2C_844/2017 - 2018-08-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staatssteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer, 2002-2010; Busse wegen Hinterziehung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 844/2017

Urteil vom 17. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staatssteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer, 2002-2010; Busse wegen Hinterziehung,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. August 2017 (SGSTA.2016.51,BST.2016.48).

Sachverhalt:

A.
Gegenüber A.________ verfügte das Kantonale Steueramt Solothurn am 7. Februar 2014 für die Perioden 2002 bis 2010 Nachsteuern von Fr. 90'564.80 plus Verzugszinsen von Fr. 15'900.90 (Kantons- und Gemeindesteuern) und von Fr. 75'802.60 plus Verzugszinsen von Fr. 12'532.35 (direkte Bundessteuer). Weiter legte es eine Busse von Fr. 226'411.85 (Staat) und Fr. 189'506.50 (Bund) fest, was einem Faktor von 2,5 entspricht.

B.
Bezüglich der Bussen erhob A.________ erfolglos Einsprache und gelangte dann mit Beschwerde und Rekurs an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses reduzierte mit Urteil vom 21. August 2017 den Bussenfaktor bei der Staats- und der direkten Bundessteuer von 2,5 auf 2,0 (gesamte Busse bei der Staatssteuer neu von Fr. 181'129.--, bei der direkten Bundessteuer neu von Fr. 151'605.--) und wies die Rechtsmittel im Übrigen ab.

C.
Am 29. September 2017 hat A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Er beantragt, das steuergerichtliche Urteil und das Strafsteuerverfahren aufzuheben. Eventualiter sei die Steuerbusse bei der Staats- und der direkten Bundessteuer auf das gesetzliche Minimalmass von einem Drittel zu reduzieren; auch sei festzustellen, dass auf den Bussen erst ab deren Rechtskraft Verzugszinsen geschuldet seien.

D.
Das Kantonale Steueramt Solothurn und das Steuergericht des Kantons Solothurn schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

E.
Mit Replik vom 9. Januar 2018 und zusätzlicher Eingabe vom 11. Januar 2018 hat A.________ an seinen Rechtsstandpunkten festgehalten.

F.
Mit Verfügung vom 5. Oktober 2017 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung ein Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.
Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).

2.1. In Anwendung dieser Bestimmung und aufgrund einer umfassenden, sorgfältigen Beweiswürdigung hat das Steuergericht den Bussenfaktor auf 2,0 festgelegt, was sich als bundesrechtskonform erweist.

2.1.1. Das Gericht hat die objektiven Tatumstände und das subjektive Verschulden des Beschwerdeführers (vgl. dazu näher BGE 144 IV 136 E. 7.2 S. 147 ff. m.H.) zutreffend beurteilt und erwogen, dass dieser - Jahr für Jahr während beinahe einem Jahrzehnt - einen schweren und von Periode zu Periode gravierenderen Steuerausfall verursachte, wobei er nicht nur fahrlässig (bzw. mit pflichtwidriger Unvorsicht) handelte, sondern zumindest mit Eventualvorsatz und - in den letzten Jahren - sogar mit Gewinnsucht.

2.1.2. Wie die Vorinstanz festgehalten hat, war dem Beschwerdeführer nicht nur vorzuwerfen, jahrelang keine Steuererklärung eingereicht und die sich daraus ergebenden Steuerfolgen passiv zur Kenntnis genommen zu haben, ohne daraus irgendeinen Vorteil zu ziehen.
Vielmehr verfügte er über die notwendigen Spezialkenntnisse, um sich bewusst zu sein, dass die ihm gegenüber ergangenen Ermessenseinschätzungen einer teilweise massiven Unterbesteuerung entsprachen. Diese Kenntnisse verwendete er, wie das Gericht hervorgehoben hat, um die so nicht als Steuern zu entrichtenden Beträge gezielt und über Jahre immer wieder neu aktiv zu bewirtschaften und zur Vermehrung seines Vermögens zu investieren (namentlich in Lebensversicherungen und eröffnete Depots). Deshalb hat die Vorinstanz auch die Auffassung der kantonalen Steuerbehörden geschützt, dass ein besonders schweres Verschulden und (teilweise) Gewinnsucht anzunehmen sind.

2.2. Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen.

