2C_368/2022 - 2022-12-16 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2011-2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 368/2022

Urteil vom 16. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichter Hartmann,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Patrick Loosli, LL.M.,
und Pierre Scheuner, Fürsprecher,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2011-2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 22. März 2022 (A-2704/2020).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat statutarischen Sitz in S.________/BE. Sie bezweckt hauptsächlich den Bau und Betrieb von Bergbahnen und Sportanlagen. Aufgrund ihrer Leistungen ist sie in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Inlandsteuerpflichtigen eingetragen. Zu Beginn der hier interessierenden Steuerperiode 2012 belief sich das Aktenkapital der Steuerpflichtigen auf Fr. 16'870'000.--.

B.

B.a. Die Steuerpflichtige hatte spätestens in der Steuerperiode 2011 mit wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu kämpfen. Das zuständige Zivilgericht verfügte daher am 16. Mai 2011 die provisorische Nachlassstundung und ordnete mit Entscheid vom 16. Juni 2011 eine definitive Nachlassstundung von sechs Monaten an. Im Anschluss daran erliess die Sachwalterin am 1. Juli 2011 den Aufruf zur Forderungseingabe. Die ESTV gab am 6. Juli 2011 offene Forderungen von Fr. 742'045.60 bekannt. Der Betrag setzte sich zusammen aus den Steuerforderungen für das vierte Quartal 2010, das erste Quartal 2011 und die provisorische Steuerforderung für den Zeitraum vom 1. April 2011 bis zum 16. Mai 2011. Die ESTV machte geltend, dass ihre offenen Forderungen in die zweite Klasse gehörten.

B.b. Die Steuerpflichtige reichte am 12. Juli 2011 die Abrechnung für den Zeitraum vom 1. April 2011 bis zum 16. Mai 2011 ein. Bei einem steuerbaren Gesamtumsatz von Fr. 367'012.16 resultierte eine Mehrwertsteuer von Fr. 29'360.97. In der Folge brachte die Steuerpflichtige Vorsteuern von Fr. 60'851.50 zum Abzug, sodass sich eine Steuerforderung zu ihren Gunsten von Fr. 31'490.53 ergab. Nach weiteren Korrespondenzen mit der ESTV bezifferte die Steuerpflichtige am 1. September 2011 gegenüber der Sachwalterin ihre Vorsteuern für den genannten Zeitraum auf Fr. 12'304.72. Am 11. Oktober 2011 korrigierte die ESTV ihre Forderungseingabe beim Nachlassverwalter dahingehend, dass sie für den Zeitraum vom 1. Oktober 2010 bis zum 16. Mai 2011 über eine Forderung von Fr. 659'101.85 verfüge, die der zweiten Klasse angehöre.

B.c. Mit Entscheid vom 7. Dezember 2011 verlängerte das Einzelgericht die definitive Nachlassstundung bis zum 16. Juni 2012. In der Folge wurden Sanierungsmassnahmen ergriffen, die einerseits das Fremdkapital, anderseits das Eigenkapital betrafen.
Was das Fremdkapital angeht, erklärten die Darlehensgläubiger sich bereit, von ihren Forderungen von insgesamt Fr. 8'676'335.-- auf den Betrag von Fr. 8'075'349.-- zu verzichten. Bei diesen Gläubigern hatte es sich um Bund, Kanton und Gemeinde gehandelt. Sie alle waren zuvor an der Steuerpflichtigen nicht beteiligt und wurden nun auch nicht mit Aktien abgefunden. Der Forderungsverzicht machte zum Teil eine Abstimmung in der Gemeindeversammlung oder an der Urne nötig.
Hinsichtlich ihres Eigenkapitals beschloss die Generalversammlung der Steuerpflichtigen am 31. März 2012 die Herabsetzung des bestehenden Aktienkapitals von Fr. 16'870'000.-- um 90 Prozent auf noch Fr. 1'687'000.--, gefolgt am 4. April 2012 von einer ordentlichen Kapitalerhöhung in Höhe von insgesamt Fr. 6'000'000.-- durch zwei Ankeraktionäre. Seither verfügt die Steuerpflichtige über ein Aktienkapital von Fr. 7'687'000.--.
Dies alles erlaubte den Abschluss eines ordentlichen Nachlassvertrags mit Dividendenvergleich, der im Frühjahr 2012 zustande kam. Für die Kurrentgläubiger (dritte Klasse) ergab sich eine Nachlassdividende in der Höhe von 3,6788 Prozent. Die Gläubiger der beiden privilegierten Klassen, darunter die ESTV, deren Ansprüche nach damaligem Recht in die zweite Klasse eingereiht wurden, erhielten ihre Forderungen in vollem Umfang gedeckt (Art. 219 Abs. 4 , zweite Klasse, lit. e des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1], in der Fassung vom 12. Juni 2009, in Kraft vom 1. Januar 2010 [AS 2009 5203] bis zum 1. Januar 2014 [AS 2013 4111]). Das zuständige Zivilgericht genehmigte den Nachlassvertrag am 27. April 2012. Damit wurde zugunsten der ESTV die Nachlassdividende von Fr. 659'101.85 bestätigt.

