9C_690/2022 - 2024-07-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 690/2022

Urteil vom 17. Juli 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

A.________ AG,
vertreten durch Jonas Sigrist und/oder Pascale Schwizer, Rechtsanwälte, Pestalozzi Rechtsanwälte AG,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2014 und 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. Mai 2022 (SB.2021.00056).

Sachverhalt:

A.
Die B.________ AG gewährte ihrer aufgrund von Betriebsstätten im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft A.________ AG mit Rahmenkreditvertrag vom 30. Oktober 2013 eine Kreditlimite von bis zu Fr. 1'000'000'000.-. Gestützt auf diesen Rahmenkreditvertrag vereinbarten die beiden Gesellschaften einerseits ein unbesichertes Darlehen über Fr. 500'000'000.- mit einer festen Laufzeit von 61 Monaten (1. Dezember 2013 bis 31. Dezember 2018) und andererseits einen Kontokorrentkredit mit einer Kreditlimite von Fr. 1'000'000'000.- abzüglich des festen Darlehensbetrags. Der Zinssatz für das Darlehen betrug 2.5 % p.a., derjenige für das Kontokorrent 3 % p.a.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 22. November 2019 legte das Kantonale Steueramt Zürich in Bezug auf den steuerbaren Reingewinn der A.________ AG für die Steuerperioden 2014 und 2015 den zulässigen marktkonformen Zinssatz sowohl für das Darlehen als auch das Kontokorrent auf 1.08 % fest. Dagegen erhob die A.________ AG Rekurs (mit dem Antrag auf vollumfängliche steuerrechtliche Anerkennung der verbuchten Zinsen), den das kantonale Steuerrekursgericht am 10. März 2021 abwies.

C.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die durch die A.________ AG gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde teilweise gut. Es erblickte eine geldwerte Leistung nicht in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen (2.5 % bzw. 3 %) und demjenigen von 1.08 % gemäss Einspracheentscheid und Entscheid des Steuerrekursgerichts, sondern nur noch im Unterschied zu den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben ("Steuerlich anerkannte Zinssätze 2014 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 30. Januar 2014; "Steuerlich anerkannte Zinssätze 2015 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" vom 12. Februar 2015; Kategorie "Für Vorschüsse von Beteiligten oder nahe stehenden Dritten (in CHF) "). Dementsprechend wies es die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück, wobei es anordnete, dass - wie vom Kantonalen Steueramt Zürich beantragt - zusätzliche Steuerrückstellungen in der Höhe von Fr. 600'195.- für 2014 bzw. Fr. 556'674.- für 2015 zu berücksichtigen seien.

D.
Am 13. Juli 2022 hat das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2022 sei aufzuheben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 10. März 2021 zu bestätigen.
Das Verwaltungsgericht und die A.________ AG schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Mit Replik vom 11. November 2022 und Duplik vom 28. November 2022 halten der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerin an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Gemäss Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (sog. Endentscheide). Rückweisungsentscheide sind grundsätzlich keine End-, sondern Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann. Sie stellen in der Regel Zwischenentscheide dar, weil sie das Verfahren nicht abschliessen. Anders verhält es sich bloss, wenn - wie im vorliegenden Fall (vgl. dazu oben Sachverhalt/C) - der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rein rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor (vgl. zum Ganzen BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 145 III 42 E. 2.1).

1.2. Dem angefochtenen Urteil liegt ein kantonaler Entscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern zugrunde. Gemäss Art. 24 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist die Gewinnbesteuerung eine harmonisierte Materie. In Anwendung von Art. 73 Abs. 1 StHG ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Urteil 2C 291/2013 vom 26. November 2013 E. 2.2; nicht publ. in: BGE 140 II 88). Gestützt auf Art. 73 Abs. 2 StHG ist ein Beschwerderecht der Verwaltung vorgesehen. Auf das Rechtsmittel des gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Beschwerdeführers ist somit - grundsätzlich (vgl. E. 2.2) - einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dennoch prüft es - offensichtliche Fehler vorbehalten - nur die in seinem Verfahren gerügten Rechtsmängel (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG) und kann ihre Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 145 V 57 E. 4). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

2.2. Soweit der Beschwerdeführer die vollumfängliche Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils verlangt, legt er mit keinem Wort dar (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), inwiefern die von der Vorinstanz auf seinen Antrag angeordnete Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. dazu oben Sachverhalt/C und vorinstanzliche Erwägung 4.6) bundesrechtswidrig sein soll. Insoweit ist auf seine Beschwerde nicht einzutreten.

3.

3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, dass die Beschwerdegegnerin von ihrer Muttergesellschaft Darlehen zu Konditionen erhalten hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und sie folglich der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. dazu BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2) erbracht hat. Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren bildet der Umfang der geldwerten Leistungen.

