2C_517/2019 - 2019-06-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2012, 2013 und 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 517/2019

Urteil vom 17. Juni 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2012, 2013 und 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin, vom 18. April 2019 (100.2018.364/365U).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ bezeichnet sich als sozialhilfeabhängig und hat - angeblich vor längerer Zeit - um Zusprechung einer Invalidenrente der Eidg. Invalidenversicherung ersucht; das Verfahren ist noch nicht rechtskräftig abgeschlossen. Weiter sollen ein Verfahren über die Ausrichtung von Krankentaggeldern und ein Staatshaftungsverfahren hängig sein und kurz vor dem Abschluss stehen.

1.2. Am 6. September 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) den Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2012 (steuerbares Einkommen: Fr. 79'924.-- [direkte Bundessteuer] bzw. Fr. 68'772.-- [Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern]; steuerbares Vermögen: Fr. 0.--) und 2013 (steuerbares Einkommen: Fr. 12'604.-- [direkte Bundessteuer] bzw. Fr. 0.-- [Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern]; steuerbares Vermögen: Fr. 0.--). Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 3. Oktober 2016 Einsprache, wobei er beantragte, mit dem Abschluss der Veranlagungsverfahren 2012 und 2013 sei zuzuwarten, bis ein rechtskräftiger Entscheid über die Ausrichtung der Invalidenrente vorliege. Seine Befürchtung geht dahin, bei Zusprechung des Rentenanspruchs könnten die rückwirkend auszurichtenden Renten sich trotz Art. 37 DBG (Rentensatz) nachteilig auf den anwendbaren Steuersatz auswirken und daher für ihn zu einem höheren Steuerbetreffnis führen, wenn die rückständigen Renten nicht in der seinerzeitigen Steuerperiode, sondern insgesamt in jener erfasst würden, in welcher sie zur Auszahlung gelangen. Am 6. Dezember 2016 wies die KSTV/BE die Einsprachen ab. Dagegen gelangte der Steuerpflichtige an die Steuerrekurskommission des
Kantons Bern.

1.3. Am 6. Dezember 2016 veranlagte die KSTV/BE den Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2014 (steuerbares Einkommen: Fr. 0.-- [direkte Bundessteuer] bzw. Fr. 0.-- [Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern]; steuerbares Vermögen: Fr. 0.--). Auf die Einsprachen des Steuerpflichtigen trat die KSTV/BE mit Entscheiden vom 5. Januar 2017 mangels Rechtsschutzinteresses nicht ein. Auch dagegen wandte der Steuerpflichtige sich an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern.

1.4. Mit Zwischenverfügung vom 18. Januar 2017 wies die Steuerrekurskommission das Gesuch um Sistierung der Beschwerdeverfahren betreffend die Steuerperioden 2012 und 2013 ab. In der Sache selbst wies sie alsdann auch die Rechtsmittel zu den Steuerperioden 2012, 2013 und 2014 ab, soweit sie darauf eintrat, dies mit Entscheiden vom 18. September 2018. Das Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege und Beiordnung einer amtlichen Rechtsvertretung blieben ebenso erfolglos.

1.5. Der Steuerpflichtige gelangte an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Er ersuchte (sinngemäss) um Sistierung der verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zu den Steuerperioden 2012 bis 2014, um Aufhebung der Zwischenverfügung der Steuerrekurskommission vom 18. Januar 2017 und der angefochtenen Entscheide vom 18. September 2018 sowie um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege nebst Beiordnung einer amtlichen Rechtsvertretung. Die Verwaltungsrechtliche Abteilung wies das sinngemäss gestellte Sistierungsgesuch, die Beschwerden und das Armenrechtsgesuch mit Entscheiden 100.2018.364 / 100.2018.365 vom 18. April 2019 einzelrichterlich ab. Im Sistierungspunkt erwog sie, die Veranlagungen der Steuerperioden 2012 bis 2014 könnten von vornherein nicht vom Ausgang des Rentenverfahrens abhängig sein. Auch im Fall einer nachträglich zugesprochenen Invalidenrente herrsche direktsteuerlich das Realisationsprinzip, was zur Erfassung der rückständigen Renten in jener Steuerperiode führe, in welcher sie ausbezahlt wurden. Die gemäss Zwischenverfügung vom 18. Januar 2017 verweigerte Sistierung des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission habe sich auf die angefochtenen Endentscheide nicht ausgewirkt. In der Sache selbst
sei dem Steuerpflichtigen ein Rechtsschutzinteresse abzusprechen, da das Rentenverfahren für die Steuerperioden 2012 bis 2014 von keiner Bedeutung sei.

