Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.534/2004 /svc

Arrêt du 18 février 2005
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Yersin et Camenzind, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.________ SA,
recourante,
représentée par Mes Per Prod'hom
et Daniel Peregrina, avocats, Etude Baker & McKenzie,

contre

Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière
de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Objet
taxe sur la valeur ajoutée; prestations de services; exportation de services; fin de l'assujettissement,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 2 août 2004.

Faits:
A.
A.________ SA (ci-après: la Société ou la recourante), société anonyme de siège à X.________, a été immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1999. Selon l'inscription au registre du commerce, elle a pour but le commerce et la représentation de biens et de marchandises ainsi que le financement d'opérations commerciales.
Le 3 janvier 1995, la Société a été autorisée à établir les décomptes de TVA selon les contre-prestations reçues.
B.
Le 12 novembre 1999, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale) a effectué auprès de A.________ SA un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1999 (du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1999). A la suite de ce contrôle, le décompte complémentaire n° 5584 d'un montant de 31'365 fr. 15 a été établi. La reprise portait d'une part sur des prestations de conseil et de marketing fournies à la société de domicile Y.________ Ltd, sise aux Iles Vierges britanniques (montant de TVA de 23'187 fr. 90). La Société avait déclaré ces prestations mais ne les avait pas imposées, en considérant qu'elles étaient exonérées de TVA. L'Administration fédérale a estimé qu'elles étaient imposables du moment qu'il n'était pas établi que l'ayant droit économique de Y.________ Ltd avait son domicile ou son siège à l'étranger. La reprise portait d'autre part sur des prestations de secrétariat effectuées au profit de Z.________, membre du conseil d'administration de la Société, qui n'avaient pas été imposées (montant de TVA de 8'177 fr. 95).
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 30 mai 2001 et par décision sur réclamation du 8 juillet 2002. La Société a interjeté recours contre cette décision auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours).
Par décision du 2 août 2004, la Commission de recours a rejeté le recours. Elle a considéré que la Société n'avait pas rapporté la preuve que les prestations fournies à Y.________ Ltd avaient été utilisées ou exploitées à l'étranger. En effet, il n'était pas établi que les personnes détenant la majorité des droits de participation de cette société de domicile étrangère étaient elles-mêmes domiciliées à l'étranger. S'agissant des prestations de secrétariat, la Commission de recours a estimé qu'elles étaient imposables, du moment qu'il n'était pas prouvé que la Société n'en avait jamais encaissé la contre-prestation et que celle-ci était irrécouvrable.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Société demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision attaquée, sous suite de frais et dépens. S'agissant des prestations de conseil et de marketing, elle se plaint d'une violation de la présomption d'innocence garantie par l'art. 6 § 2 CEDH ainsi que du principe de la proportionnalité. Concernant les prestations de secrétariat, elle fait valoir que, pour un assujetti décomptant la TVA selon les contre-prestations reçues, il n'existe pas de base légale permettant d'imposer, lors de la fin de l'assujettissement, les créances découlant de prestations de services.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droit public fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 54 Besondere Konsumvorrichtungen an Ort und Stelle - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
1    Als besondere Vorrichtungen zum Konsum von Lebensmitteln an Ort und Stelle (Konsumvorrichtungen) gelten namentlich Tische, Stehtische, Theken und andere für den Konsum zur Verfügung stehende Abstellflächen oder entsprechende Vorrichtungen, namentlich in Beförderungsmitteln. Unerheblich ist:
a  wem die Vorrichtungen gehören;
b  ob der Kunde oder die Kundin die Vorrichtung tatsächlich benutzt;
c  ob die Vorrichtungen ausreichen, um sämtlichen Kunden und Kundinnen den Konsum an Ort und Stelle zu ermöglichen.
2    Nicht als Konsumvorrichtungen gelten:
a  blosse Sitzgelegenheiten ohne dazugehörige Tische, die in erster Linie als Ausruhmöglichkeit dienen;
b  bei Kiosks oder Restaurants auf Campingplätzen: die Zelte und Wohnwagen der Mieter und Mieterinnen.
de l'ordonnance fédérale du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures) et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20).
2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1
SR 641.20 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuergesetz
MWSTG Art. 93 Sicherstellung
1    Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
a  deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
b  die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
c  die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
d  die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
e  die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
2    Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
3    Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG 1 . Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
4    Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
5    Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
6    Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
7    Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.
LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1999.
3.
