2C_844/2017 - 2018-08-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staatssteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer, 2002-2010; Busse wegen Hinterziehung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 844/2017

Urteil vom 17. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staatssteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer, 2002-2010; Busse wegen Hinterziehung,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21. August 2017 (SGSTA.2016.51,BST.2016.48).

Sachverhalt:

A.
Gegenüber A.________ verfügte das Kantonale Steueramt Solothurn am 7. Februar 2014 für die Perioden 2002 bis 2010 Nachsteuern von Fr. 90'564.80 plus Verzugszinsen von Fr. 15'900.90 (Kantons- und Gemeindesteuern) und von Fr. 75'802.60 plus Verzugszinsen von Fr. 12'532.35 (direkte Bundessteuer). Weiter legte es eine Busse von Fr. 226'411.85 (Staat) und Fr. 189'506.50 (Bund) fest, was einem Faktor von 2,5 entspricht.

B.
Bezüglich der Bussen erhob A.________ erfolglos Einsprache und gelangte dann mit Beschwerde und Rekurs an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses reduzierte mit Urteil vom 21. August 2017 den Bussenfaktor bei der Staats- und der direkten Bundessteuer von 2,5 auf 2,0 (gesamte Busse bei der Staatssteuer neu von Fr. 181'129.--, bei der direkten Bundessteuer neu von Fr. 151'605.--) und wies die Rechtsmittel im Übrigen ab.

C.
Am 29. September 2017 hat A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Er beantragt, das steuergerichtliche Urteil und das Strafsteuerverfahren aufzuheben. Eventualiter sei die Steuerbusse bei der Staats- und der direkten Bundessteuer auf das gesetzliche Minimalmass von einem Drittel zu reduzieren; auch sei festzustellen, dass auf den Bussen erst ab deren Rechtskraft Verzugszinsen geschuldet seien.

D.
Das Kantonale Steueramt Solothurn und das Steuergericht des Kantons Solothurn schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

E.
Mit Replik vom 9. Januar 2018 und zusätzlicher Eingabe vom 11. Januar 2018 hat A.________ an seinen Rechtsstandpunkten festgehalten.

F.
Mit Verfügung vom 5. Oktober 2017 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung ein Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.
Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).

2.1. In Anwendung dieser Bestimmung und aufgrund einer umfassenden, sorgfältigen Beweiswürdigung hat das Steuergericht den Bussenfaktor auf 2,0 festgelegt, was sich als bundesrechtskonform erweist.

2.1.1. Das Gericht hat die objektiven Tatumstände und das subjektive Verschulden des Beschwerdeführers (vgl. dazu näher BGE 144 IV 136 E. 7.2 S. 147 ff. m.H.) zutreffend beurteilt und erwogen, dass dieser - Jahr für Jahr während beinahe einem Jahrzehnt - einen schweren und von Periode zu Periode gravierenderen Steuerausfall verursachte, wobei er nicht nur fahrlässig (bzw. mit pflichtwidriger Unvorsicht) handelte, sondern zumindest mit Eventualvorsatz und - in den letzten Jahren - sogar mit Gewinnsucht.

2.1.2. Wie die Vorinstanz festgehalten hat, war dem Beschwerdeführer nicht nur vorzuwerfen, jahrelang keine Steuererklärung eingereicht und die sich daraus ergebenden Steuerfolgen passiv zur Kenntnis genommen zu haben, ohne daraus irgendeinen Vorteil zu ziehen.
Vielmehr verfügte er über die notwendigen Spezialkenntnisse, um sich bewusst zu sein, dass die ihm gegenüber ergangenen Ermessenseinschätzungen einer teilweise massiven Unterbesteuerung entsprachen. Diese Kenntnisse verwendete er, wie das Gericht hervorgehoben hat, um die so nicht als Steuern zu entrichtenden Beträge gezielt und über Jahre immer wieder neu aktiv zu bewirtschaften und zur Vermehrung seines Vermögens zu investieren (namentlich in Lebensversicherungen und eröffnete Depots). Deshalb hat die Vorinstanz auch die Auffassung der kantonalen Steuerbehörden geschützt, dass ein besonders schweres Verschulden und (teilweise) Gewinnsucht anzunehmen sind.

2.2. Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen.

