2C_224/2017 - 2019-08-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 224/2017

Urteil vom 16. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
beide vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2014),

Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich 2. Abteilung vom 18. Januar 2017 (2 VS.2016.12).

Sachverhalt:

A.
A.________ und B.________, wohnhaft in U.________, erhielten im Jahr 2014 eine Dividende von Fr. 500'000.-- von C.________ GmbH, V.________. Von dieser Dividende wurde die Verrechnungssteuer von Fr. 175'000.-- abgezogen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) überwiesen.
In der Folge unterliessen es die Eheleute A.________-B.________ zwar, die Dividende in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2014 im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis zu deklarieren. Auf dem Beiblatt "Qualifizierte Beteiligungen im Privatvermögen" führten sie den Bruttoertrag samt Beteiligungsquote (100%) jedoch auf. Ausserdem legten sie der Steuererklärung eine Kopie des bei der ESTV eingereichten Formulars 110 bei, dem die Dividende und ihre Empfänger entnommen werden konnten.

B.
Bei der Überprüfung des Wertschriftenverzeichnisses erkannte das Kantonale Steueramt, dass die Dividende und die Stammanteile fehlten, und rechnete in seinem Einschätzungsentscheid vom 22. Februar 2016 die Dividende beim steuerbaren Einkommen und den Vermögenssteuerwert der Stammanteile beim Vermögen auf. Den Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer für das Jahr 2014 setzte das Kantonale Steueramt auf Fr. 0.-- fest.
Gegen die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf der Dividende führten die Eheleute A.________-B.________ in der Folge erfolglos Einsprache beim Kantonalen Steueramt und anschliessend Beschwerde beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 18. Januar 2017 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 24. Februar 2017 beantragen die Eheleute A.________-B.________ die Aufhebung des Entscheids der Vorinstanz und Festsetzung des Rückerstattungsanspruchs der Verrechnungssteuer für das Steuerjahr 2014 auf Fr. 175'000.--. Eventualiter beantragen sie Sistierung des Verfahrens bis zur Inkraftsetzung der von der Motion Schneeberger Nr. 16.3797 geforderten Gesetzesänderung und anschliessende Festsetzung des Rückerstattungsanspruchs auf Fr. 175'000.--.

In einer ersten Vernehmlassung beantragten das Kantonale Steueramt Zürich und die ESTV Abweisung der Beschwerde.
Infolge der Inkraftsetzung der Änderung von Art. 23 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) per 1. Januar 2019 gab das Bundesgericht den Verfahrensbeteiligten noch einmal Gelegenheit, sich vernehmen zu lassen. Die Beschwerdeführer beantragen wiederum Festsetzung des Rückerstattungsanspruchs auf Fr. 175'000.-- und Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt nunmehr Gutheissung der Beschwerde, ohne dass ihm Kosten aufzuerlegen seien oder eine Parteientschädigung zuzusprechen sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht. Angefochten ist ein Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich, das als kantonale Rekurskommission im Sinne von Art. 54 VStG entschieden hat. Dagegen steht nach Art. 56 VStG in Verbindung mit Art. 86 Abs. 2 BGG die Beschwerde beim Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Nach Ablauf der Referendumsfrist am 17. Januar 2019 ist die Änderung des VStG vom 28. September 2018 rückwirkend auf den 1. Januar 2019 in Kraft getreten. Im Rahmen dieser Änderung wurde unter anderem Art. 23 Abs. 2 VStG in das Gesetz eingefügt. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung führt die gesetzeswidrige Nichtdeklaration von verrechnungssteuerbelasteten Einkünften oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen Art. 23 Abs. 1 VStG nicht zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs, wenn die Nichtdeklaration fahrlässig erfolgte und die betreffenden Einkünfte oder Vermögen nachträglich angegeben werden oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden. Die Bestimmung findet nach Art. 70d VStG Anwendung auf Ansprüche auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind und über die am 1. Januar 2019 noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist.