3.2. Die Vorinstanz hat solche geldwerte Leistungen in dem Ausmass angenommen, in dem die vereinbarten Zinssätze von 2.5 % auf dem Darlehen bzw. 3 % auf dem Kontokorrentkredit über den Maximalzinssätzen für Liegenschaftskredite von 2 % für 2014 und 1.5 % für 2015 - gemäss den massgebenden ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken vom 30. Januar 2014 bzw. vom 12. Februar 2015 - lagen.

3.3. Der Beschwerdeführer vertritt dagegen die Auffassung, eine verdeckte Gewinnausschüttung liege in der Differenz zwischen den vereinbarten Zinssätzen und dem im Einspracheentscheid behördlich festgelegten und durch das Steuerrekursgericht bestätigten marktüblichen Zinssatz von 1.08 % (vgl. dazu oben Sachverhalt/B).

4.

4.1. Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1; Urteil 2C 443/2017 vom 15. Januar 2018 E. 6.2). Diese Rundschreiben sind zwar nicht bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1.2; Michael Beusch/Arthur Brunner, in: Martin Zweifel/Michael [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 15 ff. zu Art. 102 DBG).

4.2. Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen sog. "safe harbour rules" (auch "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits, dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Kommentar DBG, 4. Aufl. 2022, N. 83 f. zu Art. 58 DBG; vgl. auch Danon, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 210 zu Art. 57 f . DBG).

5.
Mit Urteil vom 25. Mai 2022 bestätigte das Verwaltungsgericht den Entscheid des Steuerrekursgerichts insofern, als es eine verdeckte Gewinnausschüttung bejahte. Anders als das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht, welche von einem - einzig marktkonformen - Zinssatz von 1.08 % ausgingen, gelangte es jedoch zum Ergebnis, die anzunehmende geldwerte Leistung beschränke sich auf die Differenz zwischen den Maximalwerten des ESTV-Rundschreibens und den effektiv vereinbarten Zinssätzen. Im Wesentlichen erwog die Vorinstanz, indem das Steuerrekursgericht der Steuerbehörde zugestehen wolle, selbst dann eine geldwerte Leistung zu besteuern, wenn sich die vereinbarten Zinsen innerhalb der in den ESTV-Rundschreiben festgelegten Zinsbandbreiten bewegten, verkenne es in gesetzwidriger Weise die Rechtswirkung der "safe harbour rules". Die in den ESTV-Rundschreiben festgehaltenen Zinsen bildeten eine in der Steuerpraxis allgemein anerkannte Bandbreite ab, innerhalb welcher alle konkret geleisteten Zinsen von den Steuerbehörden als drittvergleichskonform eingestuft werden könnten. Es wäre mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbaren, die Pflichtige höher zu besteuern als eine andere Unternehmung, welche die Darlehen von
Nahestehenden zum Maximalzinssatz verzinst habe.

6.

6.1. Zunächst bestreitet das beschwerdeführende Steueramt die Anwendbarkeit der von der ESTV publizierten Rundschreiben für die Staats- und Gemeindesteuern. Es macht geltend, die ESTV sei nur im Bereich der direkten Bundessteuer und der Verrechnungssteuer zum Erlass von Verwaltungsweisungen befugt. Demzufolge seien seine Rundschreiben auch nur dort anwendbar. Dem kann nicht gefolgt werden: Beim Gewinnsteuerrecht handelt es sich - wie bereits dargelegt (vgl. E. 1.2) - um eine harmonisierte Materie. Das ESTV-Rundschreiben betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken ist daher auch im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern anwendbar.

6.2. Rechtsprechungsgemäss hat sich die Steuerbehörde grundsätzlich an die in den ESTV-Rundschreiben festgesetzten "safe harbour"-Zinssätze zu halten (vgl. E. 4). Dies kann allerdings nur solange gelten, als dass sich die steuerpflichtige Person selbst daran hält und keine Zinssätze vereinbart, welche über den Höchstzinssätzen für Darlehensgeber in diesen Rundschreiben liegen. Weicht sie davon ab und gelingt ihr der Nachweis der Drittvergleichskonformität des vereinbarten Zinssatzes nicht, ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Steuerbehörde weiterhin daran gebunden sein soll und nicht ihrerseits den Nachweis einer Drittvergleichskonformität erbringen und einen - unterhalb des maximal zulässigen "safe-harbour"-Zinssatzes liegenden - marktkonformen Zins festlegen darf. Eine Verletzung des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) liegt in diesen Fällen nicht vor, hat doch die steuerpflichtige Person selbst den Anwendungsbereich der "safe harbour rules" verlassen, weshalb es sachgerecht ist, dass sie sich - anders als steuerpflichtige Personen, welche sich im Rahmen der "safe-harbour"-Zinssätze bewegen - nicht mehr auf diese Zinssätze berufen kann. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (Art 8 BV) liegt nach dem Gesagten ebenfalls nicht
vor, wenn danach unterschieden wird, ob eine steuerpflichtige Person sich an die "safe-harbour"-Zinssätze hält oder nicht. Soweit die "safe harbour rules" der administrativen Vereinfachung dienen (vgl. E. 4.1), kann dieser Zweck nicht mehr erreicht werden, wenn die steuerpflichtige Person einen höheren als den Maximalzinssatz gemäss Rundschreiben festlegt, hat doch die Steuerbehörde in diesem Fall ohnehin zu überprüfen, ob der geltend gemachte Zinssatz marktüblich ist.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz Bundesrecht verletzt, als sie nicht den tatsächlich marktüblichen Zins ermittelte, sondern auf den Maximalzins gemäss ESTV-Rundschreiben abstellte und nur soweit darüber liegend von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausging.