3.1 L'art. 6 § 2 CEDH garantit la présomption d'innocence. Aux termes de cette disposition, « toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie ». La présomption d'innocence est garantie également par l'art. 32 al. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
BV Art. 32 Strafverfahren
1    Jede Person gilt bis zur rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
2    Jede angeklagte Person hat Anspruch darauf, möglichst rasch und umfassend über die gegen sie erhobenen Beschuldigungen unterrichtet zu werden. Sie muss die Möglichkeit haben, die ihr zustehenden Verteidigungsrechte geltend zu machen.
3    Jede verurteilte Person hat das Recht, das Urteil von einem höheren Gericht überprüfen zu lassen. Ausgenommen sind die Fälle, in denen das Bundesgericht als einzige Instanz urteilt.
Cst., qui s'inspire des art. 6 § 2 CEDH et 14 ch. 2 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (du 16 décembre 1966, RS 0.103.2). Cette disposition constitutionnelle s'adresse d'une part au législateur, en prohibant tout renversement injustifié du fardeau de la preuve. Elle s'adresse d'autre part aux autorités qui appliquent le droit et protège alors la personne qui est accusée dans une procédure déterminée contre toute condamnation d'avance et toute violation du principe « in dubio pro reo » (Hans Vest, in St. Galler Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, Zurich/Bâle/Genève 2002, n. 5 ad art. 32). Son intitulé indique qu'elle est applicable seulement à la procédure pénale (voir aussi le texte de l'art. 6 § 2 CEDH), même si, en pratique, cette notion s'interprète dans un sens large, incluant à tout le moins les procédures engagées à la suite de contraventions, celles du droit pénal fiscal ainsi que les procédures
d'amende d'ordre (Vest, op. cit., n. 2 ad art. 32
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
BV Art. 32 Strafverfahren
1    Jede Person gilt bis zur rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
2    Jede angeklagte Person hat Anspruch darauf, möglichst rasch und umfassend über die gegen sie erhobenen Beschuldigungen unterrichtet zu werden. Sie muss die Möglichkeit haben, die ihr zustehenden Verteidigungsrechte geltend zu machen.
3    Jede verurteilte Person hat das Recht, das Urteil von einem höheren Gericht überprüfen zu lassen. Ausgenommen sind die Fälle, in denen das Bundesgericht als einzige Instanz urteilt.
). Dans une jurisprudence constante, le Tribunal fédéral considère que les garanties découlant de l'art. 6 CEDH valent seulement dans les procédures de caractère pénal (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 et 2P.278/2002 + 2A.572/2002 consid. 4.2; cf. aussi arrêt dans la cause Ferrazzini contre Italie du 12 juillet 2001, Recueil Cour EDH 2001 - VII p. 327 et arrêt dans la cause Janosevic contre Suède du 23 juillet 2002, Recueil CourEDH 2002 - VII p. 47). Il est admis aussi en doctrine que l'art. 6 CEDH ne s'applique pas aux procédures purement fiscales ni aux procédures ordinaires en matière de douanes (Mark E. Villiger, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 2ème éd., Zurich 1999, n. 391 p. 250 et n. 399 p. 253).
3.2 Le principe de la proportionnalité est énoncé à l'art. 5
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns
1    Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
2    Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
3    Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
4    Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.
Cst., aux termes duquel « l'activité de l'Etat doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé » (al. 2). Selon la jurisprudence et la doctrine, les interventions étatiques doivent être aptes à réaliser l'objectif qui leur est assigné; elles doivent apparaître nécessaires au regard de la fin envisagée et doivent éviter de porter aux droits constitutionnels une atteinte excessive par rapport au but prévu (ATF 128 II 292 consid. 5.1 p. 297 s.; Ivo Hangartner, in St. Galler Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, Zurich/Bâle/ Genève 2002, n. 33 ad art. 5; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 349 s.).
4.
4.1 En vertu de l'art. 15 al. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
lettre l OTVA, sont exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, « d'autres prestations de services imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger ». Le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives (art. 16 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
1    Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
2    Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
3    ... 1
2ème phrase OTVA). Le Département fédéral des finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
1    Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
2    Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
3    ... 1
1ère phrase OTVA).
La règle sur la preuve de l'art. 16
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
1    Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
2    Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
3    ... 1
OTVA correspond au principe général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 416; Xavier Oberson/Annie Rochat Pauchard, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss, 33, avec renvoi à l'ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266).
