A-1439/2006 - 2007-06-18 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 1996 - 4. Quartal 2000); einfache Gesellschaft; Leistungsaustausch oder Gesellschafterbeitrag; Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 1 UVG

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1439/2006
{T 0/2}

Urteil vom 18. Juni 2007

Mitwirkung:
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz);
Richter Michael Beusch; Richter André Moser
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

SUVA Schweizerische Unfallversicherungs-Anstalt, Fluhmattstrasse 1, Postfach 4358, 6002 Luzern,
Beschwerdeführerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, St. Jakobs-Strasse 25, Postfach 3877, 4002 Basel,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend

MWST (1. Quartal 1996 - 4. Quartal 2000); einfache Gesellschaft; Leistungsaustausch oder Gesellschafterbeitrag;
Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 1 UVG.

Sachverhalt:
A. Die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (nachfolgend SUVA), die A._______ und die B._______ haben im Jahr 1983 das Rahmenabkommen betreffend die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Medizinalrechts und der Medizinaltarife (nachfolgend Rahmenabkommen) abgeschlossen. Dieses Abkommen steht im Zusammenhang mit Art. 56 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung (UVG; SR 832.20), welcher den nachfolgenden Wortlaut hat:
1 Die Versicherer können mit den Medizinalpersonen sowie den Heil- und Kuranstalten vertraglich die Zusammenarbeit regeln und die Tarife festlegen. Sie können die Behandlung der Versicherten ausschliesslich den am Vertrag Beteiligten anvertrauen. Jedermann, der die Bedingungen erfüllt, kann dem Vertrag beitreten.
2 Der Bundesrat sorgt für die Koordination mit den Tarifordnungen anderer Sozialversicherungszweige und kann diese anwendbar erklären. Er ordnet die Vergütung für Versicherte, die sich in eine Heilanstalt ohne Tarifvereinbarung begeben.
3 Besteht kein Vertrag, so erlässt der Bundesrat nach Anhören der Parteien die erforderlichen Vorschriften.
4 Für alle Versicherten der Unfallversicherung sind die gleichen Taxen zu berechnen.
Das Rahmenabkommen dient insbesondere der Verwirklichung der Absätze 1 und 4 des zitierten Artikels. Nach Art. 2 des Rahmenvertrags führt eine gemeinsame Delegation Verhandlungen über Zusammenarbeits- und Tarifverträge mit Medizinalpersonen sowie mit Heil- und Kuranstalten. Nach Art. 3 wird zur Behandlung der gemeinsamen Fragen im Bereich des Medizinalrechts und des Tarifwesens die Medizinaltarif-Kommission (nachfolgend MTK) geschaffen, die sich aus den Vertretern der SUVA, der privaten Versicherungseinrichtungen und der Krankenkassen zusammensetzt. Art. 5 hält fest, dass die SUVA für die Vertragsparteien die Zentralstelle für Medizinaltarife (nachfolgend ZMT) führt, welche der MTK als eigentliches Durchführungsorgan dient.
Aufgrund einer Vereinbarung vom 30. Januar 1991 zwischen der MTK, dem Bundesamt für Sozialversicherung (nachfolgend BSV) und dem Bundesamt für Militärversicherung (nachfolgend BAMV) können auch die beiden letzteren in der MTK mitwirken. In einer Vereinbarung vom 1. März 1999 haben die ZMT, das BSV und das BAMV vereinbart, in der Regel gemeinsame Tarif- und Spitalverträge abzuschliessen.
B. Die SUVA ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) führte im Juni und Juli 2001 im Betrieb der Steuerpflichtigen eine Kontrolle gemäss Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) durch. Aufgrund dieser Kontrolle erfolgte u.a. die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 12. Oktober 2001. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 beanstandete die Steuerpflichtige verschiedene Punkte dieser EA, u.a. die steuerliche Beurteilung der von ihr unter der Bezeichnung "Rückerstattung Aufwand ZMT" auf dem Konto 661'000 verbuchten Beträge (Anhang 1 S. 1 zu Beiblatt 1 S. 1 der EA), welche ihr von A._______, B._______, BSV und BAMV aufgrund der in E. A genannten Abkommen und Vereinbarungen überwiesen worden waren. Zu dieser Position verlangte sie am 12. Juli 2002 einen Entscheid.
C. Die ESTV entschied am 27. Februar 2003, dass die Steuerpflichtige mit dem Führen der ZMT gegen Entgelt eine Dienstleistung erbringe, die sie auch dann zu versteuern habe, wenn sie die Entschädigung dafür von den Mitgliedern erhalte, mit denen sie sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammen geschlossen habe. Massgebend sei, dass ein Leistungsaustausch stattfinde. Die SUVA schulde deshalb der ESTV für die Steuerperioden 1. Semester (recte Quartal) 1996 - 4. Semester (recte Quartal) 2000 Fr. (...) Mehrwertsteuer zuzüglich 5 % Verzugszins seit dem 30. April 1999. Gegen diesen Entscheid liess die SUVA am 31. März 2003 Einsprache führen und verlangte dessen Aufhebung, im Wesentlichen mit der Begründung, es handle sich hierbei um einen Gesellschafterbeitrag, der mangels Leistungsaustausches nicht der Mehrwertsteuer unterliegen könne. Eventualiter handle es sich bei den Beträgen, die sie von der Militärversicherung (MV) und von der Invalidenversicherung (IV) bzw. in einem Fall vom Kanton Bern erhalten habe, um Subventionen, die nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien. Die Bemessungsgrundlage sei um gewisse Abgrenzungen zu korrigieren, ferner seien gewisse Entschädigungen aus Schulungsleistungen und aus dem Verkauf von Tarifen zu berücksichtigen.
D. Im Einspracheentscheid vom 1. März 2005 nahm die ESTV quantitative Korrekturen vor, hielt aber daran fest, dass es sich bei der Führung der ZMT um eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung handle. Die MTK sei zwar eine einfache Gesellschaft. Dies führe aber nicht eo ipso zum Schluss, dass alle Leistungen, welche zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft sowie allenfalls unter den Gesellschaftern erbracht werden, mehrwertsteuerlich unbeachtlich wären. Sobald für eine Leistung eines Gesellschafters eine Entschädigung entrichtet werde, die nicht nur Gewinnbeteiligung sei und ein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dieser Leistung und dem Entgelt bestehe, unterliege die Leistung beim steuerpflichtigen Leistungserbringer der Steuer. Weil ein Leistungsaustausch vorliege, handle es sich bei den Beiträgen des BSV und des BAMW auch nicht um Subventionen, sondern es würden damit Tätigkeiten abgegolten, welche jene sonst selbst erbringen müssten. Bezüglich des Beitrags des Kantons Bern war die ESTV mangels eines genügenden Belegs der Auffassung, dass es sich weder um eine Subvention noch um einen Schulungsbeitrag noch um eine Entschädigung aus einem Tarifverkauf handle. Sie wies die Beschwerde ab und legte den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag auf Fr. (...) zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. April 1999 fest.
E. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die SUVA (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) am 14. April 2005 Beschwerde erheben an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (nachfolgend SRK) mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 1. März 2005 sei vollumfänglich aufzuheben unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. Dabei bestritt sie weiterhin das Vorliegen eines Leistungsaustausches zwischen der SUVA und der MTK und hielt vielmehr dafür, dass es sich bei den auf dem Konto 661'000 verbuchten Beträgen um Beiträge der einzelnen Gesellschafter an die einfache Gesellschaft handle. Zudem führt die SUVA aus, dass sie aufgrund von Art. 67 Abs. 1 UVG überhaupt von der Bezahlung der Mehrwertsteuer befreit sei.