7.
Im Nachfolgenden zu prüfen ist, welcher Zinssatz tatsächlich marktüblich ist.

7.1. Zunächst ist festzuhalten, dass - entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - die Vorinstanz sich zur Frage der Marktüblichkeit des von der Steuerbehörde ermittelten Zinssatzes von 1.08 % nicht geäussert hat. Sie hat in diesem Zusammenhang lediglich festgehalten, dass es nicht einen einzigen richtigen Preis gebe, sondern sich stets eine bestimmte Bandbreite ergebe, innerhalb welcher die Marktpreise üblicherweise festgesetzt würden. Dem ist entgegenzuhalten, dass es Aufgabe der Steuerbehörde ist, einen konkret anzuwendenen Zinssatz und nicht (bloss) einen Zinsrahmen festzulegen.

7.2.

7.2.1. Der zwischen der Pflichtigen und der B.________ AG vereinbarte Zinssatz betrug 2.5 % für das Darlehen bzw. 3 % für das Kontokorrent. Aus den vorinstanzlichen Erwägungen ergibt sich, dass der Darlehenszins neben einem Referenzzinssatz von 0.75 %, eine Kreditkommission von 0.25 % für die Abgeltung "der transaktionalen und abwicklungstechnischen Aufgaben" und eine "individuelle Marktrisikoprämie" von 150 Basispunkten beinhaltet. Die Vorinstanz gelangte zum Ergebnis, der Nachweis der Marktkonformität der Risikoprämie und der Kreditkommission sei nicht gelungen. Zur Risikoprämie erwog sie, die Pflichtige habe nicht widerlegt, dass sie über eine - zumindest faktische - Staatsgarantie verfüge. Das Steueramt demgegenüber geht von einem massgeblichen Zinssatz von 1.08 % aus, wobei 0.83 % als Komponente für die Refinanzierung der B.________ AG mittels Anleihensobligation und 0.25 % als zusätzliche "Marge" berücksichtigt wurden.

7.2.2. Unbestritten ist in diesem Zusammenhang zwar, dass die B.________ AG in den Jahren 2014 und 2015 tatsächliche durchschnittliche Fremdkapitalkosten in der Höhe von 0.83 % zu tragen hatte. Zu diesen Fremdkapitalkosten hat das Steueramt zusätzlich 0.25 % als "Marge" hinzugerechnet, indem es sich dabei auf die Kategorie "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" des ESTV-Rundschreibens stützte. Zur Frage der "Marge" hat sich die Vorinstanz - angesichts der von ihr vertretenen Rechtsauffassung konsequenterweise - noch nicht geäussert. Dies wird sie im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, wobei sie darauf hinzuweisen ist, dass vorliegend nicht "Vorschüsse an Beteiligte oder nahe stehende Dritte" im Raum stehen, sondern es um die Feststellung geht, welcher Zinssatz aus Sicht der Darlehensnehmerin marktüblich wäre.

7.3. Zusammenfassend ist die Beschwerde - soweit darauf eingetreten wird - teilweise gutzuheissen, und das angefochtene Urteil vom 25. Mai 2022 ist aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie im Sinne der obigen Ausführungen (vgl. E. 7.2) unter Berücksichtigung der zusätzlichen Steuerrückstellungen (vgl. E. 2.2) einen neuen Entscheid fälle.

8.
Im Hinblick auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen gilt die Rückweisung der Sache zur Ergänzung der Entscheidungsgrundlagen als vollständiges Obsiegen der beschwerdeführenden Partei, unabhängig davon, ob sie die Rückweisung beantragt resp. ob sie das Begehren im Haupt- oder Eventualantrag stellt (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil 9C 380/2022 vom 25. September 2023 E. 5.1). Die Beschwerdegegnerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Mai 2022 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 17. Juli 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 - 1 Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 102 Organisation - 1 Die Aufsicht des Bundes über die Steuererhebung (Art. 2) wird vom EFD ausgeübt.
¹	Die Aufsicht des Bundes über die Steuererhebung (Art. 2) wird vom EFD ausgeübt.
²	Die ESTV198 sorgt für die einheitliche Anwendung dieses Gesetzes. Sie erlässt die Vorschriften für die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer. Sie kann die Verwendung bestimmter Formulare vorschreiben.
³	Eidgenössische Beschwerdeinstanz ist das Bundesgericht.
⁴	...199

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.