 22 concernant la location et le leasing (éditée par l'Administration fédérale en novembre 1994) et la notice no 7 concernant la comptabilisation des contrats de vente à tempérament ou des contrats de financement avec cession à un institut de financement (éditée par l'Administration fédérale; version complétée du 10 mai 1995) contiennent en revanche des dispositions à ce sujet.

4.1.1 Selon les Instructions, "il y a cession ferme de créance à un tiers (C) (p. ex. à une banque, un institut de financement ou une société de factoring) lorsque celui-ci fournit à l'avance au fournisseur de prestations (A) la contrepartie de sa cession et que, par la suite, il n'établit pas de décompte pour chaque paiement individuel du client (B), mais l'encaisse pour son propre compte". Peu importe que le cessionnaire C supporte le risque de ducroire (ch. 348).
La cession ferme de créance s'oppose à la cession aux fins d'encaissement. En effet, les dispositions des Instructions relatives à la cession ferme de créance font suite à celles (ch. 347) concernant le mandat d'encaissement, qui est décrit comme le contrat où "le fournisseur de la prestation [...] (A) charge un tiers (C) (p. ex. une banque, un bureau d'encaissement) de recouvrer sa créance" et où "ce dernier doit fournir un décompte au fournisseur de prestations (A) pour chaque paiement du client (B)".
En cas de cession ferme de créance, le fournisseur de prestations et cédant doit acquitter la TVA sur la totalité du montant que le client est tenu de verser - désormais au cessionnaire - à titre de contre-prestation. Pour le cas où le client est assujetti et autorisé à déduire l'impôt préalable, c'est au cédant d'établir à l'adresse du client une facture portant sur ce montant. Si la facturation est effectuée par le cessionnaire, le client ne peut pas déduire l'impôt préalable (Instructions, ch. 349 et 352).
Pour sa part, en acquérant les créances, le cessionnaire réalise une opération concernant les créances d'argent, qui est exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre c OTVA. Il n'est donc pas tenu de soumettre à la TVA le montant que le client lui verse et ne peut déduire l'impôt préalable (Instructions, ch. 350, 352 et 633).
4.1.2 La brochure no 22 concernant la location et le leasing traite des opérations de financement au ch. 6.1, en indiquant que celles-ci sont exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 15 OTVA et ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. A titre d'exemple d'opération de financement, elle mentionne le refinancement (lettre a), qu'elle décrit comme suit:
"Le bailleur assujetti conclut un contrat de location avec le locataire du bien et cède les droits découlant de ce contrat à un institut de financement. A titre de sûreté du financement accordé, l'institut de financement procède à l'inscription d'une réserve de propriété [le texte de la version en langue allemande est: Zur Sicherung ihrer Ansprüche nimmt die Finanzierungsgesellschaft eine Sicherungsübereignung vor]. Le bailleur reste propriétaire du bien. Les contre-prestations reçues en échange de la location du bien peuvent être encaissées de plusieurs façons, par exemple:
- sous forme de cession du contrat de location à titre de sûreté [stille Zession], c.-à-d. que le locataire paie les indemnités de location au bailleur et le bailleur règle le montant à l'institut de financement;
- sous forme de cession ferme [offene Zession] du contrat de locaion, c.à-d. que le locataire paie les indemnités de location à l'institut de financement".
Le texte de la brochure est ambigu dans la mesure où il est question d'abord de la cession des droits découlant du contrat de bail et ensuite de la cession du contrat lui-même. La brochure - du moins dans sa version allemande - envisage notamment le cas où la cession n'est pas communiquée au locataire ("stille Zession"), qui ne peut par conséquent y avoir consenti. Or, contrairement à la cession de créance qui est valable sans le consentement du débiteur cédé, le transfert du contrat n'est en principe possible qu'avec l'accord de l'autre partie (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 8ème éd., Zurich 2003, n. 3755). Il faut donc en conclure que la brochure vise bien le cas de la cession des créances découlant du bail et non le transfert du contrat lui-même.
