2C_45/2008 - 2008-12-16 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Schätzung des Drittpreises; Vorsteuerabzug; gemischte Verwendung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 45/2008

Urteil vom 16. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Moser.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Schätzung des Drittpreises; Vorsteuerabzug; gemischte Verwendung,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 20. November 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Y.________ AG bezweckt gemäss ihrem Handelsregistereintrag die Fabrikation und den Handel mit keramischen Erzeugnissen. Sie wird vollumfänglich durch die X.________ AG gehalten, deren Zweck im Erwerb, Halten und Verkaufen von Beteiligungen an Unternehmen aller Art des In- und Auslandes, insbesondere der keramischen Industrie, besteht. Die beiden Gesellschaften waren vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 unterstellten sich die Konzerngesellschaften der Gruppenbesteuerung.

B.
Gestützt auf das Ergebnis einer Kontrolle erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden: ESTV) für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997 mit Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 28'404) vom 5. Juni 1998 von der Y.________ AG eine Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 715'300.-- wegen zu tief fakturierten Leistungen gegenüber ihrer Muttergesellschaft. Mit gleichem Datum stellte die ESTV zu Gunsten der X.________ AG für die nämlichen Steuerperioden eine Gutschriftsanzeige (Nr. 75'808) über Fr. 735'591.-- für die dieser Gesellschaft zustehenden Vorsteuerabzüge aus. Daneben nahm die ESTV im Rahmen ihrer Steuerberechnung Vorsteuerkürzungen bzw. Vorsteuerausschlüsse vor, weil sie davon ausging, dass die X.________ AG die von ihr bezogenen Aufwendungen nicht vollumfänglich zur Erzielung steuerbarer Umsätze verwendete. Sowohl die Ergänzungsabrechnung als auch die Gutschriftsanzeige wurden mit Entscheid der ESTV vom 29. Juni 2001 bestätigt.
Mit Entscheid vom 8. Juli 2004 wies die ESTV die seitens der Y.________ AG sowie der X.________ AG erhobene Einsprache ab.

C.
Mit Urteil vom 20. November 2007 hiess das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, die von der Y.________ AG und der X.________ AG erhobene Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut, hob den Einspracheentscheid bezüglich der Gutschriftsanzeige gegenüber der X.________ AG (Ziff. 3 des Entscheids) auf und wies die Sache zur erneuten Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs an die Vorinstanz zurück.

D.
Mit Eingabe vom 11. Januar 2008 erhebt die X.________ AG beim Bundesgericht gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, es sei ihr der Vorsteuerabzug auf den Projektkosten von Fr. 626'526.-- für das Jahr 1996 sowie von Fr. 2'511'954.-- für das Jahr 1997 zuzüglich Zins in der Höhe von 5 % pro Jahr seit dem 5. Juni 1998 zu gewähren.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst mit Vernehmlassung vom 26. Februar 2008 auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

E.
Mit als "Replik" bezeichneter Eingabe vom 14. März 2008 nimmt die X.________ AG zu verschiedenen Punkten der von der ESTV eingereichten Vernehmlassung Stellung. Mit Verfügung vom 19. März 2008 lässt das Präsidium der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung einen zweiten Schriftenwechsel anordnen. Mit Stellungnahme vom 22. April 2008 beantragt die ESTV, die unaufgefordert eingereichte Replik aus dem Recht zu weisen; im Übrigen hält sie an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2 Der angefochtene Entscheid weist die Sache in teilweiser Gutheissung im Sinne der Erwägungen "zur erneuten Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs" an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück. Die Anweisung betrifft dabei zwei Punkte im Zusammenhang mit der Gutschriftsanzeige zugunsten der vorliegend allein beschwerdeführenden X.________ AG: Zum einen geht es um den Vorsteuerabzug bezüglich der Weiterfakturierung von Leistungen der Beratungsgesellschaft D.________ AG für eine neue Konzernstrategie (Projekt "A.________"), zum anderen um den Vorsteuerabzug für sog. Management Fees im Zusammenhang mit gemischter Verwendung. Im ersten Fall hat die Vorinstanz entschieden, die Vorsteuer dürfe ganz und nicht nur zum Teil abgezogen werden (E. 7.2 des angefochtenen Urteils). Die Rückweisung bedeutet hier eine rein rechnerische Operation. In der zweiten Frage hat sie entschieden, die Umsätze aus Management Fees seien voll und nicht nur zu 5 % (entsprechend dem Gewinn) einzubeziehen und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen gegenüberzustellen; das Resultat werde nicht mehr eine Vorsteuerkürzung um 98 % oder 99 % sein (wie in der Einspracheverfügung), sondern eine solche von "ca. drei Vierteln (75 % bzw. 74 %)" (E. 8.3,
insbesondere E. 8.3.4 des angefochtenen Entscheids). Auch in diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz das Ergebnis der Korrektur ziemlich genau vorgegeben und erschöpft sich die Arbeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur noch in einer Detailberechnung. Verbleibt ihr somit kein Entscheidungsspielraum und dient die Rückweisung nur der (rechnerischen) Umsetzung des vom Bundesverwaltungsgericht Angeordneten, ist der Rückweisungsentscheid einem Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG gleichzusetzen (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 mit Hinweisen; vgl. für den Bereich der Mehrwertsteuer auch Urteil 2C 613/2007 vom 15. August 2008, E. 1.1).