Die ESTV setzt sich im Rahmen ihrer Vernehmlassung vom 6. Juli 2005 nochmals mit der Argumentation der Beschwerdeführerin auseinander, hält aber an ihrer Auffassung fest, dass die MTK zwar eine einfache Gesellschaft bilde, dass aber bezüglich der Führung der ZMK zwischen MTK und der SUVA ein Leistungsaustausch vorliege, welcher der Mehrwertsteuer unterliege. Was die Steuerbefreiung anbelangt, befreie Art. 67 UVG die Beschwerdeführerin wohl von der Bezahlung der direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden, jedoch nicht von den indirekten Steuern, insbesondere nicht von der Mehrwertsteuer.
F. Mit Schreiben vom 20. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundeverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) übernimmt.

Auf die Begründung der Beschwerde wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.1. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Es ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden und kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 112 ; Moser, a.a.O., Rz. 1.8 f.).
1.3. In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der MWSTV anwendbar, da es ausschliesslich um allfällige Umsätze der Jahre 1996-2000 geht.
2. Unumstritten ist, dass es sich bei der MTK um eine einfache Gesellschaft handelt, welche aus der Beschwerdeführerin, dem B._______, dem A._______, der SUVA, dem BSV und dem BAMV besteht. Nicht zur Diskussion steht die Steuerpflicht der MTK selber. Umstritten ist jedoch, ob es sich bei den auf dem Konto 661'000 verbuchten Beträgen um Entgelt für von der Beschwerdeführerin gegenüber der MTK erbrachte Dienstleistungen handelt oder ob darin Gesellschafterbeiträge der einzelnen Gesellschafter an die MTK zu sehen sind (dazu E. 2.1 - 4). Weiter stellt sich die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt, Art. 67 Abs. 1 UVG befreie sie ganz von der Mehrwertsteuer (dazu E. 5).
2.1. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer mit einer gewerblichen oder beruflichen selbständigen Tätigkeit aus Lieferungen, Dienstleistungen oder Eigenverbrauch im Inland Einnahmen erzielt, die den Betrag von jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Nicht notwendig ist eine Gewinnabsicht oder dass tatsächlich ein Gewinn erzielt wird. Die subjektive Steuerpflicht ist Voraussetzung dafür, dass Lieferungen und Dienstleistungen im Sinne von Art. 4 MWSTV steuerbar sind. Aus der nicht abschliessenden Aufzählung der steuerpflichtigen Personen in Art. 17 Abs. 2 MWSTV geht hervor, dass prinzipiell alle juristischen Personen des privaten und öffentlichen Rechts subjektiv steuerpflichtig werden, wenn sie im Rahmen solcher Umsätze die Umsatzgrenze erreichen. Auch Bund, Kantone und Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen sind grundsätzlich steuerpflichtig, wie durch Umkehrschluss aus Art. 17 Abs. 4 MWSTV folgt. Art. 23 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) regelt nunmehr positiv die Steuerpflicht der autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, der übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und der mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen. Die Beschwerdeführerin zählt als "Einrichtung des öffentlichen Rechts" auch dazu.
2.2. Gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV sind Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Die Unterscheidung zwischen gewerblicher und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive Steuerpflicht der genannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen und Organisationen daher von zentraler Bedeutung (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 2 zu Art. 23 MWSTG). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (BGE 125 II 490 E. 8b; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 163 E. 6b; 69, 882 E. 4b; SRK in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt werden. Das zeigt sich auch im Anhang zur Mehrwertsteuerverordnung 1994 sowie in Art. 23 Abs. 2 MWSTG, welche beide einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Person erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. Der Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (ASA 72 226 E. 4.2; 71 157 E. 4a; s. auch BGE 125 II S. 489 E. 8b; ASA 69, S. 882 E. 4).

Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 61 Abs. 1 UVG). Sie führt im Rahmen ihres gesetzlichen Leistungsauftrages die obligatorische Unfallversicherung durch, ist in der Unfallverhütung tätig und betreibt Rehabilitationskliniken. In der hier Verfahrensgegenstand bildenden Ergänzungsabrechnung geht es um die Tätigkeit im Zusammenhang mit der MTK aufgrund von Art. 56 UVG und um die Führung der ZMT. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind somit Koordinationstätigkeiten im Bereich der Medizinaltarife, somit Tätigkeiten, in welcher die Dritten gegenüber der SUVA in einem Koordinations- und nicht in einem Subordinationsverhältnis stehen. Es handelt sich um eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV und nicht um hoheitliches Handeln.
2.3. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 4 lit. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Dienstleistungen werden in der MWSTV somit negativ umschrieben. Als Dienstleistungen werden Verhalten betrachtet, die in der Ausführung oder Unterlassung einer Handlung oder in der Duldung einer Handlung oder einer Situation bestehen, soweit solche Verhaltensweisen nicht zum Ziel haben, die Verfügungsgewalt über eine körperliche Sache zu übertragen (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit Fiscal suisse, Lausanne 2000, S. 43).

Ein steuerbarer Umsatz setzt einen Austausch von Leistungen voraus (BGE 126 II 451 f. E. 6a; vgl. ferner Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 82 Rz. 178). Die Leistung besteht dabei entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt (Art. 4 MWSTV, Ausnahme: Eigenverbrauch). Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.). Der Steuerpflichtige leistet, um eine Gegenleistung zu erhalten und weil seine Leistung die Gegenleistung auslösen soll. Die Beantwortung der Frage, ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht in einem Zusammenhang mit der Leistung steht, hat dabei nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts vom 14. November 2003 [2A.304/2003], E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1346/2006 vom 4. Mai 2007, E. 2.2; statt vieler: Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.126 E. 2a/ee; vom 8. Juli 2004 [SRK 2002-089], E. 5a; ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 112; vgl. auch Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine und 41; Baumgartner, a.a.O., ad Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 12). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a; Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002 [2A.175/2002], E. 3.2). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst.

Zusammenfassend müssen folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sein, damit von einem Leistungsaustausch ausgegangen werden kann (vgl. auch Entscheide der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 2.a, vom 14. Juni 2005, a.a.O., E. 2a.ee):
a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfangenden vorhanden sein;
b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein.
2.4. Das Entgelt stellt zudem die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Mehrwertsteuer dar (Art. 26 Abs. 1 MWSTV; vgl. BGE 126 II 451 E. 6). Zum Entgelt gehört alles, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 MWSTV).
2.5. Die SRK hat sich zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern ausführlich und mit Hinweisen auf Doktrin und Rechtsprechung im Entscheid vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in VPB 66.42 E. 5, geäussert. Darnach erfolgt die Beurteilung solcher Leistungen nach den allgemeinen Regeln für das Vorliegen eines Leistungsaustausches. Bei Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge bzw. -einlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss Lehre und Rechtsprechung der SRK von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen; namentlich kommt kein Leistungsaustausch zustande, wenn die Leistung durch Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1345/2006 vom 12. Juni 2007 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 20. Oktober 2006 [SRK 2004-003] E. 2d sowie vom 24. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2b; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 422, 463). Umgekehrt liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn die Leistung eines Gesellschafters nicht durch die Beteiligung an Verlusten und Gewinnen abgedeckt ist, sondern gegen ein besonderes Entgelt erbracht wird. Somit ist im Falle von Leistungen der Gesellschafter an die einfache Gesellschaft bzw. von dieser an ihre Gesellschafter in jedem Fall zu prüfen, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht.