Au demeurant, le passage selon lequel "le bailleur reste propriétaire du bien" doit s'entendre dans le sens où il n'y a pas transfert du pouvoir de disposer économiquement du bien et donc pas livraison du bailleur à l'institut de financement. Il ne saurait viser la propriété au sens du droit civil, puisque celle-ci est transmise en cas de transfert d'un bien aux fins de garantie (Sicherungsübereignung; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, 3ème éd., t. I, Berne 1997, t. II, Berne 2002, t. III, Berne 2003, n. 3052).
Dans les situations décrites ci-dessus, le régime TVA est alors le suivant:
"[...] c'est le montant convenu entre le bailleur assujetti et le locataire qui est imposable. Le refinancement avec réserve de propriété [Refinanzierung mit Sicherungsübereignung] n'est pas une livraison, mais il s'agit de l'octroi d'un crédit, qui est exclu du champ de l'impôt".
4.1.3 Enfin, la notice no 7 concernant la comptabilisation des contrats de vente à tempérament ou des contrats de financement avec cession à un institut de financement (version du 10 mai 1995) prévoit notamment ce qui suit (la version valable à partir du 1er janvier 2001 est, en substance, identique):
"Lors de telles opérations, il y a conclusion d'un contrat de vente entre le vendeur A et le client B. Le client B s'acquitte d'un acompte auprès de A. Le solde de la créance est cédé ferme par A (cédant) à un institut de financement (cessionnaire) C (opération de crédit avec cession à titre de sûreté).
Le vendeur A doit imposer la totalité de la contre-prestation que le client B doit payer. L'intérêt sur le capital (suppléments pour paiements partiels) est donc également soumis à la TVA".
4.2 Quant au moment où naît la dette fiscale, le bailleur doit imposer "la contre-prestation totale à payer par [...] le locataire à l'institut de financement" dans la période fiscale de la conclusion du contrat [de bail], s'il établit son décompte selon les contre-prestations convenues (Instructions, ch. 774a). Selon la pratique de l'Administration fédérale, cette règle vaut toutefois seulement lorsque la cession est antérieure au contrat de bail (cession de créances futures). Dans le cas contraire, la dette fiscale du bailleur prend naissance lors de la cession (mémoire de recours, p. 13). Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations reçues, le bailleur doit imposer la contre-prestation dans la période fiscale où le paiement a été effectué par l'institut de financement. De son côté, le locataire assujetti a le droit de déduire la TVA indiquée dans la facture ou le contrat dans la période fiscale de la conclusion du contrat, quel que soit son mode de décompte. Aucune indication de TVA ne doit figurer sur les bulletins de versement de l'institut de financement (Instructions, ch. 774a).
4.3 Dans la situation envisagée ici, il existe donc deux opérations du point de vue de la TVA: d'une part, celle du fournisseur de prestations (et cédant) au client; d'autre part, celle que l'institut de financement effectue au profit du fournisseur de prestations, qui consiste à racheter, à se faire céder les créances de ce dernier envers le client. La première est imposable en tant que livraison (art. 5 al. 2 lettre b OTVA). La TVA se calculant sur la base de la contre-prestation (art. 26 al. 1 OTVA), c'est-à-dire sur la base de tout ce que le destinataire dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA), le fournisseur de prestations doit soumettre à la TVA la totalité du montant versé par le client, que celui-ci paie son dû à lui-même ou, en cas de cession des créances, à l'institut de financement. Dans ce dernier cas, le fournisseur de prestations ne peut en effet se décharger de ses obligations légales à l'égard de l'Administration fédérale par un acte de disposition de droit privé tel qu'une cession de créance (Peer Köning, Probleme bei der Einziehung von Mehrwertsteuerforderungen im Zusammenhang mit Zessionen, Archives 74 p. 368 ss, 377). Une autre question est alors de savoir si
le cessionnaire, qui encaisse la contre-prestation, est solidairement responsable avec le cédant du paiement de l'impôt. Une telle responsabilité du cessionnaire, qui n'existe pas en droit positif, est postulée de lege ferenda par le Conseil fédéral (Bericht des Bundesrates über Verbesserungen der Mehrwertsteuer [10 Jahre Mehrwertsteuer], p. 99).