2.2.1. Die meisten seiner Vorbringen beschränken sich darauf, den Sachverhaltsfeststellungen und der Beweiswürdigung der Vorinstanz appellatorisch seine eigene, abweichende Sichtweise in Bezug auf die massgeblichen Fakten und Beweise entgegenzuhalten (vgl. oben E. 1.2). Das erweist sich als klarerweise unzureichend, um diese Feststellungen bzw. Beweiswürdigung als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, wie das mit Blick auf Art. 105 Abs. 2 BGG erforderlich wäre.
Das trifft zuerst einmal für seine Behauptung zu, es könne ihm ja nur vorgeworfen werden, nicht weiterhin eine Steuererklärung eingereicht zu haben, nachdem die Behörden sich plötzlich und ungerechtfertigt geweigert hätten, ihm gegenüber wie zuvor einkommensmindernde Elemente (insbesondere Spesenaufwendungen) zu berücksichtigen. Ausserdem habe er für ein vorsätzliches Vorgehen nebst den fehlenden dafür notwendigen Kenntnisse insbesondere auch nicht die erforderliche Zeit gehabt, was auf eine Überbelastung durch seine beruflichen Verantwortungen und zeitraubende private Probleme (namentlich eine schwierige und über Jahre langwierige Scheidung) zurückzuführen gewesen sei.
Solche Vorbringen können nicht dazu führen, dass die ihnen zuwiderlaufenden und vom Steuergericht seiner Beurteilung zugrunde gelegten Feststellungen für das Bundesgericht nicht verbindlich wären. Massgeblich ist hier auch die vorinstanzliche Beweiswürdigung in Bezug auf die gesundheitlichen Probleme, auf die vor Bundesgericht sowohl in der Beschwerdeschrift als auch in der zusätzlichen Eingabe vom 11. Januar (vgl. dazu oben Sachverhalt/E.) einmal mehr besonders insistiert wird. Nicht als offensichtlich unzutreffend einzustufen ist namentlich die Feststellung bzw. Beweiswürdigung des Steuergerichts, dass die Probleme, weil eher punktueller Natur, von ihrer Tragweite und Dauer her nicht so schwerwiegend waren wie dargestellt, weshalb der Beschwerdeführer u.a. selbst in der Zeit seines (Teil-) Ruhestands noch beträchtliche Aufgaben für seine (frühere) Arbeitgeberin übernehmen und über längere Zeit ausführen konnte.

2.2.2. Was der Beschwerdeführer ansonsten noch gegen das angefochtene Urteil einwendet, vermag ebenfalls nicht zu überzeugen.
Er macht zwar geltend, die Steuerbehörden hätten in all den Jahren ihre Untersuchungspflichten verletzt; namentlich wäre es ihnen ein Leichtes und auch erforderlich gewesen, bei der Arbeitgeberin Lohnausweise einzufordern. Dann wäre aber sofort klar geworden, dass die vorgenommenen Ermessensinschätzungen ungenügend waren und korrigiert werden mussten. Eine solche Argumentation lässt aber ausser Acht, dass konkrete Indizien weder dargetan noch ersichtlich sind, aufgrund derer die Behörden verpflichtet gewesen wären, Überprüfungsmassnahmen in die Wege zu leiten (vgl. dazu auch das Urteil 2C 336/2010 E. 4.1 in: StR 66/2011 S. 218).
Zu Unrecht vertritt der Beschwerdeführer zudem die Auffassung, wegen der gesamten Nachsteuern und insbesondere (hier ausschliesslich massgeblichen) Bussen werde sein Vermögen nun plötzlich im Nachhinein um zwei Drittel vermindert, was einer konfiskatorischen Besteuerung entspreche. Wie die Vorinstanz auch diesbezüglich zutreffend ausgeführt hat, sind die Voraussetzungen einer solchen, verfassungswidrigen Besteuerung hier nicht gegeben (vgl. E. 6 des angefochtenen Urteils). Ebenso wenig liegt ein Verstoss gegen den Grundsatz "ne bis in idem" vor (vgl. ebenda E. 8.2) oder eine straflose Selbstanzeige mit den sich daraus ergebenden rechtlichen Folgen (vgl. dort E. 8.4). Schliesslich ist auf das Eventualbegehren betreffend die Verzugszinsen schon deshalb nicht näher einzugehen, weil es sich auf die Nachsteuern bezieht, die hier nicht mehr umstritten und übrigens schon längst beglichen sind, mitsamt der genannten Zinsen (vgl. a.a.O. E. 3).

2.3. Die Beschwerde ist jedoch aus anderem Grund teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben.

2.3.1. Gemäss dem neuen, am 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 184 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 DBG verjährt die Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 175 Abs. 1 ). Nach Massgabe von Art. 184 Abs. 2 DBG tritt die Verjährung nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.
Nach früherem Recht (Art. 184 Abs. 1 lit. b und 2 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 in Verb. mit Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB) verjährte die Strafverfolgung für eine vollendete Hinterziehung nach 15 Jahren, wobei die gesetzliche, ebenfalls zehnjährige Verjährungsfrist durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber der pflichtigen Person unterbrochen wurde.
Aus dem in Art. 205f DBG festgehaltenen Grundsatz der "lex mitior" ergibt sich, dass das neue Verjährungsrecht selbst auf die vor seinem Inkrafttreten begangenen Straftaten anwendbar ist, wenn es milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht (vgl. zum Ganzen: 2C 12/2017 vom 23. März 2018 E. 4.1 in: ASA 86 S. 781, nicht veröffentlicht in BGE 144 IV 136 ff.).