1.6. Der Steuerpflichtige erhebt beim Bundesgericht mit einer 67 Seiten umfassenden Eingabe vom 3. Juni 2019 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben und die Sache sei an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese die Verfahren sistiere, bis das Verfahren vor der Eidg. Invalidenversicherung, das Verantwortlichkeitsverfahren und das Krankentaggeldverfahren rechtskräftig entschieden seien. Danach sei - unter Wahrung der Parteirechte - neu zu entscheiden.
Eventualiter sei die Beschwerde gutzuheissen und die Sache an die KSTV/BE zurückzuweisen. Diese habe mit den Veranlagungen zuzuwarten, bis das Verfahren vor der Eidg. Invalidenversicherung, das Verantwortlichkeitsverfahren und das Krankentaggeldverfahren rechtskräftig entschieden seien. Danach sei - unter Wahrung der Parteirechte - neu zu entscheiden.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ersucht der Steuerpflichtige um Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung sowie Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege und Beiordnung einer amtlichen Rechtsvertretung.

1.7. Der Abteilungspräsident hat den Aktenbeizug angeordnet und von weiteren Instruktionsmassnahmen - namentlich einem Schriftenwechsel gemäss Art. 102 Abs. 1 BGG - abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 57 E. 4.2 S. 62) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 III 91 E. 2 S. 93).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).

3.

3.1. Der Steuerpflichtige bringt im wesentlichen vor, bei Zusprechung des Rentenanspruchs und der weiteren Leistungen könnten sich die rückwirkend auszurichtenden Renten trotz Art. 37 DBG bzw. Art. 11 Abs. 2 StHG (Rentensatz) nachteilig auf den anwendbaren Steuersatz auswirken und daher für ihn zu einem höheren Steuerbetreffnis führen, wenn die rückständigen Renten nicht in der seinerzeitigen Steuerperiode, sondern insgesamt in jener erfasst würden, in welcher sie zur Auszahlung gelangen. Er befürchtet für diesen Fall einen Grenzsteuersatz von mehr als 100 Prozent. Er will sein Anliegen auch als Möglichkeit verstanden wissen, für alle übrigen betroffenen Personen eine gerechte Besteuerung herbeizuführen.

3.2.

3.2.1. Die Rechtslage stellt sich für die direkte Bundessteuer und die harmonisierte Steuer von Kantonen und Gemeinden übereinstimmend dar. Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sind steuerbar (Art. 22 Abs. 1 DBG; Urteil 2C 439/2015 vom 21. Januar 2016 E. 2, in: ASA 84 S. 665, RDAF 2016 II S. 153, StR 71/2016 S. 522). Rentenleistungen aus erster Säule unterliegen - zusammen mit den übrigen steuerbaren Einkünften - dem ordentlichen Tarif (Art. 36 DBG). Die zeitliche Zuordnung erfolgt dabei anhand des Realisationsprinzips. Einkünfte oder Erträge gelten direktsteuerlich als realisiert, sobald die steuerpflichtige Person die Leistung tatsächlich vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechtsanspruch darauf erworben hat, über den sie tatsächlich verfügen kann ("Soll-Methode"; BGE 144 II 427 E. 7.2.1 S. 448), ohne dass diese Position mit einer Rückgabepflicht belastet ist (Urteil 2C 342/2016 / 2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 2.2.3, in: ASA 85 S. 505, StE 2017 B 21.1 Nr. 27). Davon wird in der Praxis nur abgewichen, soweit die Erfüllung der Forderung als besonders unsicher erscheint. Dann wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet ("Ist-Methode"; BGE 144 II 427 E. 7.2.2 S. 448).

3.2.2. Den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.3) zufolge liegt zu den Leistungen der Eidg. Invalidenversicherung noch keine rechtskräftige Verfügung vor, ebenso wenig wie über die Krankentaggelder rechtskräftig befunden worden ist. Die Realisation etwaiger Leistungen, sofern solche überhaupt zugesprochen werden sollten, kann daher begrifflich noch nicht eingetreten sein, wie die Vorinstanz bundesrechtskonform erwägt. Erst die rechtskräftige Verfügung über die Leistungen eines Sozialversicherungsträgers (Art. 49 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts [ATSG; SR 830.1]) begründet einen festen Rechtsanspruch im Sinne der "Soll-Methode". Dasselbe gilt sinngemäss für Ansprüche privatversicherungsrechtlicher Natur, auch wenn dort keine Verfügung ergeht. Was die angeblichen Ansprüche aus Staatshaftung betrifft, hat die Vorinstanz zutreffend darauf hingewiesen, dass diese unter Umständen steuerfrei wären (BGE 139 II 363 E. 2.6 S. 369). Darauf ist nicht näher einzugehen.