Au vu de ce qui précède, l'assujetti qui entend bénéficier de l'exonération doit établir, d'une part, qu'il a fourni ses prestations à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger et, d'autre part, que les prestations ont aussi été utilisées ou exploitées à l'étranger.
4.2 Les exigences en matière de preuve ont été précisées dans les Instructions de l'Administration fédérale à l'usage des assujettis TVA. Ces Instructions contiennent les mêmes prescriptions dans leurs éditions 1994 et 1997 (ch. marginal 567): de manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l'utilisation de celles-ci (voir aussi Département fédéral des finances, Commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA], FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 16 al. 1). L'Administration fédérale peut réclamer des documents complémentaires tels que, par exemple, une attestation officielle de l'autorité du pays d'établissement du destinataire, si des doutes subsistent au sujet du domicile de l'acquéreur de ces prestations, à savoir s'il n'est pas établi clairement qu'il a son domicile ou son siège social à l'étranger ou que ces prestations sont effectivement destinées à être utilisées ou
exploitées à l'étranger. Les exigences précitées sont reprises pour l'essentiel dans d'autres instructions administratives (voir par exemple la brochure n° 3 de l'Administration fédérale, relative aux banques et sociétés financières, ch. 2.2).
4.3 La notice n° 13 de l'Administration fédérale concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger contient des précisions au sujet des prestations de services destinées à des sociétés de domicile étrangères - sociétés offshore - (ch. 7 de l'édition du 31 janvier 1997). Elle fait dépendre l'exonération du critère du domicile ou du siège des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation de la société de domicile étrangère: les prestations fournies à celle-ci sont exonérées à condition que l'ensemble de ces personnes aient elles-mêmes leur domicile ou leur siège à l'étranger. La preuve peut en être rapportée notamment au moyen du formulaire A servant à identifier l'ayant droit économique, conformément aux art. 3 et 4 de la convention relative à l'obligation de diligence des banques. Il n'y a en revanche pas exonération, lorsque les prestations sont effectuées au profit d'une société contrôlée par des personnes ayant leur domicile ou leur siège en Suisse, sauf s'il est établi que les prestations sont néanmoins utilisées ou exploitées à l'étranger.
5.
La naissance de la créance fiscale et le mode de décompte de la TVA sont réglés aux art. 34 s
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1    Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2    Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a  besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b  Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c  Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3    Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a  Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b  die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c  die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d  die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e  Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.
. OTVA (cf. aussi les art. 43 s
SR 641.20 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuergesetz
MWSTG Art. 43 Rechtskraft der Steuerforderung
1    Die Steuerforderung wird rechtskräftig durch:
a  eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung, einen in Rechtskraft erwachsenen Einspracheentscheid oder ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil;
b  die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person;
c  den Eintritt der Festsetzungsverjährung.
2    Bis zum Eintritt der Rechtskraft können die eingereichten und bezahlten Abrechnungen korrigiert werden.
. LTVA). Deux modes de décompte sont prévus. En principe, le décompte est établi selon les contre-prestations convenues, c'est-à-dire que les opérations sont décomptées dès qu'elles ont été facturées (art. 35 al. 1
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1    Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a  im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b  zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2    Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a  Ärzte und Ärztinnen;
b  Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c  Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis  Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d  Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e  Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f  Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g  Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h  Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i  Entbindungspfleger und Hebammen;
j  Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k  medizinische Masseure und Masseurinnen;
l  Logopäden und Logopädinnen;
m  Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n  Podologen und Podologinnen;
o  Apotheker und Apothekerinnen sowie Mitarbeitende von Testzentren nach Artikel 26 Absatz 2 Buchstabe b der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 2020 3 für die Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 nach Artikel 26 Absatz 1 der Covid-19-Verordnung 3, unabhängig von der Kostenübernahme durch den Bund.