2.2.1. Die meisten seiner Vorbringen beschränken sich darauf, den Sachverhaltsfeststellungen und der Beweiswürdigung der Vorinstanz appellatorisch seine eigene, abweichende Sichtweise in Bezug auf die massgeblichen Fakten und Beweise entgegenzuhalten (vgl. oben E. 1.2). Das erweist sich als klarerweise unzureichend, um diese Feststellungen bzw. Beweiswürdigung als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, wie das mit Blick auf Art. 105 Abs. 2 BGG erforderlich wäre.
Das trifft zuerst einmal für seine Behauptung zu, es könne ihm ja nur vorgeworfen werden, nicht weiterhin eine Steuererklärung eingereicht zu haben, nachdem die Behörden sich plötzlich und ungerechtfertigt geweigert hätten, ihm gegenüber wie zuvor einkommensmindernde Elemente (insbesondere Spesenaufwendungen) zu berücksichtigen. Ausserdem habe er für ein vorsätzliches Vorgehen nebst den fehlenden dafür notwendigen Kenntnisse insbesondere auch nicht die erforderliche Zeit gehabt, was auf eine Überbelastung durch seine beruflichen Verantwortungen und zeitraubende private Probleme (namentlich eine schwierige und über Jahre langwierige Scheidung) zurückzuführen gewesen sei.
Solche Vorbringen können nicht dazu führen, dass die ihnen zuwiderlaufenden und vom Steuergericht seiner Beurteilung zugrunde gelegten Feststellungen für das Bundesgericht nicht verbindlich wären. Massgeblich ist hier auch die vorinstanzliche Beweiswürdigung in Bezug auf die gesundheitlichen Probleme, auf die vor Bundesgericht sowohl in der Beschwerdeschrift als auch in der zusätzlichen Eingabe vom 11. Januar (vgl. dazu oben Sachverhalt/E.) einmal mehr besonders insistiert wird. Nicht als offensichtlich unzutreffend einzustufen ist namentlich die Feststellung bzw. Beweiswürdigung des Steuergerichts, dass die Probleme, weil eher punktueller Natur, von ihrer Tragweite und Dauer her nicht so schwerwiegend waren wie dargestellt, weshalb der Beschwerdeführer u.a. selbst in der Zeit seines (Teil-) Ruhestands noch beträchtliche Aufgaben für seine (frühere) Arbeitgeberin übernehmen und über längere Zeit ausführen konnte.

2.2.2. Was der Beschwerdeführer ansonsten noch gegen das angefochtene Urteil einwendet, vermag ebenfalls nicht zu überzeugen.
Er macht zwar geltend, die Steuerbehörden hätten in all den Jahren ihre Untersuchungspflichten verletzt; namentlich wäre es ihnen ein Leichtes und auch erforderlich gewesen, bei der Arbeitgeberin Lohnausweise einzufordern. Dann wäre aber sofort klar geworden, dass die vorgenommenen Ermessensinschätzungen ungenügend waren und korrigiert werden mussten. Eine solche Argumentation lässt aber ausser Acht, dass konkrete Indizien weder dargetan noch ersichtlich sind, aufgrund derer die Behörden verpflichtet gewesen wären, Überprüfungsmassnahmen in die Wege zu leiten (vgl. dazu auch das Urteil 2C 336/2010 E. 4.1 in: StR 66/2011 S. 218).
Zu Unrecht vertritt der Beschwerdeführer zudem die Auffassung, wegen der gesamten Nachsteuern und insbesondere (hier ausschliesslich massgeblichen) Bussen werde sein Vermögen nun plötzlich im Nachhinein um zwei Drittel vermindert, was einer konfiskatorischen Besteuerung entspreche. Wie die Vorinstanz auch diesbezüglich zutreffend ausgeführt hat, sind die Voraussetzungen einer solchen, verfassungswidrigen Besteuerung hier nicht gegeben (vgl. E. 6 des angefochtenen Urteils). Ebenso wenig liegt ein Verstoss gegen den Grundsatz "ne bis in idem" vor (vgl. ebenda E. 8.2) oder eine straflose Selbstanzeige mit den sich daraus ergebenden rechtlichen Folgen (vgl. dort E. 8.4). Schliesslich ist auf das Eventualbegehren betreffend die Verzugszinsen schon deshalb nicht näher einzugehen, weil es sich auf die Nachsteuern bezieht, die hier nicht mehr umstritten und übrigens schon längst beglichen sind, mitsamt der genannten Zinsen (vgl. a.a.O. E. 3).

2.3. Die Beschwerde ist jedoch aus anderem Grund teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben.

2.3.1. Gemäss dem neuen, am 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 184 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 DBG verjährt die Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 175 Abs. 1 ). Nach Massgabe von Art. 184 Abs. 2 DBG tritt die Verjährung nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.
Nach früherem Recht (Art. 184 Abs. 1 lit. b und 2 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 in Verb. mit Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB) verjährte die Strafverfolgung für eine vollendete Hinterziehung nach 15 Jahren, wobei die gesetzliche, ebenfalls zehnjährige Verjährungsfrist durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber der pflichtigen Person unterbrochen wurde.
Aus dem in Art. 205f DBG festgehaltenen Grundsatz der "lex mitior" ergibt sich, dass das neue Verjährungsrecht selbst auf die vor seinem Inkrafttreten begangenen Straftaten anwendbar ist, wenn es milder ist als das in jenen Steuerperioden geltende Recht (vgl. zum Ganzen: 2C 12/2017 vom 23. März 2018 E. 4.1 in: ASA 86 S. 781, nicht veröffentlicht in BGE 144 IV 136 ff.).