2.3.2. Hier erging der Bussenbescheid für alle massgeblichen Perioden 2002 bis 2010 am 7. Februar 2014. Gemäss der heute geltenden - und in concreto milderen - Regelung sind somit die für 2002 und 2003 erlassenen Bussen (Fr. 290.40 und Fr. 4'408.80 für die direkte Bundessteuer, also insgesamt Fr. 4'699.20) verjährt.

2.3.3. Der Beschwerdeführer hat die Verjährung vor Bundesgericht zwar nicht gerügt, ebenso wenig wie zuvor gegenüber den kantonalen Instanzen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage der Verjährung im öffentlichen Recht jedoch von Amtes wegen zu berücksichtigen, sofern das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (vgl. u.a. BGE 138 II 169 3.2 S. 171; 133 II 366 E. 3.3 S. 367 f. m.w.H.).

III. Kantons- und Gemeindesteuern

3.

3.1. Die für die Festlegung der Steuerbussen bei der Staatssteuer anwendbaren Bestimmungen (vgl. Art. 56 Abs. 1 StHG und § 189 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985) stimmen mit denen zur direkten Bundessteuer überein. Somit kann die Beschwerde auch diesbezüglich nur im gleichen Ausmass abgewiesen werden.

3.2. Die Anwendung der für die Verjährung bei vollendeter Hinterziehung massgeblichen Vorschriften betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (vgl. Art. 58 Abs. 2 und 3 sowie Art. 72s StHG sowie § 198 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 StG/SO, in Kraft seit dem 1. Januar 2017) führt vorliegend zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer. Die Bussen für 2002 und 2003 (in der Höhe von Fr. 1'384.10 und Fr. 6'384.50, also insgesamt Fr. 7'768.60) sind verjährt.

IV. Kostenfolgen

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde für die Steuerperioden 2002 und 2003 gutzuheissen, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, ebenso wie die entsprechenden Bussen. Ansonsten ist die Beschwerde abzuweisen.
Der Betrag der aufzuhebenden Bussen 2002 und 2003 (insgesamt Fr. 4'699.20 bei der direkten Bundessteuer gegenüber einem gesamten Bussenbetrag von Fr. 189'506.50; insgesamt Fr. 7'768.60 bei der Staatssteuer gegenüber einem gesamten Bussenbetrag von Fr. 226'411.85) erweist sich als geringfügig. Demzufolge sind die Gerichtskosten doch vollumfänglich dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (vgl. Art. 65 f . BGG) und hat er keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (vgl. 68 BGG); das gilt umso mehr, als er die eingetretene Verjährung nicht geltend gemacht hat. Ebenso wenig rechtfertigt sich eine Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens (vgl. Art. 67 u . 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer gutgeheissen, soweit die Steuerperioden 2002 und 2003 betroffen sind; die entsprechenden Bussen werden - wie das angefochtene Urteil diesbezüglich - aufgehoben. Ansonsten wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern gutgeheissen, soweit die Steuerperioden 2002 und 2003 betroffen sind; die entsprechenden Bussen werden - wie das angefochtene Urteil diesbezüglich - aufgehoben. Ansonsten wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 La poursuite pénale se prescrit:
¹	La poursuite pénale se prescrit:
^a	en cas de violation des obligations de procédure par trois ans et en cas de tentative de soustraction d'impôt par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
^b	en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans:
^b1	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète, ou pour laquelle l'impôt à la source n'a pas été perçu conformément à la loi (art. 175, al. 1),
^b2	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée a été obtenue (art. 175, al. 1), ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 178, al. 1 à 3).
²	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif546. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...547
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.548
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 58 Prescription de la poursuite pénale - 1 La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
¹	La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
²	La poursuite de la soustraction d'impôt consommée se prescrit par dix ans:
^a	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n'a pas été taxé ou l'a été de manière incomplète, ou pour laquelle la retenue de l'impôt à la source n'a pas été faite conformément à la loi (art. 56, al. 1);
^b	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution illégale ou une remise injustifiée d'impôt a été obtenue (art. 56, al. 1) ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 56, al. 4).
³	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 57bis, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.