2C_762/2019 - 2019-11-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 762/2019

Urteil vom 18. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 4. Juli 2019 (WBE.2019.50).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ (geb. 1988; nachfolgend: die Steuerpflichtige) war von Geburt an stets im Einwohnerregister von U.________/GR verzeichnet, wo ihre Ursprungsfamilie lebt. Zuletzt für die Steuerperiode 2014 wurde sie dort rechtskräftig veranlagt. Die Steuerperioden 2015 bis 2017 hält das örtliche Steueramt zurzeit noch offen. In den Jahren 2008 bis 2009 war die Steuerpflichtige in V.________/BE, in den Jahren 2011 bis 2014 im Kanton Glarus als Wochenaufenthalterin gemeldet.

1.2. Anfang August 2015 zog die unverheiratete Steuerpflichtige zu B.________, ihrem Lebenspartner, der Eigentümer einer Stockwerkeigentumseinheit mit 4½ Zimmern in W.________/AG ist (dazu Urteil 2C 922/2017 vom 18. Dezember 2017). Am 3. August 2015 meldete sie sich dort als Wochenaufenthalterin an. Zur selben Zeit nahm sie eine unbefristete unselbständige Erwerbstätigkeit bei einem Arbeitgeber in X.________/SZ auf. Das Steueramt von W.________/AG teilte der Steuerpflichtigen am 4. Dezember 2015 mit, dass in der Steuerperiode 2015 steuerrechtlicher Wohnsitz in W.________/AG vorliege, weshalb der Status als Wochenaufenthalterin nicht gewährt werden könne. Auf Antrag der Steuerpflichtigen erliess die örtliche Steuerkommission am 2. Mai 2016 eine Domizilverfügung, die den steuerrechtlichen Wohnsitz bestätigte. Einsprache an die Steuerrekurskommission und Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abt. Steuern, blieben erfolglos (Einspracheentscheid vom 28. Mai 2018 bzw. Rekursentscheid vom 19. Dezember 2018).

1.3. Gegen den Rekursentscheid erhob die Steuerpflichtige am 27. Januar 2019 beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau Beschwerde. Sie beantragte, in Aufhebung des Rekursentscheides sei der steuerrechtliche Wohnsitz in U.________/GR zu belassen. Mit Entscheid WBE.2019.50 vom 4. Juli 2019 wies das Verwaltungsgericht, 2. Kammer, die Beschwerde ab. Massgebend seien, so das Verwaltungsgericht, die Verhältnisse am 31. Dezember 2015, wobei ein etwaiges Domizil in X.________/SZ (November 2015 bis und mit Februar 2016) mangels Antrags unbeachtlich zu bleiben habe. Der steuerrechtliche Wohnsitz einer unverheirateten unselbständig erwerbenden Person liege vermutungsweise dort, wo sie sich während der Woche aufhalte. Die gegenteilige schriftenpolizeiliche Behandlung vermöge nur etwas zu ändern, sofern auch die weiteren Sachumstände für den Lebensmittelpunkt in U.________/GR sprächen. Die Steuerpflichtige vermöge aber nicht aufzuzeigen, dass sie mit U.________/GR weiterhin besonders eng verbunden sei. Insbesondere fehle der Nachweis der wöchentlichen Heimkehr zu den Eltern.

1.4. Mit Eingabe vom 30. August 2019 (Poststempel: 12. September 2019) erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der steuerrechtliche Wohnsitz in U.________/GR zu belassen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat die vorinstanzlichen Akten beigezogen, von weiteren Instruktionsmassnahmen, insbesondere einem Schriftenwechsel, aber abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.1 S. 217) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

2.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Individualrechten (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen und kommunalen Rechts prüft das Bundesgericht nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist der steuerrechtliche Wohnsitz der Steuerpflichtigen in der Steuerperiode 2015. Als bundesrechtliche Rechtsfrage ist dies von Amtes wegen zu untersuchen (vorne E. 2.2).

3.2.

3.2.1. Natürliche Personen sind im Kanton aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt dort haben. Der steuerrechtliche Wohnsitz (Art. 3 Abs. 1 StHG) besteht wie auch der zivilrechtliche (Art. 23 Abs. 1 ZGB) am Ort, wo die steuerpflichtige natürliche Person sich in der Absicht dauernden Verbleibens aufhält und den sie sich zum Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen gemacht hat (BGE 138 V 23 E. 3.1.1 S. 24 f.). Der Begriff des Wohnsitzes setzt sich damit aus einem objektiven äusseren (Aufenthalt) und einem subjektiven inneren Merkmal (Absicht dauernden Verbleibens) zusammen (BGE 143 II 233 E. 2.5.1 S. 237).

