2C_1205/2013 - 2015-06-18 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2007-2010 (Ermessensveranlagungen) Direkte Bundessteuer 2007-2010 (Ermessensveranlagungen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1205/2013

2C 1206/2013

Urteil vom 18. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.C._________ und B.C._________,
vertreten durch Dr. Walter Frei und Dr. Tobias Rohner, Rechtsanwälte,
Beschwerdeführer 1 und 2,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz.

Gegenstand
2C 1205/2013
Kantons- und Gemeindesteuern 2007-2010 (Ermessensveranlagungen),

2C 1206/2013
Direkte Bundessteuer 2007-2010 (Ermessensveranlagungen),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 23. Oktober 2013.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.C._________ und B.C._________ sind in Israel ansässig. A.C._________ ist unbeschränkt haftender und einzelzeichnungsberechtigter Gesellschafter der am 9. November 2001 ins Handelsregister eingetragenen Kommanditgesellschaft A.C._________ & Co. mit Sitz in U._________. Kommanditärin mit einer Kommanditsumme von Fr. 5'000.-- ist die D._________ GmbH, ebenfalls mit Sitz in U._________, deren Stammkapital von Fr. 20'000.-- A.C._________ hält. Die A.C._________ & Co. bezweckt gemäss Handelsregistereintrag: Handel mit und Bearbeitung von Rohwaren, Halbfabrikaten und Fertigprodukten, insbesondere im Bereich von Metallen und Legierungen aller Art für die Luftfahrt, die Medizin und den Maschinenbau.

B.
Mit Veranlagungsverfügungen 2007 bis 2010, jeweils vom 27. März 2012, schätzte die Kantonale Steuerverwaltung/Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer A.C._________ und B.C._________ ermessensweise wie folgt ein:

Jahr Kantonale Steuern Bund
satzbestimmendes steuerbares
steuerbares Einkommen steuerbares Vermögen
Einkommen Einkommen
2007 1'335'700 703'000 5'000 1'346'000
2008 334'000 175'700 0 340'700
2009 454'500 239'200 0 462'900
2010 463'100 243'700 0 474'900

Zur Begründung wurde jeweils ausgeführt, es sei in Besprechungen vereinbart worden, dass die Steuerfaktoren für die Jahre 2007 bis 2010 mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden könnten und demnach nach Gesetz eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen erfolge; die Veranlagungsbehörde habe sich "auf die Vermögensentwicklung mit dem Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person entschieden".

Am 15. Mai 2013 hiess die Kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer die Einsprache betreffend die Steuerperiode 2007 teilweise gut. Für die Kantons- und Gemeindesteuern wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 609'100.--, das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 703'000.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 5'000.-- festgesetzt. Für die direkte Bundessteuer wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 613'400.-- und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 1'345'000.-- festgesetzt. Die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen 2008, 2009 und 2010 wurde abgewiesen.
Die von den Eheleuten C._________ erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz mit Entscheid vom 23. Oktober 2013 ab.

C.
Mit Eingabe vom 18. Dezember 2013 erheben A.C._________ und B.C._________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 23. Oktober 2013 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie in den Jahren 2007 bis 2010 in der Schweiz kein steuerbares Einkommen erzielt hätten.
Die Kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung - letztere in Bezug auf die direkte Bundessteuer - beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 1205/2013) und die direkte Bundessteuer (2C 1206/2013) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. § 168 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG/SZ; SRSZ 172.200) zulässig und die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415).

Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.
Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer in Israel ansässig sind und demzufolge in der Schweiz nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Umstritten ist, ob und inwieweit eine beschränkte Steuerpflicht aufgrund der Beteiligung an der A.C._________ & Co. besteht.

2.1. Gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG wird das Einkommen von Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet. Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich gemäss Art. 6 Abs. 2 DBG die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Art. 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht, wobei mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern ist.