1.3 Als im vorinstanzlichen Verfahren teilweise unterlegene Steuerpflichtige ist die Beschwerdeführerin zur Ergreifung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.4 Da vorliegend ein zweiter Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 3 BGG) angeordnet wurde (vgl. oben lit. E. im Sachverhalt), besteht - entgegen der in der Stellungnahme vom 22. April 2008 vertretenen Auffassung der ESTV - kein Anlass, die (verfrüht) eingereichte Replik der Beschwerdeführerin aus den Akten zu weisen.

1.5 Im Streit liegen Vorsteuerkürzungsfragen, welche die Jahre 1996 bzw. 1997 betreffen. Diese sind deshalb noch gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 S. 1464) zu beurteilen (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG; SR 641.20).

2.
Vor Bundesgericht ist einzig streitig, ob die von der Y.________ AG getätigten und an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen (Aufwendung für Investitionen in neue Märkte im Umfang von Fr. 626'526.-- im Jahre 1996 bzw. von Fr. 2'511'952.-- im Jahre 1997) bei dieser als Vorsteuerabzug geltend gemacht werden können. Dabei stellt sich einerseits die Frage, ob der Vorsteuerabzug deshalb zu verweigern ist, weil die geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit Beteiligungsrechten stehen und demnach als von der Besteuerung ausgenommene Umsätze oder allenfalls als "Nicht-Umsätze" nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind. Andererseits ist zu klären, ob gemäss Begründung der Vorinstanz die geltend gemachten Vorsteuern ganz allgemein nicht für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet wurden, sondern eine Verwendung lediglich beabsichtigt war, was nach Auffassung derselben gemäss geltender Rechtsprechung ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

3.
3.1 Der Besteuerung im Inland unterliegen die entgeltlich erbrachten Lieferungen von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Steuerobjekt; Art. 4 lit. a -d MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn jemandem die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes bildet (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches "gegen Entgelt" erbracht werden; dabei muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen (BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f.).

3.2 Neben der Besteuerung von Umsätzen bildet der Vorsteuerabzug ein zentrales Element der Mehrwertsteuer. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen oder für andere (in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannte) Zwecke, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nach konstanter Lehre und Rechtsprechung müssen, damit der Vorsteuerabzug beansprucht werden kann, folgende Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.2 mit Verweis auf Urteil 2A.348/2004 vom 1. Dezember 2004, E. 3.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1363, S. 466):
a) die Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht nur für Steuerpflichtige (Art. 29 Abs. 1 MWSTV);
b) der Vorsteuerabzug ist nur für solche Leistungen möglich, die von einem anderen Unternehmer mit der Mehrwertsteuer belastet erbracht wurden (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV);
c) die Leistungen müssen zudem für einen geschäftlich begründeten Zweck oder für den Export erbracht werden (Art. 29 Abs. 2 MWSTV), wobei die zulässigen Zwecke in Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTV abschliessend umschrieben sind;
d) der Abzug darf nicht ausdrücklich ausgeschlossen sein (Art. 30 MWSTV) oder zur Erzielung eines von der Besteuerung ausgenommenen Umsatzes (Art. 13 MWSTV) bzw. eines Nichtumsatzes (Art. 38 Abs. 4 MWSTG; ebenso Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.5) eingesetzt werden;
e) es muss ein genügender Nachweis in Form einer Rechnung bestehen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 28 MWSTV).