B.d. Die ESTV nahm ab dem 24. Oktober 2016 am Domizil der Steuerpflichtigen eine Kontrolle vor. Kontrollperiode bildeten die Steuerperioden 2011 bis und mit 2015. Mit Einschätzungsmitteilung vom 1. Mai 2017 setzte die ESTV eine Nachbelastung von Fr. 283'926.-- fest. Diese beruhte im Wesentlichen darauf, dass die ESTV die von der Steuerpflichtigen deklarierte Vorsteuer betreffend die Steuerperiode 2012, soweit hier interessierend von Fr. 563'863.-- um Fr. 208'314.-- kürzte. Die ESTV liess sich dabei von folgender Überlegung leiten: Dem Umsatz von Fr. 13'782'931.--, ausnahmslos steuerbar, stünden Forderungen von Fr. 8'075'349.-- gegenüber, auf welche die Gläubiger verzichtet hätten. Beim Mittelfluss aus Forderungsverzicht handle es sich um ein Nichtentgelt, und zwar ein solches in der Form einer öffentlich-rechtlichen Subvention. Bei einem massgebenden Total von Fr. 21'858'280.-- (Summe von steuerbaren Leistungen und Ertrag aus den Forderungsverzichten) erreiche die Subvention einen Anteil von 36,94 Prozent. In diesem Verhältnis sei die nachgewiesene Vorsteuer von Fr. 563'863.-- zu kürzen. Dies führe in der Steuerperiode 2012 zur Kürzung der Vorsteuer im Umfang von Fr. 208'314.--. Die Korrekturen zu den anderen Steuerperioden
betrugen Fr. 24'653.-- (2011), Fr. 4'949.-- (2013), Fr. 5'344.-- (2014) und Fr. 39'558.-- (2015), insgesamt damit Fr. 283'926.--. Dadurch ergaben sich Steuerforderungen von Fr. 793'664.-- (2011), Fr. 747'909.-- (2012), Fr. 14'068.-- (2013), Fr. 412'878.-- (2014) und Fr. 235'940.-- (2015), jeweils zugunsten der ESTV.

B.e. Die Steuerpflichtige bestritt am 24. Mai 2017 die Einschätzungsmitteilung vom 1. Mai 2017, worauf die ESTV am 7. September 2018 eine Verfügung erliess. Darin bekräftigte sie ihren Standpunkt, wonach es sich bei den Forderungsverzichten um öffentlich-rechtliche Subventionen handle. Entsprechend bestätigte sie die Nachbelastung von insgesamt Fr. 283'926.--. Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 8. Oktober 2018 Einsprache. Auch diese blieb erfolglos (Einspracheentscheid vom 22. April 2020).

C.

C.a. Die Steuerpflichtige wandte sich mit Beschwerde vom 25. Mai 2020 an das Bundesverwaltungsgericht, dessen Abteilung I die Anträge mit Urteil A-2704/2020 vom 22. März 2022 teilweise guthiess. Im einzelnen hat es den Einspracheentscheid vom 22. April 2020 aufgehoben, soweit die Steuerperioden 2011 (Eintritt der Festsetzungsverjährung) und 2012 (Rückweisung zur neuen Berechnung der Vorsteuerkürzung) betreffend. Zu den Steuerperioden 2013, 2014 und 2015 bestätigte es den angefochtenen Einspracheentscheid und wies es die Beschwerde insofern ab.

C.b. Die Begründung hinsichtlich der Steuerperiode 2012ging dahin, dass im Zeitpunkt des Mittelzuflusses zwar " (noch) kein Beteiligungsverhältnis" der sanierenden bzw. auf ihre Forderung verzichtenden Person zu verlangen sei. Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte seien indes nur gegeben, soweit eine Einlage in das Unternehmen erfolge. Mithin sei "vorauszusetzen, dass der Zuwendende (zumindest bzw. spätestens im Zuge dieser Zuwendung) eine Beteiligung am Unternehmen erhält". Es sei beweismässig erstellt, dass die auf ihre Forderungen verzichtenden Gemeinwesen mit keinen Beteiligungsrechten abgefunden worden seien, womit es "an der entscheidenden Voraussetzung [fehle], um die besagten Zuwendungen als Einlagen zu qualifizieren". Demgegenüber seien "sämtliche Bedingungen für eine Subvention als gegeben zu erachten". Mithin hätten die Forderungsverzichte als öffentlich-rechtliche Subventionen zu gelten, was eine Kürzung des Vorsteuerabzugsrechts zur Folge habe. Insofern sei die Beschwerde abzuweisen (E. 3).

C.c. Weitere Erwägungen betrafen die Frage, ob es sich beim Ergebnis der Vorsteuerkürzung um eine Masseforderung oder eine Nachlassforderung handle (E. 4.1-4.2; Eventualantrag) sowie die Klärung des Zeitpunkts, in welchem die Kürzung der Vorsteuer vorzunehmen ist (E. 4.3 Subeventualantrag). Im ersten Punkt hielt das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde für unbegründet. Im zweiten Punkt erwog es, dass die streitbetroffene Kürzung des Vorsteuerabzugs zwar in der Steuerperiode 2012 vorzunehmen sei, dass dabei aber auf die Vorsteuern und Umsätze abgestellt werden müsse, wie sie sich in der Steuerperiode 2011 dargestellt hätten. Die Beschwerde sei diesbezüglich gutzuheissen und die Sache zur Neuberechnung der Kürzung des Vorsteuerabzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 4.3.2.3).

D.