La seconde opération est considérée soit comme une opération concernant les créances d'argent, au sens de l'art. 14 ch. 15 lettre c OTVA (ainsi les Instructions, ch. 350 et 633), soit comme l'octroi d'un crédit, au sens de l'art. 14 ch. 15 lettre a OTVA, l'escompte sur les créances cédées étant comparable d'un point de vue économique à l'intérêt d'un prêt (brochure no 22, précitée, ch. 6.1 a; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 803, spéc. n. 834). Dans les deux cas, elle est donc exclue du champ de l'impôt, de sorte que l'institut de financement n'a pas à percevoir la TVA sur la contre-prestation (soit sur l'intérêt demandé pour le refinancement [Rolf Daniel Geier, Die Behandlung von Leasinggeschäften im schweizerischen MWST-Recht, L'Expert-comptable suisse 2001, p. 865 ss, 868; voir toutefois les Instructions, ch. 350, selon lesquelles la contre-prestation est constituée par la totalité de ce qui est versé par le client]).
4.4 La doctrine n'émet pas de critiques à l'encontre de la réglementation décrite ci-dessus (voir, dans le contexte du contrat de leasing, Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 238 s.; Geier, op. cit., p. 868 ss; cf. aussi Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 125, selon lesquels, en cas de cession d'une créance pour un prix tenant compte de l'escompte, des frais du cessionnaire et, éventuellement, du risque d'insolvabilité, la différence entre le montant nominal de la créance et le montant effectivement encaissé ne constitue pas une réduction du prix).
Certains auteurs envisagent tout au plus une variante du cas, visé par la brochure no 22, précitée, où le bailleur ou donneur de leasing cède les droits découlant du contrat à un institut de financement: selon eux, il est concevable que l'objet du contrat ne lui soit pas seulement remis comme garantie (à titre fiduciaire), mais purement et simplement, sans les restrictions découlant de la convention de fiducie. Dans cette situation, le donneur de leasing effectue une livraison à l'institut de financement, qu'il doit imposer sur la base de la contre-prestation à laquelle le preneur est tenu en vertu du contrat de leasing (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 240; Geier, op. cit., p. 868 s.).
4.5 La cession de créance doit être distinguée du transfert du contrat (ou reprise du contrat, Vertragsübernahme [Gauch/Schluep/Schmid/Rey, op. cit., n. 3754 ss]). Contrairement à la première, le transfert du contrat constitue une opération imposable (prestation de services). Celui qui y procède doit dès lors soumettre à la TVA la contrepartie du transfert. Il appartient en revanche à la nouvelle partie au contrat d'imposer les prestations fournies en exécution de celui-ci, sur la base de la contre-prestation effectuée par l'autre partie, restée la même (mémoire de recours, p. 14).
En d'autres termes, si la cession des créances reste sans incidence sur l'attribution des opérations effectuées en exécution du contrat (le cédant demeure le prestataire), il en va différemment en cas de transfert de celui-ci: ce transfert est pris en compte par le droit de la TVA, de sorte que les opérations sont attribuées à la nouvelle partie au contrat.
5.
5.1 L'autorité intimée a considéré qu'il y avait transfert du pouvoir de disposer économiquement et, partant, livraison du matériel informatique et cession des contrats et des créances en découlant de l'intimée aux sociétés de financement. La livraison et la cession (prestation de services) étaient étroitement liées d'un point de vue économique, de sorte qu'elles pouvaient être envisagées comme une opération unique. Une fois celle-ci réalisée, les opérations de location ne pouvaient plus être attribuées à l'intimée. Par conséquent, celle-ci devait soumettre à la TVA seulement les montants versés par les sociétés de financement à titre de contre-prestation pour la cession.