3.3 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung geht mit Bezug auf die Vorsteuerabzugsberechtigung davon aus, dass die schweizerische Mehrwertsteuergesetzgebung (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV und ebenso Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG) mit derjenigen der EU nicht in allen Teilen identisch ist. Aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes und der Materialien ist zwingend eine Verwendung der Eingangs- für die Ausgangsleistungen erforderlich. Dabei ist neben der unmittelbaren Verwendung auch eine mittelbare Verwendung anerkannt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz einfliesst. Nicht als genügend erachtet wird dagegen eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung (zuletzt bestätigt in BGE 132 II 353 E. 8 S. 363 ff., insbesondere E. 8.2 und 8.3; vgl. auch BGE 123 II 295 E. 6a S. 303). An dieser Rechtsprechung ist aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes festzuhalten, der eine "Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen" für die in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zwecke, das heisst, für steuerbare Lieferungen (lit. a), steuerbare Dienstleistungen (lit. b), für optierte Umsätze (lit. c) und für bestimmte weitere Zwecke, die hier nicht von Bedeutung sind (lit. d), verlangt. Anders würde es sich dann verhalten, wenn
der Gesetzgeber auch eine beabsichtigte Verwendung als genügend erachten liesse. Nach der Rechtsprechung darf vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt (BGE 131 I 394 E. 3.2 S. 396; 131 II 217 E. 2.3 S. 221). Dass solche Gründe vorliegen, trifft nicht zu. Hinzu kommt, dass auch die Frage der Behandlung des erfolglosen Unternehmers aufgrund der Entstehungsgeschichte unklar ist (vgl. dazu KLAUS A. VALLENDER, Freiwillige Steuerpflicht bei Aufnahme der Tätigkeit, in: ASA 69 S. 498 f.). Es mag zutreffen, dass im Lichte der EU-Kompatibilität und der Wettbewerbsneutralität auch eine andere Lösung in Frage käme, weshalb sich die Lehre verschiedentlich kritisch zur Praxis der ESTV äusserte (vgl. dazu BGE 132 II 353 E. 8.3 S. 365 f. und die dort aufgeführten Lehrmeinungen). Angesichts des nachstehend Ausgeführten bedarf die Frage jedoch vorliegend keiner eingehenderen Betrachtung.

3.4 Unbestritten ist, dass Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden können, wenn sie im Zusammenhang mit Umsätzen stehen, die von der Besteuerung ausgenommen sind und wenn nicht für die Versteuerung derselben optiert wird, soweit dies möglich ist (Art. 13 MWSTV; Art. 17 MWSTG). Damit entsteht für diese Umsätze eine vom Gesetzgeber gewollte Schattensteuer ("tax occulte").
Fest steht überdies, dass auch Vorsteuern, die im Zusammenhang mit einem "Nichtumsatz" stehen, als nicht unternehmerische Verwendung zu keinem Vorsteuerabzug berechtigen, was in Art. 38 Abs. 4 MWSTG ausdrücklich verankert ist und aufgrund des Mehrwertsteuersystems schon unter dem Recht der MWSTV Gültigkeit hatte (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, in: BBl 1996 V 713, S. 776, zu Art. 36 Abs. 4 des Entwurfs; ebenso Urteil 2A.650/2005 vom 15. August 2006, E. 3.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 153 ff. S. 73 ff. und Rz. 1419 ff. S. 483 f.). Dies trifft auch für die EG zu (vgl. dazu MICHAEL LANGER, in: Reiss/Kraeusel/Langer [Hrsg.], Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band 3, Rz. 12 zu Art. 17 der 6. EG-RL).
Als nicht unternehmerische Verwendungen, die den Vorsteuerabzug ausschliessen, gelten u.a. Umsätze, die im Zusammenhang mit dem Beteiligungsbereich eines Unternehmens stehen (IVO P. BAUMGARTNER, in: Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 70 zu Art. 38 , S. 705). Dies sieht auch die Sechste EG-Richtlinie vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; ABl. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1) vor, wo der Erwerb, das Halten und die Veräusserung einer Beteiligung nicht als umsatzsteuerlich relevante Vorgänge betrachtet werden, mit der Folge, dass damit zusammenhängende Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden können (vgl. dazu HANS GEORG RUPPE, Kommentar zum [österreichischen] Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Wien 2005, N. 45 zu § 1, S. 87, und die differenzierte Haltung mit Bezug auf Holdinggesellschaften mit wirtschaftlicher Tätigkeit, N. 36 zu § 2, S. 233 ff.). Eine analoge Praxis der ESTV besteht mit Bezug auf die Holdinggesellschaften in der Schweiz. Diese geht davon aus, dass Vorsteuern auf Aufwendungen, die vollumfänglich den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen bzw. Nicht-Umsätzen zugeordnet werden können, generell nicht abgezogen
werden können (vgl. Spezialbroschüre Nr. 06 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Kürzung des Vorsteuerabzuges bei gemischter Verwendung [Nr. 610.530.06; ab 1. Januar 2008 gültige Fassung]; Ziffer 7.4.1]).

