2A.328/2002 - 2003-04-17 - Finances publiques et droit fiscal

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)

Art. 16

L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.

Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.328/2002 /bie

Urteil vom 17. April 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Feller.

Parteien
C. und A. B.________, England, Beschwerdeführer, vertreten durch Ernst & Young AG, 8022 Zürich,

gegen

Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz,
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, Kollegiumstrasse 28, Postfach 2266, 6431 Schwyz.

Gegenstand
Veranlagungen für die direkte Bundessteuer, Steuerperioden 1993/94 und 1995/96 (Einkommenssteuer),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 18. April 2002.

Sachverhalt:
A.
Der britische Staatsangehörige C.B.________ hatte seinen Wohnsitz vom 11. Januar 1990 bis zum 29. Februar 1996 im Kanton Schwyz. Er ging einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach, als leitender Direktor der X.________ AG, W.________. Im Jahre 1994 heiratete er die schweizerische Staatsangehörige A.B.________, mit der er seither in ungetrennter Ehe lebt. Das Ehepaar zog am 29. Februar 1996 ins Ausland.
B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 10. April 2001 wurde C.B.________ für die direkte Bundessteuer der Periode 1993/1994 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 835'200.-- eingeschätzt. Dabei wurden abweichend von der Selbstdeklaration Verluste von Fr. 157'417.-- (1991) und Fr. 804'293.-- (1992) aus seiner Mitgliedschaft als "underwriting member" "und member" (sog. "name") beim Versicherungsmarkt Lloyd's of London nicht zum Abzug zugelassen.

Für die direkte Bundessteuer der Periode 1995/96 (Bezugszeit vom 1. Januar 1995 bis 29. Februar 1996) wurden die Eheleute B.________ mit Verfügung vom gleichen Tag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'621'800.-- (satzbestimmend Fr. 1'701'800.--) veranlagt. Dabei wurden die Verluste aus dem Engagement bei Lloyd's in der Höhe von Fr. 941'453.-- (1993) und Fr. 529'410.-- (1994) wiederum nicht zum Abzug zugelassen.

Mit Entscheid vom 10. Oktober 2001 wies die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz die von den Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagungen erhobenen Einsprachen ab. Gegen diesen Entscheid beschwerten sich die Steuerpflichtigen beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Mit Entscheid vom 18. April 2002 wies dieses die Beschwerde ab.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 27. Juni 2002 beantragen C. und A. B.________ dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und ihr steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer sei für die Steuerperiode 1993/94 satzbestimmend mit Fr. 355'333.-- und steuerbar im Kanton Schwyz bzw. in der Schweiz mit Fr. 260'115.-- und für die Steuerperiode 1995/96 satzbestimmend mit Fr. 967'418.-- und steuerbar im Kanton Schwyz bzw. in der Schweiz mit Fr. 887'481.-- zu veranlagen.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen in ihren Vernehmlassungen die Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Für die Steuerperiode 1993/94 sind materiellrechtlich die Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses vom 9. März 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) massgebend, während die Veranlagung der Periode 1995/96 dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) unterliegt. Nach beiden Gesetzen können die Beschwerdeentscheide der kantonalen Rekurskommission, hier des Verwaltungsgerichts, durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 112 Abs. 1

BdBSt, Art. 146 DBG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zu deren Erhebung legitimiert.
1.2 Das Verwaltungsgericht führt in seiner Vernehmlassung aus, die Beschwerdeführer hätten vor Bundesgericht umfangreiche Beschwerdebeilagen eingereicht, wobei es sich zum Teil um Dokumente in englischer Sprache handle. Die Einreichung neuer Akten und das Vorbringen von Noven seien im Verfahren vor dem Bundesgericht unzulässig. Im Übrigen gehöre Englisch nicht zu den Amtssprachen der Schweiz. Die Beschwerdeführer seien daher anzuhalten, Übersetzungen dieser Beilagen nachzureichen.