D.a. Mit Eingabe vom 12. Mai 2022 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Steuerforderung für die Steuerperiode 2012 sei auf "höchstens Fr. 539'596.--" festzulegen und die Nachbelastung um Fr. 208'313.-- herabzusetzen. Zu den Steuerperioden 2011, 2013, 2014 und 2015 sind keine Anträge ersichtlich.

D.b. Die ESTV gelangt in ihrer Vernehmlassung vom 16. Juni 2022 grundsätzlich zur Abweisung der Beschwerde, wobei sie beantragt, die Steuerforderung für die Steuerperiode 2012 sei auf Fr. 619'544.-- festzusetzen, nachdem auf die Leistungen und Vorsteuern abzustellen sei, wie sie sich in der Steuerperiode 2011 dargestellt hatten (gemäss Einspracheentscheid vom 8. Oktober 2018 soll für diese Steuerperiode eine Steuerforderung von Fr. 747'910.-- bestanden haben; vorne lit. B.d). Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf den angefochtenen Entscheid und bringt keine weiteren Anmerkungen an.
Die Steuerpflichtige macht in ihrer unaufgefordert eingereichten Eingabe vom 27. Juni 2022 geltend, dass die ESTV in unzulässiger Weise Anträge stelle, als ob sie zu einer Anschlussbeschwerde befugt wäre. Auch die neue Berechnung der Steuerforderung sei fehlerhaft, zumal die Vorinstanz die Sache ohnehin zur Neuberechnung an die ESTV zurückgewiesen habe, so dass diese nun im bundesgerichtlichen Verfahren keine neuen Zahlen vorlegen könne. Die ESTV sei fälschlicherweise nicht vom deklarierten Gesamtumsatz, sondern lediglich vom steuerbaren Umsatz ausgegangen. Zudem habe sie ihre eigenen Korrekturen, die sie in der Einschätzungsmitteilung vom 1. Mai 2017 vorgenommen habe, unberücksichtigt gelassen.

D.c. Das Bundesgericht hat keinen zweiten Schriftenwechsel angeordnet. Dennoch reicht die ESTV am 8. Juli 2022 weitere Bemerkungen ein. Nach erneuter Neuberechnung gelangt sie nunmehr zu einer Steuerforderung für die Steuerperiode 2012 von Fr. 619'359.--.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 89 Abs. 1 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind grundsätzlich gegeben.

1.2. Näherer Erörterung bedarf das Anfechtungsobjekt. Die Vorinstanz hat sich im angefochtenen Entscheid mit je eigener Begründung zu den Steuerperioden 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 ausgesprochen (Sachverhalt, lit. C.a). Die Beschwerde richtet sich einzig gegen die vorinstanzlichen Erwägungen zur Steuerperiode 2012 (Sachverhalt, lit. D.a). Hierzu hatte die Vorinstanz erwogen, mit der Unterinstanz sei von einer öffentlich-rechtlichen Subvention auszugehen, die Sache sei aber (einzig noch) zur neuen Berechnung der Vorsteuerkürzung an die ESTV zurückzuweisen. Mit Blick darauf hat der Rückweisungsentscheid in prozessualer Hinsicht als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu gelten (BGE 145 III 42 E. 2.1; 144 V 280 E. 1.2; ausführlich Urteil 2C 1014/2021 vom 6. Januar 2022 E. 2.3.3). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3.

1.3.1. Die ESTV hat im bundesgerichtlichen Verfahren ihre Steuerforderung zur Steuerperiode 2012 von ursprünglich Fr. 747'910.-- auf zunächst Fr. 619'544.-- (Sachverhalt, lit. D.b) und schliesslich auf Fr. 619'359.-- herabgesetzt (Sachverhalt, lit. D.c). Dies ist zulässig und hat - entgegen dem, was die Steuerpflichtige in ihrer Replik vom 27. Juni 2022 ausführt - mit einer Anschlussbeschwerde nichts zu tun. Eine solche wäre unzulässig (BGE 145 V 57 E. 10.2; 138 V 106 E. 2.1; 134 III 332 E. 2.5; Urteile 2C 880/2020 vom 15. Juni 2021 E. 2.1; 2C 806/2019 / 2C 807/2019 vom 8. Juni 2020 E. 1.4). Die ESTV hat dem Bundesgericht freilich keine Anschlussbeschwerde, sondern eine Beschwerdeantwort zukommen lassen. In deren Rahmen kann sie, abgesehen vom Nichteintreten auf die Beschwerde, nicht mehr und nichts anderes als die ganze oder teilweise Abweisung der Beschwerde beantragen (Urteil 9C 665/2019 vom 25. Mai 2020 E. 2.3).

1.3.2. Alsdann ergibt sich aus Art. 107 Abs. 1 BGG, dass das Bundesgericht über die Anträge der Parteien nicht hinausgehen darf (zur Dispositionsmaxime im Abgaberecht namentlich Urteile 2C 489/2018 / 2C 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 1.2.2; 2C 124/2013 vom 25. November 2013 E. 2.2.3 und 2.2.4). Sollte die ESTV im vorliegenden Verfahren obsiegen, könnte ihr damit höchstens eine Steuerforderung von Fr. 619'359.-- zugesprochen werden (Sachverhalt, lit. D.c). Die Steuerpflichtige beantragt ihrerseits, die Steuerforderung zur Steuerperiode 2012 sei auf höchstens Fr. 539'596.-- festzusetzen (Sachverhalt, lit. D.a).

2.