5.2 La recourante relève que le transfert de la propriété du matériel informatique à l'institut de financement s'opère sans contre-prestation, ce qui est caractéristique d'une remise aux fins de garantie. En effet, le prix prétendument prévu pour ce transfert - prix inférieur à la somme des indemnités de location dues par le locataire - correspond en fait à la contre-prestation de la cession des créances. De plus, compte tenu du fait que l'intimée est en droit de demander en tout temps la restitution de ce matériel, l'institut de financement se trouve dans l'impossibilité de le transférer à des tiers, de sorte qu'il ne peut pas en disposer à la façon d'un propriétaire. Dans ces conditions, on ne saurait dire que l'intimée transfère le pouvoir de disposer économiquement du matériel informatique à l'institut de financement, sans compter que l'acquisition de la pleine propriété de celui-ci ne correspond pas au but social de ce dernier. Il s'agit bien plutôt d'une remise aux fins de garantie.
La recourante nie également qu'il y ait cession du contrat de bail portant sur le matériel informatique de l'intimée à l'institut de financement. En effet, une telle conséquence ne se produit pas en vertu de l'art. 261 al. 1 CO, puisque, ainsi qu'il vient d'être dit, il n'y a pas de transfert de propriété de l'objet du bail. Par ailleurs, contrairement à la cession de créance qui peut être imposée au débiteur cédé, la cession d'un contrat exige le consentement de ce dernier. Or, dans le cas particulier, les conditions générales (art. 7.2) prévoient que le locataire consent par avance à une cession, un nantissement ou une délégation de l'équipement ou des créances, mais non du contrat lui-même. De plus, le transfert du contrat implique la cession de tous les droits et obligations ainsi que le transfert des risques. Tel n'est pas le cas en l'espèce, où l'intimée continue d'assumer une garantie pour le matériel informatique et de supporter les risques.
Dès lors qu'elle n'opère ni un transfert du pouvoir de disposer des biens loués, ni une cession du contrat de bail, l'intimée procède à une cession ferme de créances à l'institut de financement avec remise des biens à titre de garantie, opération qui est exclue du champ de l'impôt. En qualité de bailleur, elle doit en revanche imposer l'ensemble des contre-prestations prévues dans le contrat de bail.
5.3 Selon l'intimée, la clause lui permettant d'obtenir en tout temps la restitution du matériel a été adoptée pour le cas, fréquent en pratique, où le locataire demande à changer de matériel informatique pendant la durée du contrat. De son point de vue, l'existence de cette clause n'empêche nullement l'institut de financement de céder à un tiers les droits et les créances qu'elle-même lui a cédés et que le tiers acquiert sous les mêmes réserves. Elle réfute ainsi l'argument selon lequel elle ne transfère pas le pouvoir de disposer économiquement du matériel informatique loué.
Par ailleurs, l'intimée conteste le fait qu'une cession du contrat entraîne la cessation de toute relation juridique entre le créancier cédant et le débiteur. A son avis, les trois parties concernées peuvent convenir de maintenir certaines relations sans que l'existence d'une cession de contrat ne soit remise en cause. Tel serait bien le cas en l'occurrence.
6.
6.1 Est litigieuse la question de savoir si l'intimée devait soumettre à l'impôt l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs ou seulement, comme elle l'a fait, les montants qui lui ont été versés par les instituts de financement. Pour trancher cette question, il faut du point de vue de la TVA déterminer si l'intimée s'est limitée à céder aux instituts de financement les créances découlant des contrats conclus avec les utilisateurs, en leur transférant la propriété des équipements informatiques aux fins de garantie, ou si elle leur a transféré les contrats de même que la propriété - cette fois sans les restrictions découlant de la convention de fiducie - des équipements en question. Le sort des contrats et celui des équipements sont en effet liés: d'un point de vue économique, on conçoit mal que les contrats soient transférés mais non la propriété des équipements qui en font l'objet; inversement, s'il y a seulement cession des créances, on doit admettre que les équipements n'ont pas été transférés en "pleine" propriété, mais uniquement aux fins de garantie.