Indessen finden sich die erwähnten Aktenstücke zum grössten Teil bereits in den kantonalen Akten. Das gilt namentlich für die vom Verwaltungsgericht besonders erwähnten Beilagen Nr. 8-10 (Lloyd's Act 1982, Lloyd's Byelaw, Agency Agreement zwischen dem Beschwerdeführer und der Firma R.________ Ltd.). Das Verwaltungsgericht hat daran keinen Anstoss genommen und weder die Entfernung noch die Übersetzung der betreffenden Dokumente angeordnet. Es hat im angefochtenen Entscheid sogar daraus zitiert und setzt sich in der Vernehmlassung eingehend damit auseinander. Unter diesen Umständen besteht für das Bundesgericht kein Anlass, diesbezüglich irgendwelche Massnahmen zu ergreifen.
2.
Die Beschwerdeführer machen geltend, ihr Einkommen aus Grundeigentum in Grossbritannien sei in der Periode 1993/94 zu Unrecht nicht Grossbritannien zur Besteuerung zugeschieden worden. Diese Rüge hatten die Beschwerdeführer weder in der Einsprache noch in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht erhoben, das sich im angefochtenen Entscheid denn auch ausschliesslich mit der Frage der Abzugsfähigkeit der Verluste des Beschwerdeführers aus dem Engagement bei Lloyd's befasste. Das Verwaltungsgericht ist daher der Auffassung, die Frage der Steuerausscheidung betreffend das Grundeigentum könne nicht erst in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde aufgeworfen werden und neu Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bilden.

Gegenstand des kantonalen Verfahrens (Veranlagungs-, Einsprache- und Beschwerdeverfahren) waren die Veranlagungen per 1993/94 und 1995/96, und vom Verfahren erfasst waren sämtliche diesbezüglich eingebrachten Unterlagen. Dies betrifft insbesondere die Einkünfte aus dem in Grossbritannien gelegenen Grundeigentum, welche von den Beschwerdeführern deklariert wurden. Bei der Frage, ob für diesen Einkommensbestandteil die schweizerische Steuerhoheit gegeben ist, handelt es sich um eine grundsätzlich von Amtes wegen zu berücksichtigende Rechtsfrage. Für die Veranlagung 1995/96, welche am gleichen Tag eröffnet wurde wie die Veranlagung 1993/94, haben die kantonalen Behörden die entsprechende Ausscheidung zugunsten von Grossbritannien übrigens vorgenommen.

Die Rüge betreffend die fraglichen Einkünfte kann mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vorgetragen werden. Sie erweist sich als begründet, und zwar unabhängig davon, wie Art. 6 des Abkommens vom 8. Dezember 1977 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-GB; SR 0.672.936.712) auszulegen ist. Es ergibt sich schon aus dem Landesrecht, für die fragliche Periode aus Art. 19 BdBSt, dass Einkommen aus im Ausland gelegenen Grundstücken der direkten Bundessteuer nicht unterliegt.
3.
Im angefochtenen Entscheid wird der Charakter des Engagements des Beschwerdeführers bei Lloyd's folgendermassen umschrieben:

Bei Lloyd's of London handelt es sich um einen Versicherungsmarkt, der in vier hauptsächliche Marktsegemente aufgeteilt ist. Lloyd's stellt eine Infrastruktur zur Verfügung, in welcher sich Versicherer und Versicherungsnehmer zwecks Abschluss von Versicherungsverträgen treffen. Die Versicherungsnehmer verhandeln mit einem - bei Lloyd's registrierten - Versicherungsbroker, welcher in ihrem Auftrag bei einem sogenannten Syndikat Versicherungsschutz zu erkaufen versucht.

Ein Syndikat ist der Zusammenschluss von verschiedenen Underwriting Members ("names"). Diese werden durch einen professionellen Managing Agent vertreten, welcher das Syndikat verwaltet und im Namen des ganzen Syndikats (aller am entsprechenden Syndikat teilnehmenden Underwriting Members) einzelne Risiken versichert. Es gibt zahlreiche verschiedene Syndikate, die mit je eigenen Risikoprofilen in den verschiedenen Marktsegmenten tätig sind. Weder kennen sich die einzelnen in einem Syndikat zusammengeschlossenen "names" noch besteht eine Solidar- oder sonstige Haftung zwischen ihnen. Jedes Underwriting Member ist verpflichtet, einen Agenten (Member's Agent), der nicht identisch mit dem Managing Agent ist, zu engagieren, welcher im Namen und auf Rechnung des einzelnen Underwriting Members die Geschäfte wahrnimmt. Jedes Underwriting Member partizipiert in der Regel an verschiedenen Syndikaten und kann daher sein persönliches Risikoprofil gestalten. Die Mitgliedschaft bei Lloyd's ist persönlich und nicht übertragbar.