4.
4.1 Im konkreten Fall ist aufgrund des unbestrittenen Sachverhalts davon auszugehen, dass die ESTV der Beschwerdeführerin den Abzug von Vorsteuern auf Projektkosten, die im Zusammenhang mit einer Beteiligung in Vietnam ("________") standen, verweigerte. Die betreffenden Kosten beliefen sich im Jahre 1996 auf Fr. 626'526.-- bzw. im Jahre 1997 auf Fr. 2'511'952.--. Diesbezüglich ist unbestritten, dass die Y.________ Gruppe sich mit Investitionen für einen Produktionsbetrieb in Vietnam befasste und auch eine entsprechende Beteiligung erworben hatte. Diese wurde gemäss Geschäftsbericht 1997 vollumfänglich abgeschrieben, nachdem sich die Gruppe entschlossen hatte, aufgrund des unvorteilhaften Geschäftsklimas auf ein weiteres Engagement in Vietnam zu verzichten.
Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten Projektstudie ergibt sich, dass sie damit eine Investitionstätigkeit in diesem Land geprüft hat und dabei offenbar zum Schluss gekommen ist, dass die bisherigen Aktivitäten in "________" eingestellt und abgeschrieben wurden. Die mit Vietnam angefallenen Kosten standen mit anderen Worten in direktem Zusammenhang mit der von der Holding gehaltenen Beteiligung. Etwas anderes ist zumindest aus den sich bei den Akten befindlichen Unterlagen nicht ersichtlich. Vorsteuern, die aber vollumfänglich den umsatzsteuerlich nicht relevanten Beteiligungen zuzuordnen sind, sind nicht abzugsfähig, weshalb die entsprechenden Abzüge durch die ESTV zu Recht verweigert wurden.
Daneben ist von Bedeutung, dass die genannten Projektkosten in jedem Falle keinen Ausgangsumsätzen der Beschwerdeführerin (Holdinggesellschaft) zugeordnet werden können, weshalb die Voraussetzungen gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTV (unmittelbare oder mittelbare Verwendung für einen steuerbaren Zweck) nicht erfüllt sind. Selbst wenn bezüglich der Kosten für Vietnam angenommen würde, es handle sich dabei um Dienstleistungen im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTV, so wären diese nicht als Vorsteuern abziehbar, weil sie nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Zwecken und Ausgangsumsätzen der Holding stehen.

4.2 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Entgegen ihrer Meinung trifft es nicht zu, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil implizit zum Ergebnis gekommen sei, der Vorsteuerabzug hätte grundsätzlich gewährt werden müssen. Die Vorinstanz hat den Nichtabzug der strittigen Aufwendungen vielmehr mit einer anderen Begründung als die ESTV abgelehnt. Sie ist in ihrem Urteil zum Schluss gekommen, dass der Abzug aufgrund der geltenden Rechtsprechung schon deshalb zu verweigern sei, weil die von der Holding bezogenen Leistungen nicht für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet worden seien; dies sei lediglich beabsichtigt gewesen, jedoch nicht realisiert worden. Daneben hat sie sich aber auch zur Frage des Zusammenhangs der Kosten mit nicht steuerbaren Beteiligungsumsätzen geäussert (vgl. E. 6.1 des angefochtenen Entscheids).
Sodann ist von Bedeutung, dass eine Weiterverrechnung aufgrund des von der Beschwerdeführerin angeführten General Licence Agreements in dem hier zu beurteilenden Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1997 - selbst wenn entsprechend beabsichtigt - gar nicht möglich gewesen wäre, weil ein solches erst mit Datum vom 22. Juli 1998 abgeschlossen wurde. Für die in der Replik angeführte Behauptung, dass eine entsprechende Praxis schon vor Erlass des General Licence Agreements bestanden habe, wurde kein Beweis erbracht. Hinzu kommt, dass der Bezug auf das General Licence Agreement auch deshalb nichts hilft, weil entweder die geltend gemachten Projektkosten mit dem Licence Agreement nicht abgedeckt werden oder der verlangte schriftliche Vertrag nicht vorliegt, ein entsprechender Auftrag der Tochtergesellschaft gar nicht nachgewiesen ist.
Unklar ist im Detail auch, um was für Kosten es sich bei den als "Projektkosten" bezeichneten Aufwendungen von Fr. 626'526.-- (1996) bzw. Fr. 2'511'952.-- (1997) genau gehandelt hat. Zwar liegt bei den Akten eine Projektstudie ("________"). Dass die genannten Beträge im Umfange von über Fr. 3 Mio. lediglich für diese Studie hätten bezahlt werden müssen, ist aber weder erstellt noch wahrscheinlich. Ebenso wenig erscheint aufgrund der vorliegenden Beweismittel schlüssig belegt, dass damit Dienstleistungen im Sinne von Art. 29 MWSTV vorliegen, die zudem den übrigen Anforderungen von Art. 29 Abs. 1 lit. a -c MWSTV genügen.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet abzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Moser

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.