Erbringt eine (steuerpflichtige) Gesellschaft gegenüber Dritten eine Leistung, welche sie zuvor von einem (ebenfalls steuerpflichtigen) Gesellschafter bezogen hat, so liegen zwei steuerbare Leistungen vor, wobei die Gesellschaft grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Diese Besteuerung auf zwei Stufen ist von den Steuerpflichtigen hinzunehmen, sind doch diese bei der von ihnen gewählten Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Beziehungen zu behaften (Entscheid der SRK vom 24. September 2003 in VPB 68.54 E. 2b mit Hinweisen; zum Leistungsaustausch zwischen einer einfachen Gesellschaft und den Gesellschaftern vgl. ferner Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juli 2004 E. 7).
2.6. Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Eine allgemein anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs gibt es im schweizerischen Recht allerdings nicht; auch die MWSTV enthält keine Begriffsbestimmung. Das Bundesgericht umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt; m.a.W. wird die Subvention ohne eine entsprechende konkrete marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet. Ihre Gewährung zielt folglich nicht auf die Herstellung eines bestimmten, an sich wünschbaren Zustandes ab, sondern will ein gewisses Verhalten der die Subventionen empfangenden Person hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist die Subventionsempfängerin frei, wie sie - im Rahmen des allgemeinen Leistungsauftrages - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin (Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht ASA 71 S. 170 f. E. 8). Die Subvention kennzeichnet sich folglich dadurch, dass sich die empfangende Person in einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als "Gegenleistung" erscheint. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung sind Subventionen aber "unentgeltlich", das heisst, es steht ihnen keine entsprechende, wirtschaftliche Gegenleistung gegenüber, wie das für die Annahme einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung im Sinne von Art. 4 ff . und Art. 26 MWSTV vorausgesetzt wird. Sie sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausches, sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 452 ff. E. 6b und 6c und 456 E. 6e, mit Hinweisen, Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 5. September 2005 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1338/2006, a.a.O., E. 2.3).
Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der Subvention und der ihr gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV) vom steuerbaren Entgelt indessen als schwierig erweisen. Es ist daher im Einzelfall aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004, a.a.O., E. 2.3; vgl. auch Urteil des BVGer A1338/2006, a.a.O., E. 2.3).
3.
3.1. Nach Art. 5 Abs. 1 des Rahmenabkommens von 1983 führt die SUVA für die Vertragsparteien die "Zentralstelle für Medizinaltarife". Der ZMT obliegen nach Art. 6 des Abkommens insbesondere die folgenden Aufgaben: a) Beobachtung der gesamtschweizerischen Kosten- und Taxentwicklung und Behandlung von Fragen der Koordination mit anderen Sozialversicherungszweigen, b) Beobachtung der Entwicklung der medizinischen Diagnostik und Therapie im Hinblick auf allfällige Auswirkungen auf die Medizinaltarife in Zusammenarbeit mit den ärztlichen Diensten der dem Rahmenabkommen beigetretenen Vertragspartner, c) Vorbereitung für die Schaffung neuer und die Revision bzw. Ergänzung bestehender Tarifverträge, d) Behandlung von Fragen der rechtsgleichen Anwendung der Tarifverträge, e) Information der Medizinaltarifkommission und der Träger der obligatorischen Unfallversicherung und weiterer interessierter Kreise über Fragen des Medizinalrechtes und der Medizinaltarife, f) Beurteilung der Voraussetzungen für die Zulassung von Medizinalpersonen zur Behandlung von nach UVG versicherten Personen. In der von der Beschwerdeführerin eingereichten "Kurzinformation über die Medizinaltarif-Kommission UVG" wird die ZMT wie folgt umschrieben: "Zur Bewältigung der verschiedenen Aufgaben steht der MTK die Zentralstelle für Medizinaltarife ZMT zur Verfügung. Die ZMT wird gemäss Vereinbarung von der SUVA geführt. Die ZMT ist identisch mit der Abteilung Medizinaltarife der SUVA (Schattenorganisation). Die ZMT ist eine Fachstelle, die die Beschlüsse der MTK vorbereitet, bearbeitet, ausführt und die für die Verhandlungen mit den Medizinalpersonen und den Heil- und Kuranstalten beigezogen wird. Sie steht den dem Rahmenabkommen beigetretenen Unfallversicherern für die Beantwortung von Fragen zur Interpretation der Medizinaltarife zur Verfügung. Sie kann auch von den einzelnen Unfallversicherern beigezogen werden für Sonderaufträge in Bezug auf das Medizinalrecht und die Medizinaltarife."
3.2. Bezüglich der Kosten der ZMT halten Art. 5 Abs. 2 und 3 des Rahmenabkommens fest: "Die durch die Kostenstellenrechnung ausgewiesenen Aufwendungen der Zentralstelle (namentlich Personal-, Raum- und Materialkosten) sind von der SUVA und von den übrigen, dem Rahmenabkommen beigetretenen Trägern der obligatorischen Unfallversicherung im Verhältnis der von ihnen ausgerichteten Heilkosten zu tragen. Die Abrechnung erfolgt nach Abschluss der Jahresrechnung der SUVA aufgrund der neuesten Ergebnisse der Heilkostenstatistik. Für die Beanspruchung ihrer Dienste in Einzelfällen kann die Zentralstelle den betreffenden Versicherern separat Rechnung stellen." Diese Regelung wird in den Ziffern 11 und 12 des Geschäftsreglements der Medizinaltarifkommission UVG wiederholt. Die erwähnte Kurzinformation führt zu den Kosten der ZMT Folgendes aus: "Die Aufwendungen der ZMT werden durch die SUVA, die privaten Versicherungsgesellschaften, das B._______, die Militärversicherung und die Invalidenversicherung getragen (Basis: Arbeitsrapporte und Heilungskosten)." Die dem Rahmenabkommen beigetretenen weiteren Unfallversicherer sind nach Art. 7 des Rahmenabkommens verpflichtet, sich am Aufwand der ZMT zu beteiligen. Für das BSV und das BAMV ergibt sich diese Zahlungspflicht aus Ziffer 3 der Vereinbarung vom 30. Januar 1991: "Das BSV und das BAMV beteiligen sich an den finanziellen Aufwendungen der MTK bzw. der Zentralstelle für Medizinaltarife (ZMT). Diese Beteiligung erfolgt projektbezogen. Bei der Festsetzung des Anteils wird jeweils die Bedeutung des Projekts für den einzelnen Partner berücksichtigt. ...... Die jeweiligen Projektkostenanteile werden in Jahrestranchen und nach Absprache vom BSV und vom BAMV entrichtet." Diese Regelung wird in Ziffer 4 der Vereinbarung über die Kostenverteilung zwischen der MTK, der IV und dem BAMV vom 12. Dezember 1991 wie folgt präzisiert: "Da die ZMT gemäss MTK-Rahmenabkommen von der Abteilung Medizinaltarife (MT) der SUVA geführt wird, werden gestützt auf die Arbeitsrapporte der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Abteilung MT in einem ersten Schritt alle Aufwendungen für Tätigkeiten ausgeschieden, die nur die SUVA bzw. besondere Aufgaben betreffen (inkl. Tätigkeiten für Dritte ausserhalb des MTK-Rahmenabkommens). Die für den ZMT-Aufwand relevanten Zahlen sind nach dem Bruttoprinzip berechnet, d.h. in diesen Aufwendungen sind die unbereinigten Aufwendungen der ZMT und die Aufwendungen der SUVA für die ZMT berücksichtigt. Als zweiter Schritt werden allfällige Erträge aus den Leistungen der ZMT im Rahmen der Aufwandsbereinigung ausgeschieden. Vom verbleibenden Nettoaufwand wird der Verteiler MV/IV vorgenommen (dritter Schritt). Im vierten Schritt erfolgt die Verteilung des verbleibenden
Aufwandes auf SUVA/A._______/B._______ gemäss Rahmenabkommen der MTK."
3.3. Dass es sich bei der MTK um eine einfache Gesellschaft handelt, ist unbestritten. Ebenfalls unbestritten ist, dass in einer einfachen Gesellschaft die Beitragsleistungen der einzelnen Gesellschafter zur Verwirklichung der gemeinsamen Zielsetzung nicht nur in finanziellen Beiträgen, sondern in allem bestehen können, was geeignet ist, den Gesellschaftszweck auf irgendeine Art zu fördern, insbesondere auch in Arbeitsleistungen (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, § 12 N 39; Theo Guhl/Jean Nicolas Druey, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl., Zürich 2000, § 62 N 8; Lukas Handschin, in: Basler Kommentar, N 5 zu Art. 531 OR). Demnach können unter der zivilrechtlichen Betrachtungsweise sowohl die Beitragszahlungen sämtlicher Gesellschafter der ZMK als auch der gesamte Aufwand, den die Beschwerdeführerin für die Führung der ZMT leistet (Personen- und Sachaufwand), einen solchen Gesellschafterbeitrag in Form von finanziellen bzw. Arbeitsleistungen darstellen.