Aufgabe und Funktion eines Underwriting Members ist es sicherzustellen, dass die jeweiligen Syndikate, an denen es beteiligt ist, bei allfälligem Risikoeintritt den Versicherungsnehmer entschädigen können. Es haftet persönlich und unbeschränkt für seine Quoten an den durch die Syndikate versicherten Risiken; seine Leistung besteht darin, Haftungssubstrat zur Verfügung zu stellen. Ein Underwriting Member muss im Hinblick darauf jederzeit nachweisen können, dass es über Mittel von mindestens GBP 250'000.-- verfügt, für welche gewisse Anlagerestriktionen bestehen. Bei diesem Betrag handelt es sich aber nicht um eine Haftungsbeschränkung in besagter Höhe, sondern um eine Art von Depot als Nachweis des eigenen Vermögens. Die Erträge der Underwriting Members ergeben sich aus den Versicherungsprämien, wobei die kumulierten Prämien aus den verschiedenen Syndikaten mittels einer Prämienlimite, die je individuell mit dem Agenten (Member's Agent) vereinbart wird, begrenzt sind.

Den Underwriting Members steht es frei, Rückversicherungen, sogenannte "stop loss reinsurances", bezüglich der von ihnen eingegangenen Risiken abzuschliessen. Mittels solcher Rückversicherungen wird erreicht, dass bei Eintritt von Versicherungsfällen, welche das Underwriting Member zu tragen hat, aus dem Rückversicherungsvertrag eine Versicherungssumme fällig wird. Diesen Rückversicherungsvertrag schliesst das Underwriting Member mit einem anderen Versicherer bzw. Syndikat ab. Dadurch können die Underwriting Members die finanziellen Risiken ihrer unbeschränkten Haftung begrenzen, was sich aber auch auf die Einnahmen auswirkt, da für die Rückversicherungen ebenfalls Prämien geschuldet werden.
Im Weiteren sehen die Lloyd's-Bestimmungen vor, dass der Geschäftsabschluss für ein Kalenderjahr n wegen der Langwierigkeit von manchen Schadensregulierungen erst nach Ablauf des Kalenderjahrs n+2 fertiggestellt wird. Daher haben sich die massiven Verluste, die Lloyd's wegen sich stark häufenden Risikoeintritten ab dem Jahre 1988 erzielt hatte, erst ab 1991 in den Geschäftsbüchern ausgewirkt und vielen Underwriting Members grosse Verluste gebracht. Bis zu diesem Zeitpunkt war Lloyd's über 20 Jahre hinweg sehr rentabel gewesen, und die Underwriting Members hatten viel Geld verdient.