2.1. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 73 E. 8.3.1; 148 V 21 E. 2; 148 V 209 E. 2.2). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen werden aber, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Rügen geprüft, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (auch dazu BGE 148 V 209 E. 2.2). Zum Bundesgesetzesrecht zählt namentlich auch die gestützt auf Art. 130 BV ergangene Gesetzgebung über die Mehrwertsteuer (Urteile 2C 266/2019 vom 23. Januar 2020 E. 1.2; 2C 1010/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 1.2).

2.2. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 148 I 104 E. 1.5; 148 I 127 E. 4.3; 148 III 215 E. 3.1.4). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 148 I 127 E. 4.3; 147 I 478 E. 2.4 Ingress; 147 IV 453 E. 1 Ingress).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 148 I 160 E. 3; 148 III 215 E. 3.1.4; 148 V 209 E. 2.2).

3.

3.1. Der Bund kann eine Mehrwertsteuer erheben (Art. 130 Abs. 1 BV). Der Gesetzgeber hat diese als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug ausgebildet (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG 2009; SR 641.20]), worin die Erhebungskonzeption zum Ausdruck kommt (BGE 144 II 412 E. 2.1; 142 II 488 E. 2.2.2). Die Mehrwertsteuer bezweckt die "Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland" ( Belastungskonzeption gemäss Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009; BGE 148 II 233 E. 4.2; 144 II 412 E. 2.1; 142 II 488 E. 2.2.1). Hierzu erhebt der Bund eine Inland-, eine Bezug- und eine Einfuhrsteuer (Art. 1 Abs. 2 lit. a -c MWSTG 2009; zum Ganzen Pierre-Marie Glauser, in: Commentaire romand, Constitution fédérale, 2021 [nachfolgend: CR-Const.], N. 12 und 13 zu Art. 130 BV).

3.2.

3.2.1. Der Inlandsteuer (Art. 10 ff . MWSTG 2009) unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten (Haupt-) Leistungen. Solche sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 Halbsatz 2 MWSTG 2009). Von einer (Haupt-) Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn ist zu sprechen, wenn die leistungserbringende Person einer leistungsempfangenden Drittperson einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert einräumt, wobei die leistungserbringende Person hierfür eine Gegenleistung ("Entgelt") erwartet (Art. 3 lit. c MWSTG 2009). Beim Entgelt im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn handelt es sich um den Vermögenswert, den die leistungsempfangende Person - oder an ihrer Stelle eine weitere Drittperson - für den Erhalt der (Haupt-) Leistung aufwendet (Art. 3 lit. f MWSTG 2009; Urteil 2C 100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2).

3.2.2. Zur Verwirklichung der Belastungskonzeption (vorne E. 3.1) ist dem inlandsteuerpflichtigen Unternehmensträger (Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009) die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs einzuräumen. Die steuerpflichtige Person kann demnach im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit (Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009) die ihr erwachsenden Vorsteuern laufend abziehen (Art. 28 Abs. 1 MWSTG 2009; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5. Aufl. 2021, § 16 N. 3.4). Die Möglichkeit zum Abzug der Vorsteuer besteht, falls und soweit die inlandsteuerpflichtige Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat (Art. 28 Abs. 3 MWSTG 2009) und sie wirtschaftlich tatsächlich trägt (BGE 142 II 488 E. 2.3.3).

3.2.3. Ausnahmen von der Möglichkeit des vollen Vorsteuerabzugs erfordern eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft 2008], BBl 2008 6885, insb. S. 6975 zu E-Art. 29 Abs. 1 ). Eine derartige gesetzliche Grundlage findet sich insbesondere in Art. 29 MWSTG 2009 ("Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug"). In einem solchen Fall ist die Vorsteuer zu " korrigieren ". Die Vorsteuer kann ferner nicht abgezogen werden, falls ein "Nichtentgelt" im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a -c MWSTG 2009 vorliegt. Diesfalls ist die Vorsteuer "verhältnismässig zu kürzen" (Art. 18 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 33 MWSTG 2009).

3.2.4. Unter den mehrwertsteuerlichen Nichtentgelten ist ein Mittelfluss zu verstehen, dem keine tatbestandsmässige (Haupt-) Leistung gegenübersteht (Art. 18 Abs. 2 MWSTG 2009). Aufgrund des unvollständigen, hinkenden Leistungsverhältnisses liegen die Nichtentgelte von vornherein ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3 zu Art. 38 des damaligen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG 1999; AS 2000 1300]; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 N. 38 und § 4 N. 28; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus Vallender/Marcel Jung/Simeon Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 740). Daraus ergeben sich insbesondere zwei Folgen: Zum einen unterliegen Nichtentgelte keiner Mehrwertsteuer (Ausgangsseite), zum andern dürfen sie, jedenfalls grundsätzlich, zu keiner Kürzung der Vorsteuern führen (Eingangsseite; Botschaft 2008, 6978 zu E-Art. 34 Abs. 1; BGE 141 II 199 E. 4.2 und 5.4; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 7 N. 123). Der Gesetzgeber hat dies im deklaratorisch gehaltenen Art. 33 Abs. 1MWSTG 2009 verankert und in einer nicht abschliessenden Aufzählung näher verdeutlicht (Art. 18
Abs. 2 lit. d -l MWSTG 2009 zu den "Nichtentgelten ohne Steuerfolgen").