Diese zivilrechtliche Betrachtungsweise schliesst jedoch nicht aus, dass es sich bei den Arbeitsleistungen unter mehrwertsteuerlicher Betrachtungsweise um Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 lit. b MWSTV handelt, nämlich um solche, die in einem aktiven Tun bestehen (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 278). Leistende solcher Dienstleistungen wäre die Beschwerdeführerin, die durch ihre Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter handelt. Leistungsempfängerin wäre die MTK, welche aufgrund dieser Tätigkeiten ihre Ziele, wie sie in E. A. des Sachverhalts dargestellt werden, erreichen kann. Die Beschwerdeführerin betont denn auch, dass die ZMT der MTK als eigentliches Durchführungsorgan zur Seite stehe. Sie bereite die Beschlüsse der MTK vor, bearbeite diese und führe sie letztlich aus. Wie die ESTV zu Recht festhält, bilden das Führen einer Geschäftsstelle, das Sammeln und Zusammenfassen von Zahlen, die Vertretung von Interessen eines Dritten grundsätzlich Dienstleistungen im Sinne des zitierten Artikels. Würden solche Aufgaben einer aussenstehendende Drittorganisation übertragen, beispielsweise einem Rechtsanwalt oder einem Treuhandbüro, das dafür nach Aufwand anteilsmässig von den einzelnen Gesellschaftern entschädigt wird, würde niemand am Vorliegen eines mehrwertsteuerpflichtigen Leistungsaustausches zweifeln.