Aus dem Zusammenspiel dieser Bestimmungen ergibt sich, dass im Ausland ansässige Beteiligte an Schweizer Kommanditgesellschaften in der Schweiz für ihren Anteil an dem von der Gesellschaft in der Schweiz erzielten Einkommen beschränkt steuerpflichtig sind.

2.2. Die Beschwerdeführer rügen vorab, die Vorinstanz habe mit keinem Wort ausgeführt, weshalb die Beschwerdeführerin 2, welche nicht Gesellschafterin der A.C._________ & Co. sei, ebenfalls in der Schweiz steuerpflichtig sei.

Diese Rüge erfolgt zu Recht. Weder aus dem angefochtenen Entscheid noch aus den Akten ist ersichtlich, worauf eine - auch nur beschränkte - Steuerpflicht der Beschwerdeführerin 2 basieren sollte. Soweit die Beschwerdeführerin 2 in die Veranlagung einbezogen wurde, erfolgte dies somit zu Unrecht und der angefochtene Entscheid ist in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 aufzuheben.

2.3. Die Beschwerdeführer rügen im Weiteren, die Vorinstanz habe ignoriert, dass die A.C._________ & Co. anfangs des Jahres 2007 die Handelstätigkeit vollends eingestellt und seither keine Einnahmen mehr erzielt habe. Es liege dementsprechend eine willkürliche Ermessenstaxation vor.

Die Beschwerdeführer machen damit eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz geltend. Sie beschränken sich dabei jedoch auf das Vorbringen, die Vorinstanz nenne keinen Grund und habe keinen Hinweis, dass die Behauptung, wonach die A.C._________ & Co. seit 2007 keine Erträge mehr erzielt habe, unrichtig sei. Die Beschwerdeführer vermochten ihre Sachverhaltsdarstellung vor den Vorinstanzen nicht zu belegen. Zudem stellen sie nicht in Abrede, dass die Bücher der Kommanditgesellschaft in den vorliegend relevanten Jahren nicht steuerrechtskonform geführt worden waren. Bei dieser Sachlage gelingt ihnen der erforderliche Nachweis nicht, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig war. Das Bundesgericht hat dementsprechend von der vorinstanzlichen Feststellung auszugehen, wonach die Kommanditgesellschaft auch in den vorliegend relevanten Jahren einer Handelstätigkeit nachging. Was das Massliche der ermessensweise vorgenommenen Aufrechnungen betrifft, legen die Beschwerdeführer nicht dar, dass die von der Vorinstanz geschützten Berechnungen der Steuerbehörden offensichtlich unrichtig wären.

2.4. Schliesslich bringen die Beschwerdeführer vor, die Vorinstanz habe negiert, dass eine ausländische Betriebsstätte der A.C._________ & Co. vorliege.

Auch mit diesem Vorbringen rügen die Beschwerdeführer eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz. Im angefochtenen Entscheid wird ausgeführt, die Beschwerdeführer hätten verschiedentlich geltend gemacht, die Kommanditgesellschaft zunächst von Deutschland aus, dann von Israel aus geleitet zu haben. Indes hätten sie hierfür keinen rechtsgenüglichen Nachweis erbracht; weder die Bestätigung von E._________ erbringe diesen Nachweis, noch tue dies das Schreiben der F._________ Israel, welches nur bestätige, dass die Beschwerdeführer in Israel "tax residents" seien. Die Beschwerdeführer bringen vor, es entspreche schon der allgemeinen Erfahrung des Lebens, dass eine personenzentrierte Handelstätigkeit, wie im vorliegenden Fall, vom israelischen Wohnsitz aus vorgenommen werde und der Kaufmann hierfür nicht eigens in die weit entfernten Büroräumlichkeiten reise. Abgesehen davon, dass sich bei dieser Argumentation die Frage stellen würde, wozu denn die Kommanditgesellschaft überhaupt in der Schweiz domiziliert wurde und insbesondere hier über Büroräumlichkeiten verfügte, ist festzustellen, dass die Beschwerdeführer mit diesen Vorbringen keinen Nachweis zu erbringen vermögen, dass die A.C._________ &
Co. in Israel über eine Betriebsstätte verfügte. Unter einer Betriebsstätte ist eine feste Geschäftseinrichtung zu verstehen, in der die Geschäftstätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise ausgeübt wird. Das Vorbringen der Beschwerdeführer, sie hätten in Israel ihre Wohnstätte, vermag das Vorliegen einer Betriebsstätte jedenfalls nicht zu belegen. Den Beschwerdeführern gelingt somit auch in diesem Punkt der erforderliche Nachweis nicht, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wäre. Das Bundesgericht hat dementsprechend von der vorinstanzlichen Feststellung auszugehen, wonach eine Betriebsstätte der A.C._________ & Co. im Ausland nicht nachgewiesen ist.

3.
Basierend auf ihren Sachverhaltsfeststellungen hat die Vorinstanz die - beschränkte - Steuerpflicht des Beschwerdeführers 1 aufgrund des durch die A.C._________ & Co. erzielten Ertrags, sowie die vollumfängliche Besteuerung dieses von ihr ermessensweise ermittelten und dem Beschwerdeführer 1 zugewiesenen Ertrags in der Schweiz gestützt auf Art. 6 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBG zu Recht bejaht. Die Beschwerdeführer machen im Übrigen nicht geltend, diese Rechtsanwendung sei unrichtig.

Die Vorinstanz hat im Weiteren festgehalten, das Abkommen vom 2. Juli 2003 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Staat Israel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.944.91) bestimme in Art. 7 Abs. 1, dass Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übe seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Die Vorinstanz kommt weiter zum Schluss, die Kommanditgesellschaft A.C._________ & Co. sei als Unternehmung zu qualifizieren und als solche der Schweiz zuzuordnen. Mithin stehe das Doppelbesteuerungsabkommen mit Israel einer Besteuerung der Kommanditgesellschaft bzw. der Beschwerdeführer für die aus der Kommanditgesellschaft stammenden Einkommensbestandteile in der Schweiz nicht entgegen. Diese Erwägungen der Vorinstanz, welche von den Beschwerdeführern nicht in Frage gestellt werden, sind nicht zu beanstanden, soweit sie sich auf den Beschwerdeführer 1 beziehen (betreffend die Beschwerdeführerin 2 vgl. E. 2.2).

4.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist demnach in Bezug auf den Beschwerdeführer 1 abzuweisen und in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 gutzuheissen.

II. Kantonale Steuern

5.
Die vorliegend relevanten Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes, d.h. insbesondere § 5 Abs. 2 lit. a StG/SZ, § 6 Abs. 2 StG/SZ und § 10 Abs. 1 StG/SZ, entsprechen den einschlägigen Bestimmungen des DBG. Aus den zur direkten Bundessteuer ausgeführten Gründen ist demnach die Beschwerde ebenfalls insoweit gutzuheissen, als die Beschwerdeführerin 2 als steuerpflichtig erklärt wurde, und im übrigen abzuweisen.

III. Kosten

6.
Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 gutzuheissen. In Bezug auf den Beschwerdeführer 1 ist die Beschwerde betreffend beide Steuerarten als unbegründet abzuweisen.

Bei diesem Prozessausgang trägt der Beschwerdeführer 1 die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Kanton Schwyz hat die Beschwerdeführerin 2 angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Vorinstanz wird dementsprechend über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens neu zu befinden haben (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1205/2013 und 2C 1206/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde von B.C._________ betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid wird sie betreffend aufgehoben. Die Beschwerde von A.C._________ betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde von B.C._________ betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid wird sie betreffend aufgehoben. Die Beschwerde von A.C._________ betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden A.C._________ auferlegt.

5.
Der Kanton Schwyz hat B.C._________ für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

6.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Juni 2015
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)13, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.14

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:5
^a	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante en Suisse;
^abis	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.