9C_690/2022 - 2024-07-17 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 690/2022

Urteil vom 17. Juli 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

A.________ AG,
vertreten durch Jonas Sigrist und/oder Pascale Schwizer, Rechtsanwälte, Pestalozzi Rechtsanwälte AG,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. Mai 2022 (SB.2021.00056).

Sachverhalt:

A.
Die B.________ AG gewährte ihrer aufgrund von Betriebsstätten im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft A.________ AG mit Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 eine Kreditlimite von bis zu Fr. 1'000'000'000.-. Gestützt auf diesen Rahmenkreditvertrag vereinbarten die beiden Gesellschaften einerseits ein unbesichertes Darlehen über Fr. 500'000'000.- mit einer festen Laufzeit von 61 Monaten (1. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2018) und andererseits einen Kontokorrentkredit mit einer Kreditlimite von Fr. 1'000'000'000.- abzüglich des festen Darlehensbetrags. Der Zinssatz für das Darlehen betrug 2.5 % p.a., derjenige für das Kontokorrent 3 % p.a.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 22. November 2019 legte das Kantonale Steueramt Zürich in Bezug auf den steuerbaren Reingewinn der A.________ AG für die Steuerperioden 2014 und 2015 den zulässigen marktkonformen Zinssatz sowohl für das Darlehen als auch das Kontokorrent auf 1.08 % fest. Dagegen erhob die A.________ AG Rekurs (mit dem Antrag auf vollumfängliche steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen), den das kantonale Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abwies.

C.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die durch die A.________ AG gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde teilweise gut. Es erblickte eine geldwerte Leistung nicht in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen (2.5 % bzw. 3 %) und demjenigen von 1.08 % gemäss Einspracheentscheid und Entscheid des Steuerrekursgerichts, sondern nur noch im Unterschied zu den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben ("Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 30. Januar 2014; "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 12. Februar 2015; Kategorie "Für Vorschüsse von Beteiligten oder nahe stehenden Dritten (in CHF) "). Dementsprechend wies es die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück, wobei es anordnete, dass - wie vom Kantonalen Steueramt Zürich beantragt - zusätzliche Steuerrückstellungen in der Höhe von Fr. 600'195.- für 2014 bzw. Fr. 556'674.- für 2015 zu berücksichtigen seien.

D.
Am 13. Juli 2022 hat das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2022 sei aufzuheben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 10. März 2021 zu bestätigen.
Das Verwaltungsgericht und die A.________ AG schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Mit Replik vom 11. November 2022 und Duplik vom 28. November 2022 halten der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerin an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (sog. Endentscheide). Rückweisungsentscheide sind grundsätzlich keine End-, sondern Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann. Sie stellen in der Regel Zwischenentscheide dar, weil sie das Verfahren nicht abschliessen. Anders verhält es sich bloss, wenn - wie im vorliegenden Fall (vgl. dazu oben Sachverhalt/C) - der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rein rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor (vgl. zum Ganzen BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 145 III 42 E. 2.1).

1.2. Dem angefochtenen Urteil liegt ein kantonaler Entscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern zugrunde. Gemäss Art. 24 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist die Gewinnbesteuerung eine harmonisierte Materie. In Anwendung von Art. 73 Abs. 1 StHG ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Urteil 2C 291/2013 vom 26. November 2013 E. 2.2; nicht publ. in: BGE 140 II 88). Gestützt auf Art. 73 Abs. 2 StHG ist ein Beschwerderecht der Verwaltung vorgesehen. Auf das Rechtsmittel des gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Beschwerdeführers ist somit - grundsätzlich (vgl. E. 2.2) - einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dennoch prüft es - offensichtliche Fehler vorbehalten - nur die in seinem Verfahren gerügten Rechtsmängel (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG) und kann ihre Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 145 V 57 E. 4). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

2.2. Soweit der Beschwerdeführer die vollumfängliche Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils verlangt, legt er mit keinem Wort dar (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), inwiefern die von der Vorinstanz auf seinen Antrag angeordnete Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. dazu oben Sachverhalt/C und vorinstanzliche Erwägung 4.6) bundesrechtswidrig sein soll. Insoweit ist auf seine Beschwerde nicht einzutreten.

3.

3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, dass die Beschwerdegegnerin von ihrer Muttergesellschaft Darlehen zu Konditionen erhalten hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und sie folglich der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. dazu BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2) erbracht hat. Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren bildet der Umfang der geldwerten Leistungen.