Die Frage stellt sich, ob eine andere Beurteilung erforderlich ist, weil die SUVA gleichzeitig Gesellschafterin der einfachen Gesellschaft und Leistungserbringerin ist. In E. 2.5 wurde festgehalten, dass die Rechtsprechung auch im Verhältnis von einfacher Gesellschaft zu den einzelnen Gesellschaftern ebenfalls darauf abstellt, ob die Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und ob zwischen Dienstleistung und Entgelt ein Leistungsaustausch vorliegt, d.h. ob Dienstleistung und Entgelt miteinander wirtschaftlich verknüpft sind; dies soll im Folgenden untersucht werden.
3.4. Was die Frage anbelangt, ob die Dienstleistung der SUVA gegen Entgelt erfolgt, ist vorweg festzuhalten, dass die Entgeltlichkeit im Sinne der in E. 2.5 zitierten Rechtsprechung nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil die Beschwerdeführerin durch Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten würde. Aus dem in E. 3.2 beschriebenen Kostenverteilungsmechanismus ergibt sich, dass die Gesellschaft weder einen Gewinn noch einen Verlust erarbeiten kann und die Beschwerdeführerin deshalb auch nicht an Gewinn oder Verlust beteiligt sein kann.

Demnach muss geprüft werden, ob die Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt. Wie in E. 2.4 ausgeführt, gehört zum Entgelt alles, was die Empfängerin oder an ihrer Stelle eine dritte Person als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Die Zahlungen der Gesellschafter der MTK bilden diese Gegenleistung, was sich schon darin zeigt, dass die Beträge in ihrer Höhe unmittelbar mit dem "Aufwand" der Beschwerdeführerin verknüpft sind. Nach Art. 5 Abs. 2 des Rahmenabkommens werden die Personal-, Raum- und Materialaufwendungen in einer Kostenstellenrechnung ausgewiesen, wobei in der Kurzinformation über die Medizinaltarif-Kommission UVG präzisiert wird, dass bezüglich der Personalkosten die Arbeitsrapporte massgebend sind. Die Summe der Belastungen dient dann als Ausgangspunkt für den in E. 3.2 geschilderten Rechnungsstellungsmechanismus. Sind die Aufwendungen der Beschwerdeführerin kleiner, fallen auch die von den einzelnen Gesellschaftern zu leistenden Beträge geringer aus.

Die Beschwerdeführerin macht geltend, es fehle an der von der Rechtsprechung geforderten speziellen Entschädigung für ihre Leistung an die MTK. Das Adjektiv "speziell" wird in VPB 66.42 E. 5c/bb in der Zusammenfassung der Ausführungen von Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 1. Aufl., Bern 2000, S. 128 Rz. 321 (in der 2. Aufl., Bern 2003 Rz. 422) verwendet, welche Autoren ausführen: "Allgemein sind Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft dann nicht als steuerbar zu betrachten, wenn sie nicht gegen spezielle Entschädigung erfolgten, weil kein Leistungsaustausch zustande kommt, wenn die Leistung durch Beteiligung an Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten wird". "Speziell" ist in diesem Zusammenhang jegliche Entschädigung, welche nicht in der Beteiligung am Gewinn und am Verlust besteht, mithin alles, was man landläufig unter einer Entschädigung versteht. Es ist bereits darauf hingewiesen worden, dass nach dem Rahmenabkommen bei der MTK weder ein Gewinn noch ein Verlust entstehen kann, dass somit eine Abgeltung durch Beteiligung am Gewinn und Verlust ausgeschlossen ist. Die Zahlungen, welche die SUVA aufgrund des Rahmenabkommens erhält und auf Konto 661'000 verbucht, bilden somit eine Entschädigung an sich und damit auch eine spezielle Entschädigung im Sinne des von der Beschwerdeführerin angeführten Entscheids.

Anzumerken bleibt, dass die ESTV in zutreffender Weise nicht den ganzen durch die Kostenstellenrechnung erfassten Aufwand der Beschwerdeführerin besteuert, sondern lediglich die dem Konto gutgeschriebenen Rückvergütungen der übrigen Gesellschafter; im Ausmass der Differenz zu diesen fehlt es nämlich an einem Entgelt für die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen.
3.5. Eine wirtschaftliche Verknüpfung liegt, wie in E. 2.3 dargelegt, dann vor, wenn ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht, wobei diese Beurteilung nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen hat. Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Eine solche Verknüpfung zeigt sich einmal, wie bereits geschildert, im in E. 3.2 geschilderten Verrechnungsmechanismus: Insbesondere die Personalaufwendungen der SUVA werden in der Kostenstellenrechnung entsprechend den Arbeitsrapporten erfasst und haben somit einen direkten Niederschlag in der Höhe der von den einzelnen Gesellschaftern zu leistenden Beträge. Wirtschaftlich gesehen löst so die Leistung der Beschwerdeführerin unmittelbar die Gegenleistung der Gesellschafter der MTK aus. Die wirtschaftliche Verknüpfung zeigt sich aber auch darin, dass die direkten Aufwendungen der SUVA für die ZMT ihr wirtschaftliches Interesse an dieser Tätigkeit bei weitem übersteigen. Die Beschwerdeführerin spricht denn auch in der Beschwerdeschrift einmal von einer Mehrleistung der Beschwerdeführerin verglichen mit den übrigen Gesellschaftern. Eine solche ist nur im Hinblick auf die Entschädigung durch die übrigen Mitglieder der MTK wirtschaftlich zu rechtfertigen. Demnach muss die wirtschaftliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung bejaht werden, weshalb ein mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch und damit Steuerbarkeit der Leistung gegeben ist.