3.2.3. Die Realisation von Renten hängt folglich untrennbar von der rechtskräftigen Zusprechung ab und tritt nicht schon mit der Erfüllung der gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen ein (MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, S. 213). Nichts daran ändert, dass es sich dabei um Ersatzeinkünfte handelt, die an die Stelle des zu einem früheren Zeitpunkt ausgefallenen Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten (Art. 23 lit. a DBG). Mithin ist die Vorinstanz bundesrechtskonform zum Ergebnis gelangt, etwaige künftige Leistungen aus Sozial- oder Privatversicherungsrecht wären der Steuerperiode zuzuweisen, in welcher sie realisiert würden. Entsprechend durfte die Vorinstanz mit Recht von einer Sistierung der verwaltungsgerichtlichen Verfahren absehen und feststellen, die Zwischenverfügung vom 18. Januar 2017 habe auf die angefochtenen Endentscheide keinen Einfluss gehabt. In der Folge musste dies dazu führen, dass die Vorinstanz die Beschwerden abzuweisen hatte. Die Beschwerden an die Steuerrekurskommission und an das Verwaltungsgericht waren daher von Anbeginn weg aussichtslos, was zur Verweigerung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege und Verbeiständung führen musste.

3.3.

3.3.1. Mit Blick auf das Dargelegte erübrigen sich an sich weitere Ausführungen. Hinzuweisen ist immerhin darauf, dass der Steuerpflichtige zutreffend annimmt, es läge - falls Leistungen zugesprochen würden - Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen vor (Art. 37 DBG; Art. 11 Abs. 2 StHG, die im wesentlichen übereinstimmend lauten). Danach gilt: "Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde."

3.3.2. Der Tatbestand von Art. 37 DBG bzw. Art. 11 Abs. 2 StHG ist nicht nur anwendbar, wenn künftige Teilleistungsansprüche abgegolten werden, sondern auch, wenn es sich um die Nachzahlung rückständiger periodischer Ansprüche handelt (Urteil 2C 415/2015 vom 31. März 2016 E. 2.2 mit zahlreichen Hinweisen, in: ASA 84 S. 830, StE 2016 B 26.13 Nr. 34; CHRISTINE JACQUES, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 8 zu Art. 37 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 15 zu Art. 22 DBG). Der Steuerpflichtige äussert die Befürchtung, die Berücksichtigung der möglichen künftigen Renten unter Anwendung des Rentensatzes in der Steuerperiode der Rechtskraft könnte sich zu seinen Ungunsten auswirken. In Abhängigkeit von den konkreten Zahlen (steuerbare Einkünfte gemäss Veranlagungsverfügungen 2012 bis 2014 einerseits und gemäss der künftigen Steuerperiode anderseits) kann dies durchaus der Fall sein. Anders, als der Steuerpflichtige vermutet, könnte dies aber keinesfalls zu einem Grenzsteuersatz von mehr als 100 Prozent fallen. In der Tat haben Art. 37 DBG und Art. 11 Abs. 2 StHG aber nicht zum Inhalt, eine Besteuerung herbeizuführen wie sie eingetreten wäre, wenn es zu
periodischen Rentenleistungen gekommen und keine "aperiodische" Kapitalleistung erfolgt wäre.

3.4. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet; sie ist abzuweisen. Mit dem vorliegenden Entscheid wird das Gesuch um Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung (Art. 103 Abs. 3 BGG) gegenstandslos (BGE 144 V 388 E. 10 S. 410).

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Das für das bundesgerichtliche Verfahren gestellte Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege und zur amtlichen Verbeiständung ist auch hier wegen Aussichtslosigkeit abzuweisen (vgl. E. 3.2.3). Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2012 bis 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerperioden 2012 bis 2014, wird abgewiesen.

3.
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird dem Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juni 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.83
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.83
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir84. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.85
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.86 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.58
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)56, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances57 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 263 francs par enfant et par personne nécessiteuse.115
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 830.1 Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) LPGA Art. 49 Décision - 1 L'assureur doit rendre par écrit les décisions qui portent sur des prestations, créances ou injonctions importantes ou avec lesquelles l'intéressé n'est pas d'accord.
¹	L'assureur doit rendre par écrit les décisions qui portent sur des prestations, créances ou injonctions importantes ou avec lesquelles l'intéressé n'est pas d'accord.
²	Si le requérant rend vraisemblable un intérêt digne d'être protégé, l'assureur rend une décision en constatation.
³	Les décisions indiquent les voies de droit. Elles doivent être motivées si elles ne font pas entièrement droit aux demandes des parties. La notification irrégulière d'une décision ne doit entraîner aucun préjudice pour l'intéressé.
⁴	L'assureur qui rend une décision touchant l'obligation d'un autre assureur d'allouer des prestations est tenu de lui en communiquer un exemplaire. Cet autre assureur dispose des mêmes voies de droit que l'assuré.
⁵	Dans sa décision, l'assureur peut priver toute opposition ou tout recours de l'effet suspensif, même si cette décision porte sur une prestation en espèces. Les décisions ordonnant la restitution de prestations versées indûment sont exceptées.42

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.