3.2. Die Vorinstanz hat solche geldwerte Leistungen in dem Ausmass angenommen, in dem die vereinbarten Zinssätze von 2.5 % auf dem Darlehen bzw. 3 % auf dem Kontokorrentkredit über den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 - gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken vom 30. Januar 2014 bzw. vom 12. Februar 2015 - lagen.

3.3. Der Beschwerdeführer vertritt dagegen die Auffassung, eine verdeckte Gewinnausschüttung liege in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen und dem im Einspracheentscheid behördlich festgelegten und durch das Steuerrekursgericht bestätigten marktüblichen Zinssatz von 1.08 % (vgl. dazu oben Sachverhalt/B).

4.

4.1. Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1; Urteil 2C 443/2017 vom 15. Januar 2018 E. 6.2). Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1.2; Michael Beusch/Arthur Brunner, in: Martin Zweifel/Michael [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 15 ff. zu Art. 102 DBG).

4.2. Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen sog. "safe harbour rules" (auch "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Kommentar DBG, 4. Aufl. 2022, N. 83 f. zu Art. 58 DBG; vgl. auch Danon, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 210 zu Art. 57 f . DBG).

5.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 bestätigte das Verwaltungsgericht den Entscheid des Steuerrekursgerichts insofern, als es eine verdeckte Gewinnausschüttung bejahte. Anders als das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht, welche von einem - einzig marktkonformen - Zinssatz von 1.08 % ausgingen, gelangte es jedoch zum Ergebnis, die anzunehmende geldwerte Leistung beschränke sich auf die Differenz zwischen den Maximalwerten des ESTV-Rundschreibens und den effektiv vereinbarten Zinssätzen. Im Wesentlichen erwog die Vorinstanz, indem das Steuerrekursgericht der Steuerbehörde zugestehen wolle, selbst dann eine geldwerte Leistung zu besteuern, wenn sich die vereinbarten Zinsen innerhalb der in den ESTV-Rundschreiben festgelegten Zinsbandbreiten bewegten, verkenne es in gesetzwidriger Weise die Rechtswirkung der "safe harbour rules". Die in den ESTV-Rundschreiben festgehaltenen Zinsen bildeten eine in der Steuerpraxis allgemein anerkannte Bandbreite ab, innerhalb welcher alle konkret geleisteten Zinsen von den Steuerbehörden als drittvergleichskonform eingestuft werden könnten. Es wäre mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbaren, die Pflichtige höher zu besteuern als eine andere Unternehmung, welche die Darlehen von
Nahestehenden zum Maximalzinssatz verzinst habe.

6.

6.1. Zunächst bestreitet das beschwerdeführende Steueramt die Anwendbarkeit der von der ESTV publizierten Rundschreiben für die Staats- und Gemeindesteuern. Es macht geltend, die ESTV sei nur im Bereich der direkten Bundessteuer und der Verrechnungssteuer zum Erlass von Verwaltungsweisungen befugt. Demzufolge seien seine Rundschreiben auch nur dort anwendbar. Dem kann nicht gefolgt werden: Beim Gewinnsteuerrecht handelt es sich - wie bereits dargelegt (vgl. E. 1.2) - um eine harmonisierte Materie. Das ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken ist daher auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anwendbar.

6.2. Rechtsprechungsgemäss hat sich die Steuerbehörde grundsätzlich an die in den ESTV-Rundschreiben festgesetzten "safe harbour"-Zinssätze zu halten (vgl. E. 4). Dies kann allerdings nur solange gelten, als dass sich die steuerpflichtige Person selbst daran hält und keine Zinssätze vereinbart, welche über den Höchstzinssätzen für Darlehensgeber in diesen Rundschreiben liegen. Weicht sie davon ab und gelingt ihr der Nachweis der Drittvergleichskonformität des vereinbarten Zinssatzes nicht, ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Steuerbehörde weiterhin daran gebunden sein soll und nicht ihrerseits den Nachweis einer Drittvergleichskonformität erbringen und einen - unterhalb des maximal zulässigen "safe-harbour"-Zinssatzes liegenden - marktkonformen Zins festlegen darf. Eine Verletzung des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) liegt in diesen Fällen nicht vor, hat doch die steuerpflichtige Person selbst den Anwendungsbereich der "safe harbour rules" verlassen, weshalb es sachgerecht ist, dass sie sich - anders als steuerpflichtige Personen, welche sich im Rahmen der "safe-harbour"-Zinssätze bewegen - nicht mehr auf diese Zinssätze berufen kann. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art 8 BV) liegt nach dem Gesagten ebenfalls nicht
vor, wenn danach unterschieden wird, ob eine steuerpflichtige Person sich an die "safe-harbour"-Zinssätze hält oder nicht. Soweit die "safe harbour rules" der administrativen Vereinfachung dienen (vgl. E. 4.1), kann dieser Zweck nicht mehr erreicht werden, wenn die steuerpflichtige Person einen höheren als den Maximalzinssatz gemäss Rundschreiben festlegt, hat doch die Steuerbehörde in diesem Fall ohnehin zu überprüfen, ob der geltend gemachte Zinssatz marktüblich ist.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz Bundesrecht verletzt, als sie nicht den tatsächlich marktüblichen Zins ermittelte, sondern auf den Maximalzins gemäss ESTV-Rundschreiben abstellte und nur soweit darüber liegend von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausging.