Es bleibt darauf hinzuweisen, dass Leistungen der Art, wie sie die ZMT erbringt, in der Versicherungsbranche nicht selten sind. Sie werden denn auch in der Branchenbroschüre Nr. 23 "Versicherungen, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler" vom Dezember 1994 im Anhang I "Dienstleistungskatalog für Versicherungen" ausdrücklich erwähnt. Unter Ziffer 2.3. "Dienstleistungen für Pool und Syndikate (Administration, Koordination, Buchführung us.w.)" ist festgehalten, dass solche Dienstleistungen steuerpflichtig sind.
3.6. Was die weiteren, von der Beschwerdeführerin angeführten Argumente anbelangt, ist ihr zuzustimmen, dass die Leistungen der Gesellschafter dann als Gesellschafterbeiträge zu qualifizieren wären und keinen Leistungsaustausch darstellen würden, wenn jeder Gesellschafter die gleiche Arbeitsleistung erbringen würde. Dies ist jedoch aufgrund des Rahmenabkommens und der weiteren Verträge nicht der Fall.

Hingegen kann der Beschwerdeführerin insoweit nicht beigepflichtet werden, als sie der Auffassung ist, ein Leistungsaustausch setze voraus, dass die Leistung gestützt auf einen Auftrag erbracht werde. Es wurde in E. 2.3 bereits darauf hingewiesen, dass für die Annahme eines Leistungsaustauschs in mehrwertsteuerlicher Hinsicht das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich ist. Damit muss auch nicht abgeklärt werden, ob Art. 5 des Rahmenvertrages als Auftrag zwischen der MTK und der SUVA zu qualifizieren wäre. Anzumerken bleibt, dass selbst die Beschwerdeführerin auf S. 15 der Beschwerdeschrift von der Übertragung der Aufgaben an die Abteilung Medizinaltarife der SUVA spricht.

Offen bleiben kann auch die Frage, ob es sich um eine stille Gesellschaft handelt oder ob die einfache Gesellschaft nach aussen auftritt. Diese Frage spielt nur eine Rolle, wenn es darum geht zu beurteilen, ob von der Gesellschaft mit Dritten getätigte Umsätze der einfachen Gesellschaft oder einzelnen Gesellschaftern zuzuordnen sind, nicht aber wenn die Beurteilung von Leistungen zwischen der einfachen Gesellschaft und einzelnen Gesellschaftern zur Diskussion steht. Anzumerken bleibt, dass die ZMT Tarifverhandlungen führt und die Tarifverträge für alle Versicherer gelten. Damit ist auch eine rechtliche Qualifizierung denkbar, nach welcher die ZMT als Vertreterin aller beteiligter Unfallversicherer und nicht bloss als SUVA nach aussen auftritt.
4. Die Beschwerdeführerin hatte sich in ihrer Einsprache auf den Standpunkt gestellt, bei den zur Diskussion stehenden Beiträgen handle es sich - soweit es um die vom BVS, dem BAMV und dem Kanton Bern bezahlten Beträge handle - um Subventionen, welche nach Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV nicht der Steuer unterliegen. Die ESTV hat im Einspracheentscheid zu Recht darauf hingewiesen, dass diese rechtliche Qualifikation dann ausgeschlossen ist, wenn die Zahlung im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt (dazu E. 2.6). Was das Vorliegen eines solchen Leistungsaustausches anbelangt, kann auf das in E. 3.3 - 3.5 Gesagte verwiesen werden. Ebenso ist den Überlegungen der ESTV bezüglich der vom Kanton Bern im Jahr 2000 bezahlten Fr. 660.-- zuzustimmen.
5. Erstmals im vorliegenden Beschwerdeverfahren bringt die Beschwerdeführerin weiter vor, sie habe überhaupt keine Mehrwertsteuer zu entrichten, weil sie nach Art. 67 Abs. 1 UVG bzw. Art. 10 Abs. 1 des Garantiegesetzes vom 26. März 1934 (GarG, BS 1 152) von sämtlichen eidgenössischen und kantonalen, direkten und indirekten Steuern, also auch von der Mehrwertsteuer, befreit sei. Die ESTV ist demgegenüber der Auffassung, dass keine der ins Feld geführten Bestimmungen eine Befreiung der Beschwerdeführerin von der Mehrwertsteuer vorsehe.

Genau die gleiche Frage war im Verfahren 2.A.197/2005 vor dem Bundesgericht zu beurteilen. Das Bundesgericht hat mit Entscheid vom 28. Dezember 2005 mit ausführlicher Begründung, auf welche verwiesen werden kann - dort E. 6 -, entschieden, dass im Bereich der Mehrwertsteuer Art. 17 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 1 MWSTG lex specialis zu Art. 67 Abs. 1 UVG bilden und dieser Vorschrift vorgehen. Dass die SUVA aufgrund dieser Bestimmungen nicht von der Mehrwertsteuer befreit ist, wurde bereits ausgeführt (E. 2.1 und 2.2). Die subjektive Steuerpflicht ist somit gegeben.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 1. März 2005 zu bestätigen. Demzufolge hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Kosten für das Beschwerdeverfahren vor Bundesverwaltungsgericht zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese werden auf Fr. 6'000.-- festgelegt und mit dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 6'000 verrechnet. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Buchst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte.
¹	Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte.
²	La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti.

SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 56 - 1 Les assureurs peuvent passer des conventions avec les personnes exerçant une activité dans le domaine médical, le personnel paramédical, les hôpitaux, les établissements de cure et les entreprises de transport ou de sauvetage afin de régler leur collaboration, de fixer les tarifs et de définir les mesures de gestion des prestations d'assurance ou des coûts de celles-ci.111 Ils peuvent confier le traitement des assurés aux seuls signataires de ces conventions. Quiconque remplit les conditions posées dans le secteur ambulatoire peut adhérer à ces conventions.112 113
¹	Les assureurs peuvent passer des conventions avec les personnes exerçant une activité dans le domaine médical, le personnel paramédical, les hôpitaux, les établissements de cure et les entreprises de transport ou de sauvetage afin de régler leur collaboration, de fixer les tarifs et de définir les mesures de gestion des prestations d'assurance ou des coûts de celles-ci.111 Ils peuvent confier le traitement des assurés aux seuls signataires de ces conventions. Quiconque remplit les conditions posées dans le secteur ambulatoire peut adhérer à ces conventions.112 113
²	Le Conseil fédéral veille à la coordination avec les réglementations tarifaires d'autres branches des assurances sociales et peut les déclarer applicables. Il règle le remboursement dû aux assurés qui se rendent dans un hôpital non conventionné.114
³	En l'absence de convention, le Conseil fédéral édicte les prescriptions nécessaires après avoir consulté les parties.
^3bis	Les fournisseurs de prestations au sens des art. 36 à 40 de la loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal)115, les assureurs et leurs fédérations respectives ainsi que l'organisation visée à l'art. 47a LAMal sont tenus de communiquer gratuitement au Conseil fédéral, sur demande, les données nécessaires à l'exercice de la tâche visée à l'al. 3. Le Conseil fédéral édicte des dispositions détaillées sur le traitement des données, dans le respect du principe de proportionnalité.116
^3ter	En cas de manquement à l'obligation de communiquer les données prévue à l'al. 3bis, le DFI peut prononcer des sanctions à l'encontre des fournisseurs de prestations, des assureurs et des fédérations concernés ainsi qu'à l'encontre de l'organisation visée à l'art. 47a LAMal. Les sanctions sont les suivantes:
^a	l'avertissement;
^b	une amende de 20 000 francs au plus.117
⁴	Les taxes doivent être les mêmes pour tous les assurés de l'assurance-accidents.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte.
¹	Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte.
²	La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti.

SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 67 Gestion de l'assurance militaire - 1 Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte.
¹	Si le Conseil fédéral transfère à la CNA la gestion de l'assurance militaire en vertu de l'art. 81, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (LAM)155, la CNA gère l'assurance militaire comme une assurance sociale à part entière avec une comptabilité distincte.
²	La CNA organise l'assurance militaire de manière à ce que celle-ci puisse accomplir ses tâches conformément à la LAM et que l'établissement de rapports annuels et de statistiques selon l'art. 77 LPGA156 soit garanti.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger;
¹²	les opérations portant sur l'or et les alliages d'or sous les formes suivantes:
^12a	les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier79,
^12b	l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme:
^12c	l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,
^12d	l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,
^12e	les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
¹³	la livraison de biens effectuée par un vendeur au moyen d'une plateforme numérique si la personne qui a rendu possible cette livraison est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a et est inscrite au registre des assujettis.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD73), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises. Les preuves peuvent être fournies sous forme électronique.81

SR 832.20 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) LAA Art. 61 Situation juridique - 1 La CNA est un établissement autonome de droit public doté de la personnalité juridique ayant son siège à Lucerne. La CNA est inscrite au registre du commerce.127
¹	La CNA est un établissement autonome de droit public doté de la personnalité juridique ayant son siège à Lucerne. La CNA est inscrite au registre du commerce.127
²	La CNA pratique l'assurance selon le principe de la mutualité.
³	La CNA est soumise à la haute surveillance de la Confédération, exercée par le Conseil fédéral. Son règlement d'organisation, son rapport annuel et ses comptes annuels sont soumis à l'approbation du Conseil fédéral.128

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 531 - 1 Chaque associé doit faire un apport, qui peut consister en argent, en créances, en d'autres biens ou en industrie.
¹	Chaque associé doit faire un apport, qui peut consister en argent, en créances, en d'autres biens ou en industrie.
²	Sauf convention contraire, les apports doivent être égaux, et de la nature et importance qu'exige le but de la société.
³	Les règles du bail à loyer s'appliquent par analogie aux risques et à la garantie dont chaque associé est tenu, lorsque l'apport consiste dans la jouissance d'une chose, et les règles de la vente lorsque l'apport est de la propriété même de la chose.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.