OTVA). Dans certains cas, l'impôt est calculé selon les contre-prestations reçues: les opérations sont décomptées seulement lorsque la contre-prestation est encaissée. Le mode de décompte selon les contre-prestations convenues constituant la règle, il est applicable par défaut, chaque fois que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas où l'impôt est calculé selon les contre-prestations reçues (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, p. 533). Il s'applique ainsi lors de la fin de l'assujettissement d'un contribuable qui décompte selon les contre-prestations reçues. En effet, dans ce cas, il est possible que les contre-prestations ne soient encaissées qu'après la fin de l'assujettissement. La seule façon d'assurer que toutes les opérations effectuées durant l'assujettissement soient imposées est alors d'appliquer le mode ordinaire de
décompte: à la fin de l'assujettissement, le contribuable qui établit ses décomptes selon les contre-prestations reçues doit soumettre à la TVA le montant des créances qu'il détient à ce moment. Cette façon de procéder n'est pas contestée en doctrine (cf. Camenzind/Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 208) et correspond à la pratique en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne 1983, n. 235). Elle est aussi conforme à l'intention du législateur, qui a voulu, en relation tant avec l'ordonnance qu'avec la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, que le principe de l'égalité de traitement soit respecté dans les cas où l'impôt est calculé selon les contre-prestations reçues, le contribuable concerné ne devant être ni favorisé ni désavantagé de ce fait (Département fédéral des finances, Commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994, FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 35 al. 4; Rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur
ajoutée [Dettling], FF 1996 V p. 701 ss, ad art. 42 al. 4).
6.
6.1 En se référant notamment à la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes ainsi qu'à des avis doctrinaux, la recourante soutient que l'art. 6 CEDH est applicable à des procédures comme celle de l'espèce. Selon elle, les exigences dont l'Administration fédérale et l'autorité intimée font dépendre la preuve que les prestations de services fournies à une société de domicile étrangère ont été utilisées à l'étranger reviennent à présumer que l'exonération est abusive, ce qui constitue une violation de la présomption d'innocence garantie par l'art. 6 § 2 CEDH. Cela conduit de plus à un renversement du fardeau de la preuve « contraire aux principes généralement applicables en la matière ». En effet, il appartient au fisc de démontrer l'existence d'une fraude à la loi. Or, en exigeant de la recourante des preuves relatives aux personnes qui contrôlent la société destinataire des prestations de services, l'Administration fédérale et l'autorité intimée l'obligent de fait à démontrer qu'elle n'a pas violé la loi.
Au surplus, la recourante se plaint d'une violation du principe de proportionnalité. En effet, dans ses versions de juillet et d'octobre 1995, la notice n° 13 ne mentionne pas les exigences de preuve relatives aux personnes qui contrôlent la société de domicile étrangère. Ces exigences apparaissent seulement dans la version du 31 janvier 1997. Par conséquent, lorsqu'elle a facturé ses services à Y.________ Ltd, la recourante ne pouvait se douter que de telles preuves seraient exigées d'elle. Depuis lors, la recourante se trouve dans l'impossibilité de produire les moyens de preuve requis, notamment parce qu'elle ne dispose d'aucun moyen pour forcer son client étranger à lui communiquer les informations concernées. Ces exigences de preuve apparaissent ainsi disproportionnées.
6.2 Le litige porte sur la question de savoir si les prestations de conseil et de marketing que la recourante a fournies à la société de domicile Y.________ Ltd sont exonérées de la TVA en vertu de l'art. 15 al. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
lettre l OTVA. Cette question relève clairement du droit fiscal matériel et non du droit pénal fiscal. Par conséquent, en vertu de la jurisprudence citée plus haut (consid. 3.1), dont il n'y a pas lieu de s'écarter en l'espèce, la recourante ne peut se prévaloir des garanties découlant des art. 6 CEDH et 32 Cst.
Conformément aux règles énoncées ci-dessus (consid. 4.1), il appartient au contribuable d'établir que les conditions de l'exonération sont réunies. S'agissant de l'exportation de prestations de services, il faut que celles-ci soient fournies à un destinataire ayant son domicile ou son siège social à l'étranger et qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger (art. 15 al. 2
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung
MWSTV Art. 15 Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG) Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.
lettre l OTVA). Dans le cas des services de management, les deux conditions se confondent, car, selon la notice n° 13 (p. 4 de l'édition du 31 janvier 1997), ces prestations de services sont utilisées ou exploitées à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile (principe du domicile), lequel constitue ainsi le critère déterminant pour l'exonération. Lorsque les prestations sont fournies à une société de domicile étrangère, il se justifie de déterminer si celle-ci est effectivement établie à l'étranger, car de telles sociétés sont fréquemment constituées dans le but d'économiser des impôts par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre pays. A cet égard, il importe notamment de savoir où se trouve le domicile ou le siège des personnes qui contrôlent la société de domicile. C'est pourquoi la notice n° 13 fait dépendre
l'exonération de la preuve que la société de domicile étrangère est contrôlée par des personnes qui ont elles-mêmes leur domicile ou leur siège à l'étranger. Quoi qu'en dise la recourante, le fait de mettre cette preuve à la charge de l'assujetti qui prétend à l'exonération est conforme aux règles générales et ne conduit nullement à présumer l'existence d'une « fraude à la loi ». La preuve en question peut être rapportée notamment à l'aide du formulaire A, mais aussi d'une autre manière.