Diese Umschreibung ist im Wesentlichen unbestritten. Auf Einzelheiten wird zurückzukommen sein.
4.
4.1 Nach Art. 22 Abs. 1 lit. c BdBSt können vom rohen Einkommen namentlich die eingetretenen und verbuchten Geschäftsverluste abgezogen werden; nach Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen, wozu nach Abs. 2 lit. b dieser Bestimmung insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen gehören. Sowohl nach altem wie nach neuem Recht können somit nur geschäftliche, verbuchte Verluste abgezogen werden, während Verluste auf Privatvermögen steuerrechtlich irrelevant sind (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 49, 51 ff. zu Art. 27). Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Verlusten ist demgemäss, dass der Steuerpflichtige selbständig erwerbstätig ist und die bei dieser Tätigkeit erzielten Gewinne gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt bzw. Art. 18 DBG steuerbar sind; nur in diesem Fall kann von Geschäftsverlusten bzw. Verlusten auf Geschäftsvermögen gesprochen werden.
4.2 Die Vorinstanz hat die Frage nach dem Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Kriterien beurteilt, die das Bundesgericht im Bereich des Liegenschaften- und Wertschriftenhandels entwickelt hat, um steuerfreie private Kapitalgewinne von steuerbaren Einkünften aus diesen Tätigkeiten abzugrenzen. Danach sind steuerfreie Kapitalgewinne auf Privatvermögen jene Gewinne, die bei der blossen Vermögensverwaltung entstehen, also ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität der steuerpflichtigen Person, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit. Demgegenüber wird steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt, wenn An- und Verkäufe von Vermögensgegenständen in einer Art getätigt werden, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) hinausgeht. Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrem gesamten Erscheinungsbild bzw. in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ausgerichtet ist bzw. dass solche Geschäfte systematisch mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben werden. Nicht verlangt für eine selbständige Erwerbstätigkeit wird nach der Praxis, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt oder die Tätigkeit in einem
eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübt. Zu beurteilen ist immer die Gesamtheit der Umstände im Einzelfall (BGE 125 II 113 E. 5 d und e S. 122 f. und E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 450 und E. 5a S. 452 f.; Urteil 2A.4/1998 in ASA 69 788, E. 2a, je mit Hinweisen).
4.3 Die zum Liegenschafts- und Wertschriftenhandel entwickelten Kriterien lassen sich entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht unbesehen auf die Qualifizierung des Engagements des Beschwerdeführers bei Lloyd's übertragen. Dieser hat weder mit Vermögensgegenständen gehandelt noch hat er einen Kapitalverlust erlitten. Als Kapitalgewinn bzw. -verlust gilt die Differenz zwischen dem Erwerbspreis eines Vermögensgegenstandes bzw. den Anlagekosten und dem Entgelt, das bei dessen Ausscheiden aus dem Vermögen der bisher berechtigten Person erzielt wird (Peter Locher, a.a.O., N. 71 zu Art. 16 DBG; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N. 50 f. zu Art. 16 DBG; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl., I. Teil, Basel 1982, N. 147 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt). Um einen solchen Differenzbetrag geht es hier nicht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hat der Beschwerdeführer bei Lloyd's auch kein Geld angelegt, wie dies bei einer Investition in Wertpapieren der Fall ist. Auch handelt es sich beim Betrag von GBP 250'000.--, der bei Lloyd's zu hinterlegen ist, nicht um eine Kapitaleinlage, sondern um eine Art
Depositum, das als Vermögensnachweis und als Sicherstellung der Verpflichtungen des Underwriting Members dient; der Beschwerdeführer behauptet denn auch nicht, dass er auf diesem Vermögen einen Verlust erlitten habe. Es ist daher missverständlich, wenn die Vorinstanz darlegt, Aufgabe und Funktion der Underwriting Members sei das "Einbringen von Kapital in die jeweiligen Syndikate", soweit damit gemeint sein soll, sie würden Aktiven, insbesondere Geld einbringen, während sich ihr Apport in Wirklichkeit darauf beschränkt, den Syndikaten Haftungssubstrat zur Verfügung zu stellen. Unter diesen Umständen geht es aber auch nicht an, das Engagement des Beschwerdeführers bei Lloyd's unter den Begriff der Vermögensverwaltung zu subsumieren. Es liegt denn auch auf der Hand, dass die typischen Kriterien zur Unterscheidung zwischen privater Vermögensverwaltung und selbständiger Erwerbstätigkeit beim Liegenschaften- und Wertschriftenhandel (z.B. Besitzdauer, Häufigkeit der Transaktionen, Fremdfinanzierung) nicht geeignet sind, um den Besonderheiten dieses Engagements gerecht zu werden.
4.4 Wirtschaftlich gesehen ist der Beschwerdeführer stiller Teilhaber an mehreren Syndikaten, die in London das Versicherungsgeschäft betreiben. Sein Beitrag besteht darin, dass er im Rahmen der auf ihn entfallenden Zeichnungsquote persönlich und unbeschränkt für die Verluste haftet, welche die Syndikate aus den abgeschlossenen Versicherungsverträgen erleiden; anderseits partizipiert er im gleichen Verhältnis an einem allfälligen Gewinn. Damit gleicht sein Engagement dem eines Gesellschafters im Gesellschaftsverhältnis: Die Syndikatsmitglieder sind zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes (dem Betrieb des Versicherungsgeschäfts) mit gemeinsamen Kräften und Mitteln (der Übernahme der Haftung, was als Apport genügt; vgl. das Urteil 4C.18/1995 vom 13. Juni 1995, publiziert in SJ 1995 724) miteinander verbunden (vgl. Art. 530 und 531 Abs. 1 OR). Eine Gesellschaft im rechtlichen Sinn liegt nur deswegen nicht vor, weil die Syndikatsmitglieder unter sich keine vertragliche Verpflichtung eingegangen sind, ihr Zusammenschluss vielmehr auf der besonderen Organisationsstruktur von Lloyd's beruht. Das ändert aber nichts daran, dass die Mitglieder unter sich im Ergebnis in gleicher Weise miteinander verbunden sind und Gewinn und Verlust in
gleicher Weise teilen wie die Teilhaber einer Personengesellschaft. Es rechtfertigt sich daher, sie steuerlich wie solche zu behandeln. Dem steht nicht entgegen, dass die Beschwerdeführer und die kantonalen Behörden übereinstimmend davon ausgehen, dass es sich beim Engagement des Beschwerdeführers in Grossbritannien nicht um eine Beteiligung an einer einfachen Gesellschaft handle (vgl. Art. 114 Abs. 1 OG).
4.5 Dass der Betrieb des Versicherungsgeschäfts selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG darstellt, bedarf keiner weiteren Begründung. Wird das Versicherungsgeschäft aber von einer Personengesellschaft bzw. von einer gesellschaftsähnlichen Einrichtung betrieben, wie es bei den Syndikaten von Lloyd's der Fall ist (in der Schweiz aber grundsätzlich nicht möglich wäre; vgl. Art. 11 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 1978 betreffend die Aufsicht über die privaten Versicherungseinrichtungen, SR 961.01), haben auch die Gesellschafter mit Einschluss der stillen Teilhaber als Selbständigerwerbende zu gelten (Peter Locher, a.a.O. N. 19 zu Art. 18 DBG; Markus Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 18 DBG). Dass sie die Versicherungsverträge nicht selber abschliessen, sondern den Betrieb des Geschäfts einem Agenten überlassen, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Syndikatsmitglieder können daher die von den betreffenden Syndikaten erlittenen und ihnen angerechneten Verluste abziehen, dies aber nur, falls die übrigen Voraussetzungen hiefür erfüllt sind.
5.
Nach Art. 22 Abs. 1 lit. c BdBSt können nur die "verbuchten", Geschäftsverluste abgezogen werden. Desgleichen lässt Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG nur die "verbuchten" Verluste auf Geschäftsvermögen zum Abzug zu. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, er habe eine Buchhaltung im Sinne von Art. 957 OR geführt; dazu war er auch nicht verpflichtet. Dies schliesst nicht aus, dass die erlittenen Verluste abgezogen werden können. Sie müssen aber durch Vorlegung von Aufzeichnungen im Sinne von Art. 125 Abs. 2 DBG bzw. 89 Abs. 3 BdBSt nachgewiesen werden (Markus Reich/Marina Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, op. cit., N. 43 zu Art. 27 DBG; vgl. auch das Urteil 2A.58/1988 vom 21. Dezember 1988, in ASA 58 666 E. 2 S. 669). Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer den Steuerbehörden die von seinem Agenten erstellten Abrechnungen über die Beteiligungen an den einzelnen Syndikaten sowie entsprechende Bestätigungen der britischen Steuerbehörden (Inland Revenue) vorgelegt. Das genügt unter den gegebenen Umständen für den Nachweis der erlittenen Verluste, zumal deren Höhe von niemandem bestritten wird.
6.
6.1 Nach dem für die Steuerperiode 1993/94 zur Anwendung kommenden Art. 19 BdBSt unterliegt Einkommen aus im Ausland gelegenen Grundstücken sowie aus eigenen ausländischen geschäftlichen Betrieben oder Betriebsstätten der Steuer nicht. Als ausländische geschäftliche Betriebe gelten namentlich im Ausland domizilierte Personengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt ist (Ernst Känzig, a.a.O., N. 3 zu Art. 19 BdBSt). Da der Beschwerdeführer nach dem Gesagten steuerrechtlich wie ein Teilhaber von in Grossbritannien niedergelassenen Personengesellschaften zu behandeln ist, ist der Anteil des Beschwerdeführers am Gewinn dieser Gesellschaften, d.h. der Versicherungssyndikate, im Prinzip in der Schweiz nicht steuerbar. Umgekehrt berühren die im Ausland erlittenen Gesellschaftsverluste das in der Schweiz erzielte Einkommen nicht und können deshalb in der Schweiz nicht abgezogen werden (Urteil A.177/1979 vom 2. September 1982, in ASA 52 228 E. 3c S. 231 f.; bestätigt im nicht publizierten Urteil 2A.253/1998 vom 15. November 1999 E. 3b; z.T. a.M. Ernst Känzig, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 BdBSt). Sie sind aber satzbestimmend zu berücksichtigen (Art. 19 Satz 2 in Verbindung mit Art. 44 BdBSt). Das Doppelbesteuerungs-Abkommen mit
Grossbritannien steht diesem Ergebnis nicht entgegen, da es keine Bestimmungen betreffend die Verlegung von Geschäftsverlusten enthält.

Die Beschwerde erweist sich demnach insoweit als begründet. Es wird Sache der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer sein, das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers und den von ihm geschuldeten Steuerbetrag für die Periode 1993/94 neu zu berechnen, wobei die auf das Grundeigentum in Grossbritannien zurückzuführenden Einkünfte abzuziehen (vorne E. 2) sowie die geltend gemachten Verluste aus dem Engagement bei Lloyd's satzbestimmend zu berücksichtigen sein werden.
6.2 Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG, welcher für die Steuerperiode 1995/96 zur Anwendung kommt, ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland. Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach Abs. 3 dieser Bestimmung gemäss den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Satz 1). Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt (Satz 2). In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen (Satz 3). Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Satz 4).

Wie vorstehend (E. 4.4) dargelegt, ist der Beschwerdeführer steuerrechtlich als Teilhaber einer Personengesellschaft zu behandeln. Der Beschwerdeführer (gleich wie seine Ehefrau) führt in der Schweiz keine Unternehmung oder sonst eine wirtschaftliche Einrichtung, von welcher sich sagen liesse, die ausländischen Versicherungssyndikate würden von dort aus betrieben, bzw. als deren Betriebsstätten diese Syndikate betrachtet werden könnten. Auch hinsichtlich der weiteren wirtschaftlichen Verhältnisse des Beschwerdeführers besteht kein unmittelbarer Bezug zu seiner Gesellschaftsbeteiligung. Angesichts der besonderen Organisationsstruktur und Funktionsweise der Syndikate, an denen der Beschwerdeführer als Gesellschafter beteiligt ist (vorne E. 3), werden denn auch sämtliche massgeblichen Aktivitäten in Grossbritannien abgewickelt, und letztlich wird (ausschliesslich) dort ein Geschäftsbetrieb geführt. Unter diesen Voraussetzungen ist einerseits nicht ersichtlich, unter welchem Titel Einnahmen, die dem Beschwerdeführer aus der Beteiligung an diesen Syndikaten zufliessen sollten, als in der Schweiz steuerbare Einkünfte betrachtet werden könnten. Andererseits ist es fraglich, ob aus Gesellschaftsbeteiligung im Ausland herrührende Verluste
im Sinne von Art. 6 Abs. 3 Satz 2 DBG (provisorisch, d.h. bis zum Vorliegen späterer Gewinne) vom in der Schweiz steuerbaren Einkommen abgezogen werden dürfen (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 11-14 zu Art. 52 DBG; Peter Athanas/Stefan Widmer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, op. cit., N. 61 zu Art. 6 DBG). Es wird allerdings auch die Meinung vertreten (Peter Locher, a.a.O., N. 34 ff. zu Art. 6 DBG, N. 7 ff. zu Art. 11 DBG), für die Anrechenbarkeit ausländischer Verluste im Sinne dieser Bestimmung genüge es, wenn ein Teilhaber an einer ausländischen Personengesellschaft in der Schweiz ansässig sei, selbst wenn das Unternehmen nicht von der Schweiz aus geleitet werde. Dies scheint aber mit dem Wortlaut des Gesetzes ("schweizerisches Unternehmen") nur schwer vereinbar; Voraussetzung wäre jedenfalls grundsätzlich, dass das "Unternehmen" in der Schweiz steuerpflichtig ist (vgl. auch Urteil 2A.253/1998 vom 15. November 1999 E. 3b). Eine derart weite Anwendung von Art. 6 Abs. 3 Satz 2 DBG kann zumindest angesichts der besonderen Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses im vorliegenden Fall kaum in Betracht fallen.

Die Frage ist aber unter den gegebenen Umständen nicht abschliessend vom Bundesgericht zu beantworten, welches auch nicht definitiv das steuerbare Einkommen festsetzt. Die kantonalen Behörden sind bei der Veranlagung fälschlicherweise davon ausgegangen, dass die Beteiligung des Beschwerdeführers an den Lloyd's-Syndikaten steuerrechtlich als private Vermögensverwaltung zu betrachten sei, und sie haben nicht geprüft, welche Auswirkungen die Qualifikation dieses Engagements als Gesellschaftsbeteiligung allenfalls auf die Steuerfaktoren insgesamt (z.B. Steuersatz) haben könnte. Die Sache ist daher auch hinsichtlich der Steuerperiode 1995/96 an die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz zurückzuweisen, damit sie ihre Veranlagung, unter Berücksichtigung der Verluste des Beschwerdeführers aus dem Lloyd's-Engagement, insgesamt überprüft.
7.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben. Die Sache ist zu neuer Veranlagung und Neuberechnung der Steuer im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz zurückzuweisen.
8.
Die Kosten werden in der Regel der vor Bundesgericht unterliegenden Partei auferlegt; hat keine Partei vollständig obsiegt, so können die Kosten verhältnismässig verlegt werden (Art. 156 Abs. 1 und 3 OG).
Die Beschwerdeführer obsiegen hinsichtlich der Frage der Einkünfte aus Grundeigentum in Grossbritannien (Steuerperiode 1993/94) vollständig. Im Übrigen ist ihnen insofern Recht zu geben, als den Verlusten des Beschwerdeführers aus dem Lloyd's-Engagement Rechnung zu tragen ist, was zumindest für die Steuerperiode 1993/94 zu einer (zusätzlichen) Herabsetzung des Steuerbetrags führt (für die Steuerperiode 1995/96 dürfte sich der Steuerbetrag, sollten die Verluste bloss satzbestimmend zu berücksichtigen sein, kaum massgeblich verändern, vgl. Art. 36 Abs. 2 DBG). Andererseits kann den ziffernmässigen Anträgen der Beschwerdeführer für beide Steuerperioden nicht entsprochen werden. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die Gerichtsgebühr (Art. 153 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153a OG) den Beschwerdeführern - unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 156 Abs. 7 OG) - und dem Kanton Schwyz je zur Hälfte aufzuerlegen. Zudem schuldet der Kanton Schwyz den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine - reduzierte - Parteientschädigung (Art. 159 Abs. 2 und 3 OG).
Über die Kosten des kantonalen Verfahrens wird die Vorinstanz zu befinden haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 18. April 2002 aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird zur Hälfte den Beschwerdeführern (Fr. 4'000.--, unter Solidarhaft) und dem Kanton Schwyz (Fr. 4'000.--) auferlegt.
3.
Der Kanton Schwyz hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.
4.
Über die allfällige Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz zu befinden.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz und dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. April 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 27 En général
	1.	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
	2.	Font notamment partie de ces frais:
		a.	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
		b.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
		c.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		d. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
		e. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins profession nelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		f. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	3.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	4.	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]

[1] Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 27 En général
	1.	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
	2.	Font notamment partie de ces frais:
		a.	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
		b.	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
		c.	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
		d. [1]	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
		e. [2]	les frais de formation et de formation continue à des fins profession nelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
		f. [3]	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
	3.	Ne sont notamment pas déductibles:
		a.	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
		b.	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
		c.	les amendes et les peines pécuniaires;
		d.	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal. [4]
	4.	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
		a.	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
		b.	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit. [5]

[1] Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147; FF 1997 II 929, IV 1195). Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253). [5] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 5121; FF 2016 8253).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 530
	1.	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
	2.	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 957
	1.	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
		1.	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
		2.	les personnes morales.
	2.	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
		1.	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
		2.	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
		3.	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC [1].
	3.	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

[1] RS 210

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 125 Annexes
	1.	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
		a.	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
		b.	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
		c.	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
	2.	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
		a.	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
		b.	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO [1]: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale. [2]
	3.	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre. [3]

[1] RS 220 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 11 Sociétés commerciales étrangères et autres communautés étrangères de personnes sans personnalité juridique
		Les sociétés commerciales étrangères et autres communautés étrangères de personnes sans personnalité juridique qui sont assujetties à l'impôt en raison d'un rattachement économique sont imposables conformément aux dispositions applicables aux personnes morales.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 36
	1.	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève: Francs jusqu'à 15 200 francs de revenu, à 0.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 0.77 ; pour 33 200 francs de revenu, à 138.60 et, par 100 francs de revenu en plus, à 0.88 de plus; pour 43 500 francs de revenu, à 229.20 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.64 de plus; pour 58 000 francs de revenu, à 612.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.97 de plus; pour 76 200 francs de revenu, à 1 152.50 et, par 100 francs de revenu en plus, à 5.94 de plus; pour 82 100 francs de revenu, à 1 502.95 et, par 100 francs de revenu en plus, à 6.60 de plus; pour 108 900 francs de revenu, à 3 271.75 et, par 100 francs de revenu en plus, à 8.80 de plus; pour 141 500 francs de revenu, à 6 140.55 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.00 de plus; pour 185 100 francs de revenu, à 10 936.55 et, par 100 francs de revenu en plus, à 13.20 de plus; pour 793 900 francs de revenu, à 91 298.15 pour 794 000 francs de revenu, à 91 310.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.50 de plus. [1]
	2.	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève: Francs jusqu'à 29 700 francs de revenu, à 0.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 1.00 ; pour 53 400 francs de revenu, à 237.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 2.00 de plus; pour 61 300 francs de revenu, à 395.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 3.00 de plus; pour 79 100 francs de revenu, à 929.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 4.00 de plus; pour 94 900 francs de revenu, à 1 561.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 5.00 de plus; pour 108 700 francs de revenu, à 2 251.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 6.00 de plus; pour 120 600 francs de revenu, à 2 965.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 7.00 de plus; pour 130 500 francs de revenu, à 3 658.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 8.00 de plus; pour 138 400 francs de revenu, à 4 290.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 9.00 de plus; pour 144 300 francs de revenu, à 4 821.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 10.00 de plus; pour 148 300 francs de revenu, à 5 221.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.00 de plus; pour 150 400 francs de revenu, à 5 452.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 12.00 de plus; pour 152 400 francs de revenu, à 5 692.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 13.00 de plus; pour 941 300 francs de revenu, à 108 249.00 pour 941 400 francs de revenu, à 108 261.00 et, par 100 francs de revenu en plus, à 11.50 de plus. [2]
	2bis.	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 263 francs par enfant et par personne nécessiteuse. [3]
	3.	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 1 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579, 621). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 2 de l'O du DFF du 10 sept. 2025 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 579). [3] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF 2009 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 3 de l'O du DFF du 22 août 2024 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 479).