3.2.5. Im Regelfall wirken sich Nichtentgelte mithin vorsteuerneutral aus. In Abweichung davon hat der Gesetzgeber eine drei Positionen umfassende Gruppe von "Nichtentgelten mit Steuerfolgen" gebildet (Art. 33 Abs. 2in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 lit. a -c MWSTG 2009). Konkret geht es um:

- Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (lit. a);
- Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen (lit. b); und
- Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke (lit. c).

Im Fall dieser drei Kategorien sind die Nichtentgelte vorsteuerwirksam, indem der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen ist (Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009; dazu schon vorne E. 3.2.3).

3.2.6. Die Einzelheiten zur verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs in den Fällen von Art. 18 Abs. 2 lit. a -c MWSTG 2009 gehen aus Art. 75 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV 2009; SR 641.201) hervor. Danach gilt (Auszeichnungen durch das Bundesgericht) :

1 Keine Vorsteuerabzugskürzung ist vorzunehmen, soweit die Mittel nach Art. 18 Abs. 2 lit. a-c einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht.

2 Soweit die Mittel nach Art. 18 Abs. 2 lit. a-c einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen.

3 Werden die Mittel nach Art. 18 Abs. 2 lit. a-c zur Deckung eines Betriebsdefizits entrichtet, so ist die Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis dieser Mittel zum Gesamtumsatz exklusive Mehrwertsteuer zu kürzen.

3.2.7. Mit der Vorsteuerwirksamkeit von Art. 18 Abs. 2 lit. a -c MWSTG 2009 traten Bundesrat (Botschaft 2008, 6979 zu E-Art. 34 Abs. 2) und Eidgenössische Räte der Befürchtung entgegen, dass andernfalls Einnahmeausfälle und unerwünschte Auswirkungen auf den nationalen Finanzausgleich eintreten könnten (Ralf Imstepf, Mehrwertsteuer, 2020, S. 97; Urteil 2C 356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2). Die Ausnahmen sind mithin finanzpolitisch motiviert (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 29; Annie Rochat Pauchard, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in: OREF [Hrsg.], Au carrefour des contributions, 2020, S. 243 ff., inbs. 248 Fn. 20; Pierre-Marie Glauser, Subventions, dons et sponsoring [nachfolgend: Subventions], in: ASA 79 [2010/2011], S. 1, insb. 12 ff.; ders., in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2015 [nachfolgend: BSK-MWSTG], N. 6 zu Art. 33 MWSTG; Xavier Oberson/Jacques Pittet, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA, in: ASA 79 [2010/2011], S. 149 ff., insb. 153; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 746, 758 und 1812; Felix Geiger, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2.
Aufl. 2019 [nachfolgend: HK-MWSTG], N. 15 zu Art. 18 MWSTG; Beatrice Blum, in: HK-MWSTG, N. 12 zu Art. 33 MWSTG; Oberson, a.a.O., § 16 N. 310; zurückhaltend ganz zu Beginn der Diskussion aber noch Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, Anhang 3 N. 216 ff.).

3.2.8. Ausnahmen vom allgemeinen System der Mehrwertsteuer sind ganz grundsätzlich problematisch (Urteil 2C 660/2020 vom 8. November 2021 E. 5.3). Bundesgerichtlicher Praxis zufolge müssen die "Allgemeinheit" der Mehrwertsteuer und das Postulat der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG 2009) daher auch in der Auslegung des Mehrwertsteuergesetzes zum Ausdruck kommen (ausführlich dazu BGE 138 II 251 E. 2.3.4; ferner BGE 141 II 199 E. 4.1; 148 II 233 E. 4.2; je namentlich zur subjektiven Steuerpflicht; zur Auslegung mehrwertsteuerlicher Normen insbesondere: Michael Beusch, in: BSK-MWSTG, N. 28 zu Auslegung; siehe auch Glauser, in: CR-Const., N. 15 ff. zu Art. 130 BV). Entsprechend sind die Tatbestände, die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009 fallen, aus systematischen und teleologischen Gründen eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend auszulegen (Urteil 2C 356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2).

3.3.

3.3.1. Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG 2009 spricht von den " Subventionen und anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden". Bei der "Subvention" bzw. dem "öffentlich-rechtlichen Beitrag" in diesem Sinne handelt es sich um keinen feststehenden Rechtsbegriff, sondern um einen wirtschaftlichen Terminus. Ob ein bestimmter Mittelfluss unter diesen Begriff fällt, ist im Einzelfall und unabhängig von der Bezeichnung des Mittelflusses zu entscheiden (Urteile 2C 356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5; 2C 323/2019 vom 29. August 2019 E. 5.4; 2C 826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.5). Nach dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist zur näheren Bestimmung des Begriffs grundsätzlich auf die Spezialgesetzgebung zu den Subventionen abzustellen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4).

3.3.2. Diese Anknüpfung an das speziellere Recht greift auch im vorliegenden Fall: Gemäss Art. 29 MWSTV 2009 gelten als Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge namentlich die folgenden, von Gemeinwesen ausgerichteten Mittelflüsse:
a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (SuG; SR 616.1);
b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 lit. a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;
c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht, und
d) vergleichbare Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.
Die nicht abschliessende Aufzählung verdeutlicht, dass der mehrwertsteuerliche Subventionsbegriff weiter gefasst ist als jener, der dem Subventionsrecht innewohnt (Urteil 2A.567/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.3). Selbst wenn die öffentliche Hand eine derartige Leistung nicht ausdrücklich als Subvention bezeichnet, ändert dies nichts daran, dass ein Mittelfluss im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG 2009 vorliegt (Urteil 2C 356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5).