Il n'est pas contesté que l'Administration fédérale a la compétence d'édicter des instructions et des prescriptions en relation avec les dispositions d'exécution de la législation. Cela ne découle pas seulement de sa compétence générale en matière d'exécution, mais aussi de l'art. 42
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MWSTV Art. 42 Steuerbefreiung des internationalen Eisenbahnverkehrs - (Art. 23 Abs. 4 MWSTG)
1    Beförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind unter Vorbehalt von Absatz 2 von der Steuer befreit, soweit es sich um Strecken handelt, wofür ein internationaler Fahrausweis besteht. Darunter fallen:
a  Beförderungen auf Strecken, bei denen entweder der Abgangs- oder der Ankunftsbahnhof im Inland liegt;
b  Beförderungen auf inländischen Strecken, die im Transit benutzt werden, um die im Ausland liegenden Abgangs- und Ankunftsbahnhöfe zu verbinden.
2    Für eine Steuerbefreiung muss der Fahrpreisanteil der ausländischen Strecke grösser sein als die wegen der Steuerbefreiung entfallende Mehrwertsteuer.
3    Für den Verkauf von Pauschalfahrausweisen, namentlich Generalabonnementen und Halbtax-Abonnementen, die ganz oder teilweise für steuerbefreite Beförderungen verwendet werden, wird keine Steuerbefreiung gewährt.
OTVA. Les prescriptions contenues dans la notice n° 13 (ch. 6 de l'édition du 30 octobre 1995 et ch. 7 de l'édition du 31 janvier 1997) sont au demeurant appropriées, ainsi qu'il a été dit. Les exigences en matière de preuve sont propres à faire en sorte que seules les prestations fournies à une société qui est effectivement établie à l'étranger soient exonérées et elles apparaissent aussi nécessaires à cette fin. Ces exigences n'occasionnent pas non plus un travail disproportionné à l'assujetti. Au demeurant, il n'est pas exact qu'elles aient été introduites par l'édition du 31 janvier 1997 de la notice précitée: en réalité, cette édition n'a fait que préciser celle du 30 octobre 1995. Déjà dans cette dernière, l'Administration fédérale s'est expressément réservé le droit d'exiger la preuve de l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger. Elle a de plus indiqué que les prestations fournies à des sociétés de domicile étrangères, mais constituées ou
dominées par des personnes domiciliées sur territoire suisse, n'étaient pas exonérées, l'assujetti pouvant toutefois être admis à démontrer que les prestations ont tout de même été utilisées ou exploitées à l'étranger. L'édition du 31 janvier 1997 n'a fait que préciser comment la preuve de ce que la société de domicile destinataire des prestations est réellement établie à l'étranger peut être rapportée, à savoir à l'aide du formulaire A. Dans ces conditions, la recourante pouvait et devait savoir déjà en 1995 qu'elle pourrait être amenée à fournir des preuves concernant les détenteurs des droits de participation de la société Y.________ Ltd. D'ailleurs, elle-même n'exclut pas de fournir les preuves exigées, si l'on en juge par le mémoire de recours qu'elle a adressé à l'autorité intimée (p. 5).
Au vu de ce qui précède, le recours est mal fondé en ce qui concerne les prestations effectuées au profit de Y.________ Ltd.
7.
7.1 Concernant les prestations de secrétariat, la recourante soutient que, dans le cas de la fin de l'assujettissement d'un contribuable qui établit les décomptes de TVA selon les contre-prestations reçues, il existe une base légale pour imposer les prestations à soi-même, mais non les créances résultant de prestations de services.
7.2 Il ressort du dossier que la recourante a été radiée du registre des assujettis à la TVA avec effet au 30 septembre 1999. Comme indiqué plus haut (consid. 5), la fin de l'assujettissement a eu pour effet de rendre applicable le mode de décompte selon les contre-prestations convenues. Partant, la créance de TVA - d'un montant de 8'177 fr. 95 - afférente aux prestations de secrétariat que la recourante a facturées à Z.________ le 16 janvier 1997 et le 31 décembre 1998 pour un montant total de 133'992 fr. 30 a pris naissance à ce moment et c'est à bon droit que l'Administration fédérale a opéré une reprise correspondante lors du contrôle fiscal du 12 novembre 1999. Le montant de TVA ne serait pas dû seulement si la recourante parvenait à prouver que les honoraires facturés ne lui ont jamais été versés. Or, tel n'est pas le cas. Le recours est donc mal fondé également sur ce point.