3.2.2. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar, als es auf den gefühlsmässigen Lebensmittelpunkt nicht ankommt (BGE 138 II 300 E. 3.2 S. 305 f.). Zur Bestimmung des steuerrechtlichen Lebensmittelpunkts sind vielmehr die äusserlich wahrnehmbaren familiären, beruflichen, wirtschaftlichen und weiteren rechtserheblichen Lebensumstände zu ermitteln, abzuwägen und daraufhin zu prüfen, ob sie den Schluss zulassen, es liege die Absicht des dauernden Aufenthaltes vor (BGE 143 II 233 E. 2.5.2 S. 238). Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt vermag einen steuerrechtlichen Wohnsitz zu begründen, sofern er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt tatsächlich dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr vorausgesetzt (BGE 143 II 233 E. 2.5.1 S. 237). Dies alles gilt auch doppelbesteuerungsrechtlich (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 36; Urteil 2C 296/2018 vom 6. Juni 2018 E. 2.2.1).

3.2.3. Die bundesgerichtliche Praxis hat zu diesen Grundsätzen typische Fallkonstellationen entwickelt. Was die hier interessierenden unverheirateten Personen angeht, die einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgehen, treten deren Beziehungen zum Arbeitsort gegenüber dem Familienort praxisgemäss in den Vordergrund, wenn die Person das dreissigste Altersjahr überschritten hat und/oder sich seit mehr als fünf Jahren ununterbrochen am selben auswärtigen Ort aufhält. Liegt zumindest eines der beiden Kriterien vor, begründet dies die natürliche Vermutung, der Lebensmittelpunkt befinde sich am Ort der Erwerbstätigkeit bzw. des Wochenaufenthalts, wenn die beiden letzteren Orte auseinanderfallen. Als Familie der alleinstehenden Person gelten diesfalls die Eltern und Geschwister (BGE 113 Ia 465 E. 4b S. 467). Da die Bindung zur elterlichen Familie gemeinhin aber lockerer ausfällt als jene unter Ehegatten, stellt die Praxis erhöhte Anforderungen (Urteil 2C 296/2018 vom 6. Juni 2018 E. 2.2.2).

3.2.4. Die geschilderte Vermutung kann dadurch entkräftet werden, dass die unverheiratete Person regelmässig, mindestens einmal pro Woche, an den Ort der Familie heimkehrt, mit welcher sie besonders eng verbunden ist, und wo sie andere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegt. Gelingt ihr der Nachweis solcher familiärer, privater und gesellschaftlicher Beziehungen zum Familienort, hat der Kanton des Arbeits- oder Wochenaufenthaltsortes nachzuweisen, dass die Person die gewichtigeren wirtschaftlichen und gegebenenfalls persönlichen und gesellschaftlichen Beziehungen zu diesem Ort unterhält (Urteil 2C 296/2018 vom 6. Juni 2018 E. 2.2.3).

3.2.5. Von den alleinstehenden Personen sind steuerrechtlich jene unverheirateten Personen zu unterscheiden, die nicht alleine oder in einer Wohngemeinschaft, sondern im Konkubinat leben. Die gemeinsame Wohnung stellt ein erhebliches Indiz für einen gemeinsamen steuerrechtlichen Wohnsitz am Wohnort dar (DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 258 und 270), jedenfalls dann, wenn die Konkubinatsbeziehung hinsichtlich ihrer Dauer und Intensität einer Ehe oder eingetragenen Partnerschaft gleichkommt (vgl. Urteile 2C 73/2018 vom 3. Juni 2019 E. 3.2; 2C 1045/2016 vom 3. August 2017 E. 3.4). Der steuerrechtliche Wohnsitz von Konkubinatspartnern befindet sich grundsätzlich auch dann am Ort der gemeinsamen Wohnung, wenn die Konkubinatspartner ihre Wochenenden oder freien Wochentage bei den Eltern verbringen (PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 30; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Basler Kommentar, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N. 49).

3.3.