3.3.3. Unter Finanzhilfen sind geldwerte Vorteile zu verstehen, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten (Art. 3 Abs. 1 SuG).
Dagegen stellen Abgeltungen sich als Leistungen dar, die der Milderung oder dem Ausgleich von finanziellen Lasten dienen, die sich aus der Erfüllung bundesrechtlich vorgeschriebener Aufgaben oder vom Bund übertragener Aufgaben ergeben (Art. 3 Abs. 2 SuG; BGE 130 V 177 E. 5.2.1; Urteile 2C 229/2015 vom 31. März 2016 E. 1.3.1; 2A.453/1996 vom 18. August 1997 E. 3a). Zu unterscheiden ist vor allem aufgrund dessen, ob der Staat eine Subvention bezahlt, um ein bestimmtes Verhalten zu fördern, das im öffentlichen Interesse liegt, oder ob er sich eine individualisierte und konkrete Leistung beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (BGE 141 II 182 E. 3.5; Urteil 2C 323/2019 vom 20. September 2019 E. 5.4).
Zu den vergleichbaren Mittelflüssen, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden, ist festzuhalten, dass solche nicht unmittelbar gestützt auf ein kantonales oder kommunales Subventionsgesetz ergehen müssen. Es reicht, dass sie sich auf andersartiges kantonales oder kommunales Recht stützen. Zu denken ist etwa an einen Beschluss des zuständigen kommunalen Organs (Legislative oder Exekutive), das in Anwendung eines Gemeindereglements erfolgt (Urteil 2C 356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5).

3.3.4. Liegt ein öffentlich-rechtlicher Beitrag im klassischen Sinn vor, so fehlt es in objektiver Hinsicht an einem Leistungsaustausch (da dem Beitrag keine Hauptleistung der beitragsempfangenden Person gegenübersteht; vorne E. 3.2.4). Kennzeichnend ist darüber die Urheberschaft und deren Motiv, das hinter der Leistung steckt, also die subjektive Komponente. Urheber eines öffentlich-rechtlichen Beitrags kann grundsätzlich nur ein Gemeinwesen sein. Diesem geht es vorrangig darum, die beitragsempfangende Person bzw. die von ihr erbrachten oder zu erbringenden Leistungen finanziell zu unterstützen, um damit volkswirtschaftliche, regionalpolitische, strukturpolitische oder andersartige öffentlich-rechtliche Ziele zu erreichen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer, 1999, S. 236; Geiger, in: HK-MWSTG, N. 14 zu Art. 18 MWSTG). Dies steht einer blossen Preisauffüllung entgegen, deren Zweck darin besteht, dass die empfangende Person ihre Leistung am Markt günstiger anbieten kann (Urteil 2C 576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.3). Eine Preisauffüllung kommt letztlich den Dritten zugute, während klassischer öffentlich-rechtlicher Beitrag der beitragsempfangenden Person dient.

3.3.5. Der Katalog von Art. 18 Abs. 2 MWSTG 2009 ist offen und nicht abschliessend gehalten ("namentlich"). Er umfasst zwölf Positionen. Die konkrete Einordnung eines Sachverhalts unter Art. 18 Abs. 2 MWSTG 2009 ist insofern von Bedeutung, als die Fälle von lit. a-c vorsteuerwirksam, jene von lit. d-l vorsteuerneutral sind (vorne E. 3.2.3 und E. 3.2.5). Der bundesrechtlich einwandfreien Subsumtion entweder in die Gruppe "lit. a-c" oder in die Gruppe "lit. d-l" kommt mithin einige Bedeutung zu, was erfordert, dass klare Abgrenzungen vorgenommen werden, insbesondere dort, wo Kollisionen bestehen. Im individuell-konkreten Fall ist eine umfassende Gesamtwürdigung anzustellen, um einen Mittelfluss unter die zutreffende generell-abstrakte Norm zu subsumieren.

3.3.6. So kann beispielsweise ein Forderungsverzicht, von welchem in lit. e ausdrücklich die Rede ist, als "Subvention oder anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag" gemäss lit. a zu würdigen sein, sofern die öffentlich-rechtliche Komponente überwiegt. Denn eine Leistung, die objektiv als Forderungsverzicht erscheint, kann aufgrund der subjektiven Umstände durchaus eine Subvention oder einen anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag darstellen.

3.3.7. Dabei sind zwei einschränkende Überlegungen zu beachten: Zum einen sind die Tatbestände, die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009 fallen, eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend auszulegen (vorne E. 3.2.8). Zum andern besteht kein Automatismus, der dazu führen könnte, dass jedes Nichtentgelt, das ein Gemeinwesen erbringt, unmittelbar zur Qualifikation als "Subvention oder anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag" führen könnte (dazu insbesondere Pierre-Marie Glauser/Alexandra Pillonel, in: BSK-MWSTG, a.a.O., N. 164 zu Art. 18, unter Verweis auf Glauser, Subventions, a.a.O., S. 18 f., und Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., Kap. 2 N. 73).

4.

4.1. Streitig und zu prüfen ist, welche mehrwertsteuerrechtlichen Folgen sich daraus ergeben, dass die öffentlich-rechtlichen Gläubiger in der Steuerperiode 2012 anlässlich der Sanierung bereit waren, auf ihre Forderungen gegenüber der Steuerpflichtigen zu verzichten. Hinsichtlich der Steuerperiode 2011 ist die Verjährung eingetreten, wie die Vorinstanz bundesrechtskonform erkannt hat (Sachverhalt, lit. C.a). Die Steuerperioden 2013, 2014 und 2015 sind nicht mehr streitig (Sachverhalt, lit. D.a).

4.2.

4.2.1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die insofern nicht bestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.3), ist es zum Verzicht auf Darlehensforderungen in der Höhe von Fr. 8'075'349.-- gekommen (Sachverhalt, lit. B.c). Den Zeitpunkt der Forderungsverzichte hat die Vorinstanz nicht näher festgehalten. Sicher ist hingegen, dass die Forderungsverzichte sanierungshalber erfolgten: Die koordinierten Leistungen der öffentlichen Hand (Forderungsverzichte) und des Aktionariats (Kapitalherabsetzung und Kapitalerhöhung) waren unerlässliche Voraussetzungen der finanziellen Gesundung. Dies beides ermöglichte erst den Abschluss eines ordentlichen Nachlassvertrags mit Dividendenvergleich, der am 27. April 2012 genehmigt wurde (Sachverhalt, lit. B.c). Die Sanierungsmassnahmen erlaubten eine Nachlassdividende von 3,6788 Prozent (auch dazu Sachverhalt, lit. B.c). Die Steuerpflichtige hatte daraus im vorinstanzlichen Verfahren abgeleitet, dass eine Kürzung der Vorsteuern lediglich im Umfang von 3,6788 Prozent zulässig sei. Die Vorinstanz hielt dem entgegen, dass die ESTV als privilegierte, der zweiten Klasse angehörende Gläubigerin von vornherein nicht unter den Nachlassvertrag falle. Folglich
sei auch nicht zu prüfen, ob eine Masseverbindlichkeit oder eine Nachlassforderung vorliege. Vor Bundesgericht erhebt die Steuerpflichtige diesbezüglich keine Rügen. Dem betreibungsrechtlichen Aspekt ist daher im bundesgerichtlichen Verfahren nicht nachzugehen (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.1).

4.2.2. Für die mehrwertsteuerliche Würdigung eines Forderungsverzichts, namentlich für die Frage, ob ein öffentlich-rechtlicher Beitrag (lit. a) oder ein Forderungsverzicht (lit. e) vorliege, ist die Natur der Forderung von zentraler Bedeutung. Ausgangspunkt bildet die Frage, aus welchen Gründen die öffentliche Hand seinerzeit ein Darlehen gewährt hat. Wiederum rein objektiv ist unstreitig, dass die Darlehensbeziehung auf Zivilrecht beruht, konkret auf Art. 312 ff . OR. Dahinter steht aber ein auf öffentliches Recht gestützter Beschluss der Exekutive oder Legislative, überhaupt als Darleiher in Erscheinung zu treten. Damit ist über das Motiv noch nichts gesagt: Das Darlehen kann namentlich erteilt worden sein, um damit eine Rendite zu erzielen oder um einen politischen Zweck zu erfüllen. Im ersten Fall dominiert der zivilrechtliche Aspekt, während im zweiten Fall die öffentlich-rechtliche Komponente im Vordergrund steht. Wenn die öffentliche Hand auf das Darlehen verzichtet, ist unter mehrwertsteuerrechtlichen Gesichtspunkten im ersten Fall eher von einem Forderungsverzicht (lit. e), im zweiten Fall eher von einem öffentlich-rechtlichen Beitrag (lit. a) auszugehen. Mit anderen Worten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die
Einräumung des Darlehens und der Verzicht auf das Darlehen denselben Charakter tragen.

4.2.3. Aus welchen Gründen und zu welchem Zeitpunkt die verzichtenden Gemeinwesen im vorliegenden Fall als Darleiher in Erscheinung getreten sind, hat die Vorinstanz nicht näher untersucht. Es liegt freilich auf der Hand, dass es nicht zu den Kernaufgaben einer Einwohnergemeinde zählt, die am Ort gelegene Bergbahn finanziell zu unterstützen. Folglich müssen auch im damaligen Zeitpunkt bereits volkswirtschaftliche, regionalpolitische, strukturpolitische oder andersartige öffentlich-rechtliche Ziele im Vordergrund gestanden haben. Wird später auf ein aus solchen Gründen gewährtes Darlehen verzichtet, so erzielt die Borgerin mangels einer konnexen (Haupt-) Leistung ein Nichtentgelt (vorne E. 3.2.4). Dieses ist seinem Wesen nach als öffentlich-rechtlicher Beitrag zu würdigen (vorne E. 3.3.4). Den vorinstanzlichen Feststellungen ist zu entnehmen, dass die öffentlich-rechtlichen Darleiher namentlich auch nicht mit einer Beteiligung abgefunden wurden (Sachverhalt, lit. B.c). Die öffentlich-rechtlichen Geldgeber haben die unternehmerisch tätige Steuerpflichtige (vorne E. 3.2.2) begünstigt und damit in erster Linie ein volkswirtschaftliches, regionalpolitisches, strukturpolitisches oder andersartiges öffentlich-rechtliches Ziel verfolgt.
Wie bei der Einräumung des Darlehens muss auch beim Verzicht auf das Darlehen die Absicht im Vordergrund gestanden haben, die Steuerpflichtige finanziell zu unterstützen, um damit den angestrebten öffentlich-rechtlichen Sekundäreffekt zu erzielen. Aus den Akten geht unschwer hervor, dass eine bedeutende Zahl von Arbeitsplätzen verloren gegangen wäre, wenn die Sanierung ausgeblieben wäre. Die subjektive Komponente (vorne E. 3.3.4) weist damit auf ein öffentlich-rechtliches Gesamtmotiv.