8.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1
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1    Beförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind unter Vorbehalt von Absatz 2 von der Steuer befreit, soweit es sich um Strecken handelt, wofür ein internationaler Fahrausweis besteht. Darunter fallen:
a  Beförderungen auf Strecken, bei denen entweder der Abgangs- oder der Ankunftsbahnhof im Inland liegt;
b  Beförderungen auf inländischen Strecken, die im Transit benutzt werden, um die im Ausland liegenden Abgangs- und Ankunftsbahnhöfe zu verbinden.
2    Für eine Steuerbefreiung muss der Fahrpreisanteil der ausländischen Strecke grösser sein als die wegen der Steuerbefreiung entfallende Mehrwertsteuer.
3    Für den Verkauf von Pauschalfahrausweisen, namentlich Generalabonnementen und Halbtax-Abonnementen, die ganz oder teilweise für steuerbefreite Beförderungen verwendet werden, wird keine Steuerbefreiung gewährt.
, 153
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1    Beförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind unter Vorbehalt von Absatz 2 von der Steuer befreit, soweit es sich um Strecken handelt, wofür ein internationaler Fahrausweis besteht. Darunter fallen:
a  Beförderungen auf Strecken, bei denen entweder der Abgangs- oder der Ankunftsbahnhof im Inland liegt;
b  Beförderungen auf inländischen Strecken, die im Transit benutzt werden, um die im Ausland liegenden Abgangs- und Ankunftsbahnhöfe zu verbinden.
2    Für eine Steuerbefreiung muss der Fahrpreisanteil der ausländischen Strecke grösser sein als die wegen der Steuerbefreiung entfallende Mehrwertsteuer.
3    Für den Verkauf von Pauschalfahrausweisen, namentlich Generalabonnementen und Halbtax-Abonnementen, die ganz oder teilweise für steuerbefreite Beförderungen verwendet werden, wird keine Steuerbefreiung gewährt.
et 153a
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MWSTV Art. 42 Steuerbefreiung des internationalen Eisenbahnverkehrs - (Art. 23 Abs. 4 MWSTG)
1    Beförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind unter Vorbehalt von Absatz 2 von der Steuer befreit, soweit es sich um Strecken handelt, wofür ein internationaler Fahrausweis besteht. Darunter fallen:
a  Beförderungen auf Strecken, bei denen entweder der Abgangs- oder der Ankunftsbahnhof im Inland liegt;
b  Beförderungen auf inländischen Strecken, die im Transit benutzt werden, um die im Ausland liegenden Abgangs- und Ankunftsbahnhöfe zu verbinden.
2    Für eine Steuerbefreiung muss der Fahrpreisanteil der ausländischen Strecke grösser sein als die wegen der Steuerbefreiung entfallende Mehrwertsteuer.
3    Für den Verkauf von Pauschalfahrausweisen, namentlich Generalabonnementen und Halbtax-Abonnementen, die ganz oder teilweise für steuerbefreite Beförderungen verwendet werden, wird keine Steuerbefreiung gewährt.
OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 2
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MWSTV Art. 42 Steuerbefreiung des internationalen Eisenbahnverkehrs - (Art. 23 Abs. 4 MWSTG)
1    Beförderungen im grenzüberschreitenden Eisenbahnverkehr sind unter Vorbehalt von Absatz 2 von der Steuer befreit, soweit es sich um Strecken handelt, wofür ein internationaler Fahrausweis besteht. Darunter fallen:
a  Beförderungen auf Strecken, bei denen entweder der Abgangs- oder der Ankunftsbahnhof im Inland liegt;
b  Beförderungen auf inländischen Strecken, die im Transit benutzt werden, um die im Ausland liegenden Abgangs- und Ankunftsbahnhöfe zu verbinden.
2    Für eine Steuerbefreiung muss der Fahrpreisanteil der ausländischen Strecke grösser sein als die wegen der Steuerbefreiung entfallende Mehrwertsteuer.
3    Für den Verkauf von Pauschalfahrausweisen, namentlich Generalabonnementen und Halbtax-Abonnementen, die ganz oder teilweise für steuerbefreite Beförderungen verwendet werden, wird keine Steuerbefreiung gewährt.
OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours de droit administratif est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 18 février 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: