2C_84/2008 - 2008-02-18 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staatssteuer und direkte Bundessteuer 2005

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_84/2008/leb

Urteil vom 18. Februar 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Steueramt des Kantons Solothurn,
Beschwerdeführer,

gegen

X.________ sel.,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch ARETA Revisions AG,

Gegenstand
Staatssteuer und direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 3. September 2007.

Sachverhalt:
Die Steuerpflichtige X.________ starb am 24. Februar 2005. Sie war Eigentümerin verschiedener Liegenschaften in den Kantonen Solothurn, Zürich und Tessin. Bis zum Todestag (54 Tage) beliefen sich die Mietzinseinnahmen (inkl. Eigenmietwert) für 2005 auf Fr. 89'112.-. Schuldzinsen wurden bis zum Todestag nicht fällig.
Am 31. Januar 2007 eröffnete die Veranlagungsbehörde A.________ der Erbin der Verstorbenen (Tochter) die Veranlagung für die Steuerperiode 2005 (unterjährige Steuerpflicht) mit einem steuerpflichtigen Einkommen von Fr. 60'577.-- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 522'309.-- für Bund und Kanton. Für die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens rechnete sie die Mietzinseinnahmen für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Februar 2005 von Fr. 89'112.-- auf ein Jahreseinkommen um. Schuldzinsen blieben sowohl beim steuerbaren als auch beim satzbestimmenden Einkommen unberücksichtigt, da keine Fälligkeiten in die Zeit der Steuerpflicht fielen. Mit Einspracheentscheid vom 16. März 2007 hielt die Veranlagungsbehörde an dieser Berechnung fest.
Mit Urteil vom 3. September 2007 hiess das Steuergericht Rekurs und Beschwerde gut und wies die Sache zu neuer Veranlagung an die Veranlagungsbehörde zurück. Der Auffassung der Veranlagungsbehörde, wonach für die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens keine Schuldzinsen (Hypothekarzinsen) zu berücksichtigen seien, folgte das Gericht nicht.
Mit Beschwerde an das Bundesgericht beantragt das Steueramt des Kantons Solothurn, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 3. September 2007 sei aufzuheben und die Sache hinsichtlich der Staatssteuer an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (vgl. Art. 73 StHG). Hinsichtlich der direkten Bundessteuer sei die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid zu bestätigen. Streitig ist einzig noch die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens.
Das Bundesgericht beurteilt die Sache gestützt auf die eingereichten Akten.