4.2.4. Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz bundesrechtskonform auf einen Mittelfluss gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG 2009 geschlossen. In der Folge ergibt sich, dass die Vorsteuer verhältnismässig zu kürzen ist (Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009; vorne E. 3.2.3). Dem Verordnungsrecht zufolge, dessen Gesetzmässigkeit nicht bestritten wird, ist die Vorsteuer "gesamthaft im Verhältnis dieser Mittel zum Gesamtumsatz exklusive Mehrwertsteuer" zu kürzen (Art. 75 Abs. 3 MWSTV 2009; vorne E. 3.2.6). Dies hat die ESTV getan (Sachverhalt, lit. B.d). Dass sich im Ergebnis ein Eingriff in die Belastungskonzeption ergibt (vorne E. 3.1), indem aufgrund der Vorsteuerwirksamkeit der öffentlich-rechtlichen Leistung (vorne E. 3.2.5) eine Schattensteuer anfällt, ist aufgrund der klaren gesetzlichen Grundlage (Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009; vorne E. 3.2.3) gesetzgeberisch gewollt und damit von der Steuerpflichtigen hinzunehmen. Dass sich der Vorgang äusserlich als Forderungsverzicht darstellt, der bei rein grammatikalischer Auslegung unter lit. e fiele, vermag daran nichts zu ändern.

4.3. Im Ergebnis zeigt sich, dass die streitbetroffenen Forderungsverzichte als öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG 2009 zu würdigen sind. Demzufolge handelt es sich bei ihnen um vorsteuerwirksame Vorgänge (Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009). Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Der angefochtene Entscheid, mit welchem die Sache an die ESTV zurückgewiesen wird, damit diese die Kürzung des Vorsteuerabzugs neu berechne, erweist sich als Endentscheid (Art. 90 BGG; vorne E. 1.2). Aus dem vorliegenden Entscheid ergibt sich, dass die absolute Festsetzungsverjährung gewahrt ist (Art. 42 Abs. 6 MWSTG 2009). Der Umstand, dass die Sache an die ESTV zurückgewiesen wird, um die Kürzung der Vorsteuern der Steuerperiode 2012 neu vorzunehmen, ändert nichts daran (Urteile 2C 974/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 16; 2C 138/2020 vom 3. Dezember 2020 E. 8).

5.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG), mithin der Steuerpflichtigen. Die Eidgenossenschaft obsiegt in ihrem amtlichen Wirkungskreis, weshalb ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 219 - 1 Les créances garanties par gage sont colloquées par préférence sur le produit des gages.399
¹	Les créances garanties par gage sont colloquées par préférence sur le produit des gages.399
²	Lorsqu'une créance est garantie par plusieurs gages, le produit est imputé proportionnellement sur la dette.
³	L'ordre des créances garanties par gage immobilier, de même que l'extension de cette garantie aux intérêts et autres accessoires, sont réglés par les dispositions sur le gage immobilier.400
⁴	Les créances non garanties ainsi que les créances garanties qui n'ont pas été couvertes par le gage sont colloquées dans l'ordre suivant sur le produit des autres biens de la masse:401
¹	la durée de la procédure concordataire précédant l'ouverture de la faillite;
²	la durée d'un procès relatif à la créance;
³	en cas de liquidation d'une succession par voie de faillite, le temps écoulé entre le jour du décès et la décision de procéder à cette liquidation.417
^a	les créances des personnes dont la fortune se trouvait placée sous l'administration du failli en vertu de l'autorité parentale, pour le montant qui leur est dû de ce chef.
^abis	les créances que le travailleur peut faire valoir en restitution de sûretés;
^ater	les créances que le travailleur peut faire valoir en vertu d'un plan social et qui sont nées ou devenues exigibles pendant les six mois précédant l'ouverture de la faillite ou ultérieurement.
^b	les créances de cotisations au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants409, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité410, de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents, de la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur le régime des allocations pour perte de gain en faveur des personnes servant dans l'armée, dans le service civil ou dans la protection civile411 et de la loi du 25 juin 1982 sur l'assurance chômage412;
^c	les créances de primes et de participation aux coûts de l'assurance-maladie sociale;
^d	les cotisations et contributions dues aux caisses de compensation pour allocations familiales;
^e	...
^f	les dépôts visés à l'art. 37a de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques415.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 75 - 1 Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
¹	Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
²	Si les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA peuvent être imputés à un domaine d'activité déterminé, seul l'impôt préalable sur les dépenses pour ce domaine d'activité doit être réduit.
³	Si les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont versés pour couvrir un déficit d'exploitation, l'impôt préalable doit être réduit globalement en fonction du rapport entre ces éléments et l'ensemble des recettes. Ces recettes sont composées de l'ensemble des chiffres d'affaires hors TVA et des recettes qui ne font pas partie de contre-prestations.81

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
¹	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique:35
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)36;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
²	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu.37

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.