2.2. Die Verwirkungsfolge nach Art. 23 Abs. 1 VStG muss entgegen dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 2 VStG auch dann entfallen, wenn der Steuerpflichtige mit der Nichtdeklaration zwar eine Verfahrenspflicht verletzt hat, ihn diesbezüglich aber kein Verschulden trifft, ihm also weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit vorgeworfen werden kann. Nur wer den betreffenden Ertrag und Vermögenswert vorsätzlich nicht in der Steuererklärung angibt oder mit entsprechendem Vorsatz gar keine Steuererklärung abgibt, verwirkt bereits durch die Nichtdeklaration seinen Rückerstattungsanspruch (vgl. Botschaft vom 28. März 2018 zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes, BBl 2018 S. 2342: "Keine Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Empfänger oder die Empfängerin gegenüber der Steuerbehörde die entsprechenden Einkommens- oder Vermögensbestandteile vorsätzlich nicht in der Steuererklärung deklarierte, um einer Erfassung der Leistung durch die Einkommens- und Vermögenssteuer zu entgehen."). Da die Verrechnungssteuer im inländischen Verhältnis die Sicherung der direkten Steuern der Kantone und die Eindämmung der Steuerhinterziehung bezweckt (vgl. BGE 125 II 348 E. 4 S. 352), drängt es sich auf, hier denselben Vorsatzbegriff anzuwenden wie bei der Hinterziehung
dieser Steuern (Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) und somit auf die strafrechtliche Definition in Art. 12 Abs. 2 StGB zurückzugreifen (vgl. Urteile 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1; 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1 mit Hinweisen). Danach handelt vorsätzlich, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2 S. 83; 137 IV 1 E. 4.2.3 S. 4; 133 IV 222 E. 5.3 S. 225; zur Abgrenzung des Eventualvorsatzes von der Fahrlässigkeit im Kontext von Art. 23 Abs. 2 VStG vgl. Urteile 2C 1110/2018 vom 27. Juni 2019 E. 4.1; 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1). Bei fahrlässiger oder unverschuldeter Nichtdeklaration ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer hingegen erst dann durch Art. 23 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 VStG ausgeschlossen, wenn hinsichtlich der fraglichen Betreffnisse kein Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren mehr hängig ist - und auch nicht mehr eingeleitet werden kann - und sie deshalb endgültig nicht mehr mit der Einkommens- und der Vermögenssteuer belastet
werden können (vgl. Votum Bischof, AB 2018 S 595).

2.3.

2.3.1. Da die Vorinstanz ihr Urteil auf der Grundlage des alten Rechts fällte, hielt sie es nicht für erforderlich zu entscheiden, ob die Nichtdeklaration vorsätzlich oder fahrlässig erfolgte. Unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (Urteile 2C 85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.5 und 3.4; 2C 172/2015 vom 27. August 2015 E..2, in: RDAF 2015 II S. 495, StR 70/2015 S. 1000; 2C 95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1, in: ASA 81 S. 71, RDAF 2012 II S. 72, StR 66/2011 S. 963) beliess sie es stattdessen bei der Feststellung, dass die Beschwerdeführer ihre Steuererklärung vor Einreichung hätten überprüfen müssen und ihnen deshalb in Bezug auf die Nichtdeklaration mindestens leichte Fahrlässigkeit vorzuwerfen war. Dementsprechend können dem vorinstanzlichen Urteil keine Feststellungen zu Wissen und Wollen der Beschwerdeführer hinsichtlich der Nichtdeklaration entnommen werden.

2.3.2. Nach neuem Recht, welches nach Art. 70d VStG auf den Anspruch der Beschwerdeführer Anwendung findet, sind Wissen und Willen des Steuerpflichtigen entscheidwesentliche Tatsachen (siehe oben, E. 2.2). Da sich die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz in diesem Punkt als offensichtlich unvollständig und deshalb als offensichtlich unrichtig erweisen, sich die Verfahrensbeteiligten vor Bundesgericht überdies einig sind, dass die fehlerhafte Deklaration nicht mit Wissen und Wollen der Beschwerdeführer erfolgt war und dem Bundesgericht sämtliche relevanten Tatsachen und Indizien vorliegen, ist der Sachverhalt nach Art. 105 Abs. 2 BGG von Amtes wegen zu ergänzen.

2.3.3. Praxisgemäss wird aus dem Wissen des Steuerpflichtigen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Steuererklärung geschlossen, dass der Steuerpflichtige auch mit Willen handelte, das heisst eine Steuerverkürzung beabsichtigte oder sie zumindest in Kauf nahm (BGE 114 Ib 27 E. 3.a S. 29 f.; Urteil 2C 1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2 mit Hinweisen). Vorliegend ist nun aber nicht nur nicht erwiesen, dass die Beschwerdeführer um die Nichtdeklaration gewusst hätten, sondern muss aus dem Verhalten der Beschwerdeführer geschlossen werden, dass ihnen nicht bewusst war, dass die Dividende und die Stammanteile im Wertschriftenverzeichnis fehlten. Hätten sie eine Steuerverkürzung beabsichtigt oder bewusst in Kauf genommen, hätten sie nämlich zweifelsohne darauf verzichtet, die Dividende und die Stammanteile auf dem Beiblatt "Qualifizierte Beteiligungen im Privatvermögen" aufzuführen und der Steuererklärung eine Kopie des Formulars 110 beizulegen. Vorsatz ist ihnen somit nicht vorzuwerfen. Ob den Steuerpflichtigen Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist, kann nach dem Gesagten offenbleiben. Ebenso braucht nicht entschieden zu werden, ob die Angaben der Beschwerdeführer auf dem Beiblatt "Qualifizierte Beteiligungen im Privatvermögen"
und die Kopie des Formulars 110 eine ordnungsgemässe Deklaration im Sinne von Art. 23 Abs. 1 VStG darstellten, wie dies die Beschwerdeführer behaupten.