3.3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.4) qualifiziert die unverheiratete Steuerpflichtige im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) als unselbständig erwerbende Person, die keine leitende Stellung bekleidet. Am Ende der Steuerperiode 2015 war sie 27-jährig und lebte sie erst seit kurzer Zeit in W.________/AG, weshalb die sog. "30/5"-Praxis (vorne E. 3.2.3) nicht greift. Nichtsdestotrotz kann der steuerrechtliche Wohnsitz in der Steuerperiode 2015 vom Familienort an den neuen Wohnort übergegangen sein, falls eine sorgfältige Berücksichtigung und Gewichtung sämtlicher Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu diesem Schluss führt (vorne E. 3.2.2).

3.3.2. In diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz unwidersprochen und damit für das Bundesgericht verbindlich festgehalten, dass die Steuerpflichtige zu ihrem Lebenspartner nach W.________/AG gezogen sei. Dieser Umstand stellt, für sich genommen, bereits ein gewichtiges Indiz für die Begründung eines neuen steuerrechtlichen Wohnsitzes dar (vorne E. 3.2.5). Aus dem den Lebenspartner betreffenden Urteil 2C 922/2017 vom 18. Dezember 2017 zur Steuerperiode 2015 ist dem Bundesgericht sodann bekannt, dass der Lebenspartner von Oktober 2015 bis zum Februar 2016 eine 3-Zimmer-Wohnung in X.________/SZ angemietet hatte, dass die Steuerpflichtige in dieser Zeit aber durchwegs in der Wohnung in W.________/AG verblieben war (dortige E. 1.1 und 3.3). Die Steuerpflichtige und ihr Lebenspartner bewohnten die gemeinsame Wohnung nach erfolgter Rückkehr des Mannes - trotz geltend gemachter Baumängel - zumindest bis zum angefochtenen Entscheid vom 4. Juli 2019. Dies darf berücksichtigt werden, bedarf es in Wohnsitzfragen doch häufig eines längeren Beobachtungszeitraums, um die Absicht des dauernden Aufenthalts schlüssig zu erkennen.

3.3.3. Die vorinstanzlich festgestellten Partnerschafts-, Wohn- und Berufsverhältnisse sprechen deutlich für eine Absicht des dauernden Aufenthaltes bzw. eine Wohnsitzverlegung von U.________/GR nach W.________/AG. Zum selben Schluss führt die vorinstanzliche Feststellung, wonach die Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2015 nicht (mehr) allwöchentlich zu ihren Eltern nach U.________/GR zurückgekehrt sei. Eine besonders enge Verbundenheit zur dortigen Gemeinde werde zwar behauptet, so die Vorinstanz, sei aber nicht nachgewiesen. Im Elternhaus verfüge die Steuerpflichtige zwar immer noch über ihr einstiges Kinderzimmer. Dagegen fehlten Anhaltspunkte für einen dortigen Freundeskreis, für Vereinsmitgliedschaften oder andere Tätigkeiten, habe die Steuerpflichtige doch hierzu keinerlei Aussagen gemacht.

3.3.4. Was die Steuerpflichtige dagegen vorbringt, vermag die vorinstanzliche Beweiswürdigung nicht als verfassungsrechtlich unhaltbar darzustellen. Die Einwände bleiben an der Oberfläche und setzen sich mit der Verfassungsfrage in keiner Weise auseinander (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.3). Die Vorinstanz durfte willkürfrei die Beweislage als klar und vollständig erachten, nachdem es der Steuerpflichtigen misslungen war, den Nachweis wesentlicher familiärer, privater und gesellschaftlicher Beziehungen zum Familienort zu erbringen (vorne E. 3.2.4). Daran ändert nichts, wenn die Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren davon spricht, es liege eine "eigentliche Falschbeurkundung" (bezüglich der angeblich durch die Gemeinde W.________/AG veranlassten schriftenpolizeilichen Abmeldung in U.________/GR) vor, zumal die Gemeinde W.________/AG es "mit der Wahrheit nicht so genau nimmt". Für diese Behauptung bleibt die Steuerpflichtige jeden Nachweis schuldig, weshalb darauf nicht einzugehen ist.

3.4. Dem Kanton Aargau ist es gelungen, die gewichtigeren wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen der Steuerpflichtigen zur Gemeinde W.________/AG darzutun. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.