7.
Im Nachfolgenden zu prüfen ist, welcher Zinssatz tatsächlich marktüblich ist.

7.1. Zunächst ist festzuhalten, dass - entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - die Vorinstanz sich zur Frage der Marktüblichkeit des von der Steuerbehörde ermittelten Zinssatzes von 1.08 % nicht geäussert hat. Sie hat in diesem Zusammenhang lediglich festgehalten, dass es nicht einen einzigen richtigen Preis gebe, sondern sich stets eine bestimmte Bandbreite ergebe, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise festgesetzt würden. Dem ist entgegenzuhalten, dass es Aufgabe der Steuerbehörde ist, einen konkret anzuwendenen Zinssatz und nicht (bloss) einen Zinsrahmen festzulegen.

7.2.

7.2.1. Der zwischen der Pflichtigen und der B.________ AG vereinbarte Zinssatz betrug 2.5 % für das Darlehen bzw. 3 % für das Kontokorrent. Aus den vorinstanzlichen Erwägungen ergibt sich, dass der Darlehenszins neben einem Referenzzinssatz von 0.75 %, eine Kreditkommission von 0.25 % für die Abgeltung "der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben" und eine "individuelle Marktrisikoprämie" von 150 Basispunkten beinhaltet. Die Vorinstanz gelangte zum Ergebnis, der Nachweis der Marktkonformität der Risikoprämie und der Kreditkommission sei nicht gelungen. Zur Risikoprämie erwog sie, die Pflichtige habe nicht widerlegt, dass sie über eine - zumindest faktische - Staatsgarantie verfüge. Das Steueramt demgegenüber geht von einem massgeblichen Zinssatz von 1.08 % aus, wobei 0.83 % als Komponente für die Refinanzierung der B.________ AG mittels Anleihensobligation und 0.25 % als zusätzliche "Marge" berücksichtigt wurden.

7.2.2. Unbestritten ist in diesem Zusammenhang zwar, dass die B.________ AG in den Jahren 2014 und 2015 tatsächliche durchschnittliche Fremdkapitalkosten in der Höhe von 0.83 % zu tragen hatte. Zu diesen Fremdkapitalkosten hat das Steueramt zusätzlich 0.25 % als "Marge" hinzugerechnet, indem es sich dabei auf die Kategorie "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" des ESTV-Rundschreibens stützte. Zur Frage der "Marge" hat sich die Vorinstanz - angesichts der von ihr vertretenen Rechtsauffassung konsequenterweise - noch nicht geäussert. Dies wird sie im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, wobei sie darauf hinzuweisen ist, dass vorliegend nicht "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" im Raum stehen, sondern es um die Feststellung geht, welcher Zinssatz aus Sicht der Darlehensnehmerin marktüblich wäre.

7.3. Zusammenfassend ist die Beschwerde - soweit darauf eingetreten wird - teilweise gutzuheissen, und das angefochtene Urteil vom 25. Mai 2022 ist aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie im Sinne der obigen Ausführungen (vgl. E. 7.2) unter Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. E. 2.2) einen neuen Entscheid fälle.

8.
Im Hinblick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen gilt die Rückweisung der Sache zur Ergänzung der Entscheidungsgrundlagen als vollständiges Obsiegen der beschwerdeführenden Partei, unabhängig davon, ob sie die Rückweisung beantragt resp. ob sie das Begehren im Haupt- oder Eventualantrag stellt (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil 9C 380/2022 vom 25. September 2023 E. 5.1). Die Beschwerdegegnerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Mai 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 17. Juli 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 102 Organizzazione - 1 Il DFF esercita la vigilanza della Confederazione (art. 2).
¹	Il DFF esercita la vigilanza della Confederazione (art. 2).
²	L'AFC199 provvede all'applicazione uniforme della presente legge. Emana le prescrizioni per la tassazione e la riscossione esatta e uniforme dell'imposta federale diretta. Può prescrivere l'uso di determinati moduli.
³	Il Tribunale federale è l'autorità federale di ricorso.
⁴	...200

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.