2.4. Da die Steuerbehörde in ihrem Einschätzungsentscheid die Dividende beim Einkommen und die Stammanteile beim Vermögen aufgerechnet hat, sind die Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 VStG erfüllt, sodass keine Verwirkung nach Art. 23 Abs. 1 VStG eingetreten ist. Da die Beschwerdeführer die Anspruchsvoraussetzungen von Art. 21 f . VStG unbestrittenermassen erfüllen, haben sie Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die im Jahr 2014 von der Dividende der C.________ GmbH abgezogen wurde.

3.

3.1. Die Beschwerde erweist sich als begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben.

3.1.1. Da der Rechtsstreit aufgrund einer neuen, rückwirkenden Gesetzesbestimmung zu entscheiden ist, deren konkrete Ausgestaltung im Zeitpunkt des angefochtenen Urteils noch nicht einmal absehbar war und deren Nichtberücksichtigung der Vorinstanz folglich nicht vorgeworfen werden kann, ist es nicht angezeigt, dem unterliegenden Kanton Zürich Kosten zu auferlegen, obschon er Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG; vgl. Urteile 2C 1110/2018 vom 27. Juni 2019 E. 5.2; 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 5.1). Aus demselben Grund sind die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens nicht neu zu regeln (vgl. Urteile 2C 1110/2018 vom 27. Juni 2019 E. 5.2; 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 5.1; 2C 1069/2018 vom 23. April 2019 E. 4.1). Hingegen hat der Kanton Zürich die durch eine Treuhandgesellschaft vertretenen Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG i.V.m. Reglement vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 18. Januar 2017 wird aufgehoben. Der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Steuerjahr 2014 wird auf Fr. 175'000.-- festgesetzt.

2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 23 - 1 Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
¹	Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
²	Il diritto al rimborso non decade se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione d'imposta per negligenza e se, nell'ambito di una procedura di tassazione, di revisione o di ricupero d'imposta non ancora chiusa con una decisione passata in giudicato, essi:
^a	sono indicati in una dichiarazione successiva; o
^b	sono computati nel reddito o nella sostanza dall'autorità fiscale sulla base di propri accertamenti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 54 - 1 La decisione sul reclamo presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può essere impugnata per iscritto, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; il ricorso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato. L'articolo 55 è riservato.
¹	La decisione sul reclamo presa dall'ufficio cantonale dell'imposta preventiva può essere impugnata per iscritto, nel termine di 30 giorni dalla notificazione, mediante ricorso alla commissione cantonale di ricorso; il ricorso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato. L'articolo 55 è riservato.
²	La commissione di ricorso prende i provvedimenti di istruzione necessari; gli articoli 48 a 50 sono applicabili per analogia.
³	All'AFC deve essere data la possibilità di partecipare alla procedura e di presentare le sue conclusioni.
⁴	La procedura di ricorso è continuata anche se il ricorso è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge, oppure quando l'Amministrazione federale o cantonale delle contribuzioni ha presentato e mantiene le sue conclusioni.
⁵	La commissione di ricorso decide, fondandosi sui suoi accertamenti e senza essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁶	La decisione sul ricorso deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici; essa è notificata per iscritto alle persone direttamente interessate e alle Amministrazioni cantonale e federale delle contribuzioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 12 - 1 Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
¹	Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
²	Commette con intenzione un crimine o un delitto chi lo compie consapevolmente e volontariamente. Basta a tal fine che l'autore ritenga possibile il realizzarsi dell'atto e se ne accolli il rischio.
³	Commette per negligenza un crimine o un delitto colui che, per un'imprevidenza colpevole, non ha scorto le conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L'imprevidenza è colpevole se l'autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 21 - 1 L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
¹	L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
^a	per l'imposta sui redditi di capitali mobili: se al momento della scadenza della prestazione imponibile aveva il diritto di godimento sui valori patrimoniali che hanno fruttato il reddito imponibile;
^b	per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD72 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD: se al momento dell'estrazione era proprietario del biglietto della lotteria o è il partecipante avente diritto.
²	Il rimborso non è ammesso quando la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta.
³	Se circostanze speciali lo giustificano (operazioni di borsa e simili), l'ordinanza d'esecuzione può disciplinare il diritto al rimborso in deroga al capoverso 1.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.