Erwägungen:
1.
1.1 Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen. Nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen einer separaten Jahressteuer und werden auch bei der Steuersatzbestimmung nicht auf ein Jahreseinkommen umgerechnet (Art. 209 Abs. 3 DBG).
Was für die Einkünfte gilt, ist sinngemäss auch bei den Abzügen und Aufwendungen zu beachten, obschon es im Gesetz nicht ausdrücklich angeordnet ist (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 19 zu Art. 209 DBG). Im Prinzip sind nur die während der Dauer der Steuerpflicht angefallenen Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens zu berücksichtigen. Eine Umrechnung findet aber teilweise für die Bestimmung des Steuersatzes statt. Dabei wird zwischen den regelmässig und den nicht regelmässig anfallenden Aufwendungen sowie den pauschalierten Abzügen unterschieden. Quartals- oder semesterweise fällig werdende Schuldzinsen gelten als regelmässige Vermögensabflüsse. Sie werden daher für den Steuersatz auf ein volles Jahresbetreffnis umgerechnet (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 21 f. zu Art. 209 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N 22 zu § 49; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 22 zu § 58).
1.2 Der Beschwerdeführer hat gestützt auf die vorerwähnten Zitate sowie das Urteil der Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 29. November 2001 (StE 2002 B 65.12 Nr. 1) geschlossen, dass Hypothekarzinsen satzbestimmend nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie während der Dauer der Steuerpflicht fällig geworden sind. Dieser Auffassung kann für den vorliegenden Fall nicht gefolgt werden.
Bei der Postnumerandobesteuerung mit einjähriger Gegenwartsbemessung gemäss Art. 41 DBG, wie sie heute in allen Kantonen gilt, wird für die Einkommensermittlung auf das im Kalenderjahr effektiv erzielte Einkommen abgestellt. Veränderungen bei den Bemessungsfaktoren können im Rahmen der laufenden Veranlagung unmittelbar berücksichtigt werden. Eine Umrechnung der Einkünfte auf ein Jahreseinkommen, wie sie bei der früheren Pränumerandobesteuerung bei unterjähriger Steuerpflicht nötig war, entfällt daher. Eine Umrechnung des Einkommens auf ein Jahreseinkommen findet nur noch bei der Satzbestimmung statt (Art. 41 in Verbindung mit Art. 209 Abs. 3 DBG). Insoweit ist noch immer auf das mutmassliche (hypothetische) Jahreseinkommen abzustellen.
Diese Umrechnung soll zu einem Resultat führen, das den wirklichen Verhältnissen möglichst nahe kommt. Das entsprach bereits unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) bei der Umrechnung des Einkommens auf ein Jahreseinkommen (z.B. nach Art. 41 Abs. 4 BdBSt) der konstanten Praxis (vgl. Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N 13 ff. zu Art. 41 BdBSt) und muss als Grundsatz auch bei der Berechnung des hypothetischen Einkommens nach Art. 209 Abs. 3 DBG beachtet werden.
Eine strikt auf die Fälligkeit abstellende Ordnung für die Berechnung des hypothetischen Jahreseinkommens ist daher abzulehnen, wenn sich zeigt, dass sie aus systematischen Gründen zu keinem richtigen, d.h. der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit angepassten Ergebnis führen kann. Mit einem "Billigkeitsentscheid" hat das, entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers, nichts zu tun.
1.3 Die Frage, welche Schuldzinsen als regelmässige Vermögensabflüsse anzusehen sind, kann hier offen bleiben. Vorliegend ergibt sich bereits aus der erheblichen Differenz zwischen den satzbestimmenden Einkommen der Vorjahre einerseits und demjenigen für das Jahr 2005 andererseits, dass von einem repräsentativen Jahresergebnis keine Rede sein kann. In den Jahren 2001 bis 2004 wurde die Steuerpflichtige auf der Grundlage von satzbestimmenden Einkommen von Fr. 59'300.--, Fr. 92'100.--, Fr. 109'400.-- und Fr. 49'200.-- veranlagt. Es ist offensichtlich, dass ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 522'309.-- für das Jahr 2005 (bei im Wesentlichen unveränderten Verhältnissen) der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechen kann. Gemäss dem öffentlichen Inventar waren per Todestag Grundpfandschulden im Gesamtbetrag von Fr. 9'877'030.10 ausstehend. Die Tatsache, dass während der Steuerpflicht keine Fälligkeiten für die Schuldzinsen entstanden sind, ist allein darauf zurückzuführen, dass die Steuerpflicht nur 54 Tage dauerte. Die Bemessung des mutmasslichen Jahreseinkommens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann aber nicht von solchen Umständen abhängen. Es steht auch fest, dass die Schuldzinsen bei fortdauernder
Steuerpflicht fällig geworden wären. Gemäss dem öffentlichen Inventar belaufen sich die Marchzinsen per Todestag denn auch auf über Fr. 50'000.--.
1.4 Wenn daher die Veranlagungsbehörde im vorliegenden Fall für die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens jegliche Schuldzinsenanrechnung verweigerte, hat sie ihr Ermessen offensichtlich überschritten und damit Bundesrecht verletzt. Dies hat die Vorinstanz zu Recht gerügt und die Sache zur Neuvornahme der Veranlagung an die Einsprachebehörde zurückgewiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers musste das Steuergericht nicht verbindlich vorschreiben, in welcher Art das satzbestimmende Einkommen unter Berücksichtigung der Schuldzinsen zu berechnen sei. Eine Bundesrechtsregel, wie das mutmassliche (hypothetische) Jahreseinkommen zu berechnen sei, existiert nicht. Es ist daher Sache der Verwaltungspraxis, im Rahmen des ihr zustehenden Ermessens die für die angemessene Berücksichtigung der Schuldzinsen nötigen Gesichtspunkte zu beachten.
2.
Für die Staatssteuer ergibt sich keine abweichende Beurteilung. In § 74 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Solothurn (StG) heisst es ausdrücklich: "Für die Abzüge gilt Absatz 3 sinngemäss". Bei der Festsetzung des satzbestimmenden Einkommens ist auch hier der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen.
3.
Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet und im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 BGG zu erledigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton aufzuerlegen. Der Ausschlussgrund des Art. 66 Abs. 4 BGG kommt hier nicht zum Tragen, da es um die Vermögensinteressen des Kantons geht.

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Februar 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 41 Determinazione del reddito - 1 Il reddito imponibile è determinato in base ai proventi percepiti durante il periodo fiscale.
¹	Il reddito imponibile è determinato in base ai proventi percepiti durante il periodo fiscale.
²	Il reddito da attività lucrativa indipendente è determinato in base al risultato dell'esercizio commerciale chiuso durante il periodo fiscale.
³	I contribuenti che esercitano un'attività lucrativa indipendente devono procedere alla chiusura dei conti per ogni periodo fiscale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.