Contrairement au transfert aux seules fins de garantie, le transfert de la "pleine" propriété des équipements constitue une opération (livraison) imposable. En l'espèce, il faut relever que la valeur de rachat des équipements au terme du contrat de location est purement symbolique (montants de l'ordre de 100 fr. et même nul dans un cas). Cela signifie que les équipements sont presque entièrement amortis pendant la durée du contrat, comme tel est généralement le cas dans les opérations de crédit-bail (ou "leasing financier"; cf. Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème éd., Zurich 2003, n. 6870). Autrement dit, la somme des loyers ou des redevances de leasing équivaut pratiquement à la valeur du bien dont l'usage et la jouissance sont cédés. Par conséquent, lorsqu'il y a transfert des contrats, le fait de transférer en plus la ("pleine") propriété de l'objet du contrat n'a pas une valeur économique et n'est pas de nature à générer une contre-prestation supplémentaire. Dans ces conditions, il se justifie d'envisager le transfert de la ("pleine") propriété du bien (livraison de bien) et le transfert des contrats (prestation de services) comme une opération unique.
Si l'on parvient à la conclusion qu'il y a seulement eu cession des créances (et transfert de la propriété aux fins de garantie), l'opération imposable est la location par l'intimée des équipements aux utilisateurs et l'impôt se calcule sur la base de l'intégralité des loyers dus par ces derniers. Si, en revanche, l'on retient que l'intimée a transféré les contrats (de même que la "pleine" propriété des équipements) aux instituts de financement, c'est ce transfert qui constitue l'opération imposable et l'impôt doit être calculé sur la base de la contrepartie versée par les reprenants.
6.2 Les contrats conclus entre l'intimée et les instituts de financement prévoient que la première "cède [...] les créances résultant du bail". aux seconds. D'un autre côté, ils stipulent que, pendant la durée du contrat, l'intimée peut se faire rétrocéder "tous les droits découlant du bail, notamment les créances des loyers", moyennant paiement de la valeur résiduelle. Les conditions générales des contrats conclus entre l'intimée et les utilisateurs prévoient qu'en cas de "cession" de l'équipement, le "cessionnaire" est substitué à l'intimée comme bailleur. Elles limitent toutefois les obligations du "cessionnaire" au devoir de laisser au locataire la jouissance de la chose, à l'exclusion de toute garantie. Il ne doit donc pas y avoir véritablement substitution des parties au contrat, c'est-à-dire transfert du contrat. Cette limitation de la responsabilité s'explique par le fait que les "cessionnaires" sont des sociétés de leasing (les contrats produits par l'intimée [PJ au recours no 3] mentionnent les noms suivants: B.________ SA, C.________ SA, D.________ SA, E.________ SA), dont l'activité consiste essentiellement à accorder un financement. Dans ces conditions, il convient d'admettre qu'il y a cession des créances et non
transfert des contrats. On ne saurait parvenir à une autre solution en vertu de l'art. 261 al. 1 CO, disposition impérative applicable à tous les baux, immobiliers aussi bien que mobiliers (Peter Higi, Commentaire zurichois, vol. V 2b, Art. 253 -265 CO, Zurich 1994, n. 3 ad art. 261/261a), selon laquelle le transfert de la chose louée entraîne le transfert du bail. En effet, nonobstant les termes utilisés dans la convention (art. 18 al. 1 CO), il n'est pas certain que le contrat conclu entre l'intimée et les utilisateurs des équipements informatiques constitue un bail. Et à supposer que tel soit le cas, il paraît exclu que cette disposition soit applicable en l'espèce: l'institut de financement s'engage vis-à-vis de l'intimée à respecter le bail conclu avec l'utilisateur; cet engagement figure également dans les conditions générales du contrat passé entre l'intimée et l'utilisateur (art. 7 .4), ce qui doit permettre à ce dernier de s'en prévaloir à l'égard de l'institut de financement (art. 112 al. 2 CO), de sorte que la protection de l'art. 261 al. 1 CO est superflue.