2.3.2. Hier erging der Bussenbescheid für alle massgeblichen Perioden 2002 bis 2010 am 7. Februar 2014. Gemäss der heute geltenden - und in concreto milderen - Regelung sind somit die für 2002 und 2003 erlassenen Bussen (Fr. 290.40 und Fr. 4'408.80 für die direkte Bundessteuer, also insgesamt Fr. 4'699.20) verjährt.

2.3.3. Der Beschwerdeführer hat die Verjährung vor Bundesgericht zwar nicht gerügt, ebenso wenig wie zuvor gegenüber den kantonalen Instanzen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage der Verjährung im öffentlichen Recht jedoch von Amtes wegen zu berücksichtigen, sofern das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (vgl. u.a. BGE 138 II 169 3.2 S. 171; 133 II 366 E. 3.3 S. 367 f. m.w.H.).

III. Kantons- und Gemeindesteuern

3.

3.1. Die für die Festlegung der Steuerbussen bei der Staatssteuer anwendbaren Bestimmungen (vgl. Art. 56 Abs. 1 StHG und § 189 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985) stimmen mit denen zur direkten Bundessteuer überein. Somit kann die Beschwerde auch diesbezüglich nur im gleichen Ausmass abgewiesen werden.

3.2. Die Anwendung der für die Verjährung bei vollendeter Hinterziehung massgeblichen Vorschriften betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (vgl. Art. 58 Abs. 2 und 3 sowie Art. 72s StHG sowie § 198 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 StG/SO, in Kraft seit dem 1. Januar 2017) führt vorliegend zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer. Die Bussen für 2002 und 2003 (in der Höhe von Fr. 1'384.10 und Fr. 6'384.50, also insgesamt Fr. 7'768.60) sind verjährt.

IV. Kostenfolgen

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde für die Steuerperioden 2002 und 2003 gutzuheissen, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, ebenso wie die entsprechenden Bussen. Ansonsten ist die Beschwerde abzuweisen.
Der Betrag der aufzuhebenden Bussen 2002 und 2003 (insgesamt Fr. 4'699.20 bei der direkten Bundessteuer gegenüber einem gesamten Bussenbetrag von Fr. 189'506.50; insgesamt Fr. 7'768.60 bei der Staatssteuer gegenüber einem gesamten Bussenbetrag von Fr. 226'411.85) erweist sich als geringfügig. Demzufolge sind die Gerichtskosten doch vollumfänglich dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (vgl. Art. 65 f . BGG) und hat er keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (vgl. 68 BGG); das gilt umso mehr, als er die eingetretene Verjährung nicht geltend gemacht hat. Ebenso wenig rechtfertigt sich eine Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens (vgl. Art. 67 u . 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer gutgeheissen, soweit die Steuerperioden 2002 und 2003 betroffen sind; die entsprechenden Bussen werden - wie das angefochtene Urteil diesbezüglich - aufgehoben. Ansonsten wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern gutgeheissen, soweit die Steuerperioden 2002 und 2003 betroffen sind; die entsprechenden Bussen werden - wie das angefochtene Urteil diesbezüglich - aufgehoben. Ansonsten wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
²	Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
³	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.265
⁴	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.266

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 184 - 1 Die Strafverfolgung verjährt:
¹	Die Strafverfolgung verjährt:
^a	bei Verletzung von Verfahrenspflichten drei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden;
^b	bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf:
^b1	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 175 Abs. 1),
^b2	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 175 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 178 Abs. 1-3).
²	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 182 Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974509 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...510
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.511
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 56 Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
^1bis	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Steuerbehörden bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.200
^1ter	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 1bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.201
²	Wer Steuern zu hinterziehen versucht, wird mit einer Busse bestraft, die zwei Drittel der bei vollendeter Begehung auszufällenden Busse beträgt.
³	Wer zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen vorsätzlich eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet solidarisch für die hinterzogene Steuer. Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken.
^3bis	Zeigt sich eine Person nach Absatz 3 erstmals selbst an und sind die Voraussetzungen nach Absatz 1bis Buchstaben a und b erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen und die Solidarhaftung entfällt.202
⁴	Wer Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft, in der Absicht, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, sowie
⁵	Zeigt sich eine Person nach Absatz 4 erstmals selbst an, so wird von einer Strafverfolgung wegen Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren und wegen allfälliger anderer in diesem Zusammenhang begangener Straftaten abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Widerhandlung keiner Steuerbehörde bekannt ist; und
^b	die Person die Verwaltung bei der Berichtigung des Inventars vorbehaltlos unterstützt.204

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 58 Verjährung der Strafverfolgung - 1 Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
¹	Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
²	Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt zehn Jahre nach Ablauf:
^a	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 56 Abs. 1);
^b	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 56 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 56 Abs. 4).
³	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 57bis Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.