En ce qui concerne les équipements, les conventions conclues entre l'intimée et les instituts de financement n'indiquent pas explicitement que la propriété en est transférée aux fins de garantie. Toutefois, elles prévoient leur revente de l'institut de financement à l'intimée, "pour autant que l'utilisateur [...] ait rempli la totalité des engagements contractuels lui incombant". A contrario, en cas d'inexécution de ses obligations par le locataire, l'institut de financement est donc en droit de conserver l'équipement, ce qui démontre que la propriété en est bien transférée aux fins de garantie. Il faut relever à cet égard que l'institut de financement supporte le risque d'insolvabilité, puisqu'il renonce à se retourner contre l'intimée en cas de non-paiement du loyer par le locataire. Le transfert de la propriété de l'équipement sert à couvrir ce risque.
Au vu de ce qui précède, il n'y a pas eu transfert des contrats de l'intimée aux instituts de financement, mais seulement cession des créances à l'égard des utilisateurs, la propriété des équipements étant transférée aux fins de garantie. Dès lors, l'intimée devait soumettre à la TVA non seulement les montants versés par les instituts de financement en contrepartie de la cession, mais l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours.
Succombant, l'intimée doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est admis. La décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 17 décembre 2004 est annulée. La cause est renvoyée à la Commission fédérale de recours en matière de contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
2.
Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à la charge de Y.________ SA.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 19 mai 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198322 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 2 Costituzione in pegno e circostanze speciali della vendita - (art. 3 lett. d LIVA)
¹	La vendita di un bene costituisce una fornitura anche qualora sia iscritta una riserva della proprietà.
²	Il trasferimento di un bene a titolo di garanzia o nell'ambito di una costituzione in pegno non costituisce una fornitura. Vi è fornitura se viene fatto valere il diritto risultante dal trasferimento a titolo di garanzia o dalla costituzione in pegno.
³	La vendita di un bene e la sua contemporanea concessione in uso al venditore (sale and lease back) non è considerata fornitura se al momento della conclusione del contratto è concordata la retrocessione. In tal caso la prestazione del fornitore del leasing non è considerata una messa a disposizione di un bene per l'uso, bensì una prestazione di servizi di finanziamento secondo l'articolo 21 capoverso 2 numero 19 lettera a LIVA.

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¹	La vendita di un bene costituisce una fornitura anche qualora sia iscritta una riserva della proprietà.
²	Il trasferimento di un bene a titolo di garanzia o nell'ambito di una costituzione in pegno non costituisce una fornitura. Vi è fornitura se viene fatto valere il diritto risultante dal trasferimento a titolo di garanzia o dalla costituzione in pegno.
³	La vendita di un bene e la sua contemporanea concessione in uso al venditore (sale and lease back) non è considerata fornitura se al momento della conclusione del contratto è concordata la retrocessione. In tal caso la prestazione del fornitore del leasing non è considerata una messa a disposizione di un bene per l'uso, bensì una prestazione di servizi di finanziamento secondo l'articolo 21 capoverso 2 numero 19 lettera a LIVA.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 2 Costituzione in pegno e circostanze speciali della vendita - (art. 3 lett. d LIVA)
¹	La vendita di un bene costituisce una fornitura anche qualora sia iscritta una riserva della proprietà.
²	Il trasferimento di un bene a titolo di garanzia o nell'ambito di una costituzione in pegno non costituisce una fornitura. Vi è fornitura se viene fatto valere il diritto risultante dal trasferimento a titolo di garanzia o dalla costituzione in pegno.
³	La vendita di un bene e la sua contemporanea concessione in uso al venditore (sale and lease back) non è considerata fornitura se al momento della conclusione del contratto è concordata la retrocessione. In tal caso la prestazione del fornitore del leasing non è considerata una messa a disposizione di un bene per l'uso, bensì una prestazione di servizi di finanziamento secondo l'articolo 21 capoverso 2 numero 19 lettera a LIVA.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA)
¹	Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante:
^a	chi sia il proprietario degli impianti;
^b	che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto;
^c	che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto.
²	Non sono considerate impianti per il consumo:
^a	le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa;
^b	le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio.