2C_1086/2012 - 2013-05-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 1086/2012, 2C 1087/2012

Urteil vom 16. Mai 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Ueli Wampfler und Dr. Brigitte Bircher,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
2C 1086/2012
Kantonssteuer 2002-2008,

2C 1087/2012
Direkte Bundessteuer 2002-2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 27. September 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a Die X.________ Ltd. (vormals Y.________ Finance Ltd.) wurde am 15. Oktober 2002 in das Firmenregister von Guernsey (britische Kanalinseln) eingetragen. Dabei wurde das gesamte Aktienkapital von Fr. 50 Mio. von der am 21. Oktober 2002 in das Handelsregister des Kantons Zug eingetragenen Y.________ Holding AG gezeichnet.
A.b Mit Veranlagungsverfügungen vom 13. Juni 2007 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug der Y.________ Holding AG die steuerbaren Faktoren für die Steuerperiode 2002 und 2003 und rechnete dabei der Y.________ Holding AG die Steuerfaktoren der X.________ Ltd. hinzu. Dagegen reichte die Y.________ Holding AG am 12. Juli 2007 Einsprache ein mit dem Antrag, die X.________ Ltd. sei steuerrechtlich als selbständige Gesellschaft mit Sitz in Guernsey anzuerkennen. In der Folge nahm die Steuerverwaltung die X.________ Ltd. gestützt auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung als selbständiges Steuersubjekt ins Steuerregister des Kantons Zug auf und sistierte die Veranlagungsverfahren betreffend die Y.________ Holding AG bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides über die Steuerpflicht der X.________ Ltd. in der Schweiz.
A.c Mit Veranlagungsverfügungen vom 28. Oktober 2008 (betreffend die Steuerperioden 2002 und 2003) bzw. 16./17. Juni 2010 (betreffend die Steuerperioden 2004 bis 2008) eröffnete die Steuerverwaltung der X.________ Ltd. die definitiven Steuerfaktoren. Gegen diese Verfügungen erhob die X.________ Ltd. jeweils fristgerecht Einsprache unter Bestreitung der Steuerpflicht in der Schweiz.

B.
Mit separater (Feststellungs-)Verfügung vom 5. Juli 2011 stellte die kantonale Steuerverwaltung fest, dass die X.________ Ltd. in den Steuerperioden 2002 bis 2008 infolge tatsächlicher Verwaltung am Sitz der Y.________ Holding AG in Bezug auf die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz unterliege. Gleichzeitig hob die Steuerverwaltung die vorgenannten Veranlagungsverfügungen auf, um die steuerbaren Faktoren gegebenenfalls nach rechtskräftiger Festsetzung des Steuerdomizils der X.________ Ltd. in der Schweiz neu festzusetzen.
Gegen diese Feststellungsverfügung liess die X.________ Ltd. Einsprache erheben, die von der Rechtsmittelkommission der kantonalen Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 7. März 2012 abgewiesen wurde. Mit Urteil vom 27. September 2012 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, den von der X.________ Ltd. gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs ab.

C.
Mit Eingabe vom 31. Oktober 2012 erhebt die X.________ Ltd. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 27. September 2012 "in Sachen Feststellungsverfügung betreffend unbeschränkter Steuerpflicht" sei aufzuheben, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Zug schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei; in Bezug auf die Kantonssteuern verzichtet sie auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdeführerin hält mit weiterer Eingabe vom 7. März 2013 an ihren Darlegungen fest.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantonssteuer sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 278/2012, 2C 279/2012 vom 1. Oktober 2012 E. 1.2). Das Bundesgericht hat für die Kantonssteuer (2C 1086/2012) und die direkte Bundessteuer (2C 1087/2012) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird.

1.5 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 135 I 143 E. 1.5 S. 146 f.).

2.
2.1 Gemäss Art. 50 DBG sind juristische Personen auf Grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet. Diese Bestimmung unterstellt nicht nur juristische Personen schweizerischen Rechts der unbeschränkten Steuerpflicht; sie erfasst vielmehr auch jene ausländischen juristischen Personen, die ihre Verwaltung in der Schweiz haben. § 51 des Steuergesetzes [des Kantons Zug] vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) enthält für die Kantonssteuern eine analoge Regelung, die Art. 20 Abs. 1 StHG entspricht.

2.2 Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat (BGE 54 I 301 E. 2 S. 308 ff.) bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird (BGE 50 I 100 E. 2 S. 103 f.). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszweckes; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (Urteil 2A.560/2002 vom 8. September 2003 E. 5.2.2, in: StR 59/2004 S. 40; PETER ATHANAS/GIUSEPPE GIGLIO, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 50 N. 10 ff. mit Hinweis auf Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002). Diese ursprünglich im Wesentlichen zwecks Abgrenzung der Steuerhoheiten bei Konflikten zwischen den Kantonen entwickelte Praxis wendet das Bundesgericht auch für die Bestimmung der Steuerpflicht nach Art. 50 DBG an. Dabei grenzt es die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit sie sich auf die
Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (Urteil 2A.321/2003 vom 4. Dezember 2003 E. 3.1, in: ASA 75 S. 294; ATHANAS/GIGLIO, a.a.O., Art. 50 N. 12 ff.).

2.3 Strittig ist hier die Frage, ob die Vorinstanzen zu Recht davon ausgehen durften, die Beschwerdeführerin unterliege in den Steuerperioden 2002 bis 2008 infolge tatsächlicher Verwaltung am Sitz der Y.________ Holding AG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton Zug. Es gilt mithin zu klären, wo sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin in den hier zu beurteilenden Steuerperioden befand. Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, die tatsächliche Leitung und Verwaltung habe sich am statutarischen Sitz der Gesellschaft in Guernsey befunden. Die Vorinstanzen halten dagegen, der Ort der tatsächlichen Verwaltung habe zumindest bis 2008 in der Schweiz gelegen.

2.4 Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid festgestellt, dass die Beschwerdeführerin gemäss Firmenzweck eine Investitionsgesellschaft darstelle. Als solche habe sie in den Jahren 2002 bis 2005 lediglich eine einzige Darlehensvergabe vorgenommen; dieses Darlehen über Fr. 35 Mio. entspreche exakt dem Betrag des von der Y.________ Holding AG gezeichneten Aktienkapitals und sei der damaligen Y.________ AG gewährt worden. In den Jahren 2006 bis 2008 seien weitere Darlehen ausschliesslich an Tochtergesellschaften der Y.________ Holding AG gewährt worden. Die laufenden Geschäfte der Beschwerdeführerin erstreckten sich somit in den strittigen Steuerperioden lediglich darauf, das von der Y.________ Holding AG bereitgestellte Gründungskapital in Form von Darlehen an Konzerngesellschaften weiterzuleiten. Die Beschwerdeführerin stelle damit eine klassische Zweckgesellschaft dar, die in den strittigen Steuerperioden rein administrative Tätigkeiten im ausschliesslichen Interesse der Y.________ Holding AG ausgeübt habe. Der Entscheid für die jeweilige Darlehensvergabe sei nicht durch die Beschwerdeführerin in Guernsey, sondern abhängig von der Konzernleitung in der Schweiz erfolgt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3b). Auch die
infrastrukturellen (tiefer Mietzins der Geschäftsräumlichkeiten, geringe Telefonkosten) und personellen Verhältnisse (bloss zwei Teilzeitmitarbeiter mit tiefer Entlöhnung, Personalunion von drei Personen als Direktoren der Beschwerdeführerin bzw. der Y.________ Holding AG) in Guernsey, machten deutlich, dass am Sitz der Beschwerdeführerin keine tatsächliche Verwaltung ausgeübt worden sei (vgl. angefochtener Entscheid E. 3c).

2.5 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag - sofern die Begründungsanforderungen (vgl. E. 1.4 hiervor) überhaupt erfüllt sind - nicht zu überzeugen.
2.5.1 Vorab gibt die Beschwerdeführerin an, die Verletzung von Bundesrecht und kantonalem Recht zu rügen. Aus der Beschwerdebegründung lässt sich sinngemäss entnehmen, dass eine Verletzung von Art. 50 DBG gerügt wird. Die Beschwerdeführerin schildert sodann bloss den Sachverhalt aus eigener Sicht. Sie rügt indessen nicht, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich festgestellt. In tatsächlicher Hinsicht ist somit auf die Feststellungen der Vorinstanz abzustellen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).
2.5.2 Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis zur tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person in der Schweiz bzw. im Kanton Zug (vgl. E. 2.1 und 2.2 hiervor) zutreffend dargelegt und auch die richtigen Schlüsse daraus gezogen. So vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen, dass keine personelle oder finanzielle Abhängigkeit von der Y.________ Holding AG bestanden haben soll. Aufgrund des für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalts ist diese Abhängigkeit evident. Zudem vermag die Beschwerdeführerin aus den Hinweisen auf die Strukturen im Jahr 2010 bzw. 2011 nichts zu ihren Gunsten ableiten: Beschwerdegegenstand bilden die Verhältnisse in den Jahren 2002 bis 2008. Ausführungen zur heutigen Situation sind deshalb für das vorliegende Verfahren nicht entscheidrelevant.
2.5.3 Entscheidend ist hier vielmehr der Umstand, dass es sich bei den in Guernsey vorgenommenen Handlungen aufgrund der von der Vorinstanz festgestellten und gewürdigten Indizien (vgl. E. 2.4 hiervor) um eine blosse administrative Verwaltungstätigkeit handelt; somit liegt der Schwerpunkt der Geschäftsführung, also die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmes des Gesellschaftszweckes, nicht in Guernsey, sondern in der Schweiz. Was die Beschwerdeführerin dagegen einwendet, stimmt im Wesentlichen und teilweise wortwörtlich mit ihren Darlegungen in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht überein. Eine Auseinandersetzung mit den Erwägungen der Vorinstanz findet folglich nicht statt, so dass insoweit die Anforderungen an die Beschwerdebegründung kaum erfüllt sind (vgl. E. 1.4 hiervor).
2.5.4 Was die Beschwerdeführerin weiter vorbringt, ist nicht geeignet, den angefochtenen Entscheid als bundesrechtswidrig erscheinen zu lassen. So kommt etwa - entgegen ihrer Auffassung - auch dem Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder dem Wohnsitz der Aktionäre keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. E. 2.2 hiervor). Die Vorinstanz durfte damit ohne Weiteres schliessen, aus den vorliegenden Indizien ergebe sich, dass die jeweilige Darlehensvergabe und somit die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin vom Sitz der Y.________ Holding AG aus geleitet worden bzw. in deren Interesse erfolgt sei. Dafür sprechen nicht zuletzt auch die in Guernsey vorhandene schlanke Infrastruktur und die personellen Verhältnisse.
2.5.5 Weiter kann die Beschwerdeführerin auch aus dem Vergleich mit der Swisscom-Gruppe nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zunächst bilden die Swisscom und ihre belgische Finanzierungsgesellschaft offensichtlich nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens. Sodann liegen die Verhältnisse schon insofern anders, als die erwähnte Gesellschaft der Swisscom sich in den ersten Geschäftsjahren nicht darauf beschränkt hat, mittels eines einzigen Darlehens das gesamte Gründungskapital an eine Tochtergesellschaft der für die Liberierung zuständigen Holding AG weiterzugeben.
2.5.6 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich sinngemäss erstmals geltend, sie verfüge allenfalls zum Kanton Zürich über stärkere steuerliche Anknüpfungspunkte als zum Kanton Zug. Da nicht erst der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts hierzu Anlass gegeben hat, erscheinen die in diesem Zusammenhang erfolgten Vorbringen der Beschwerdeführerin als unzulässiges Novum, das nicht berücksichtigt werden kann (Art. 99 Abs. 1 BGG; vgl. E. 1.5 hiervor).

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1086/2012 und 2C 1087/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 1087/2012) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer (2C 1086/2012) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von total Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Mai 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 20 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 oder 118a KAG96.97 Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.98
¹	Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 oder 118a KAG96.97 Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.98
²	Juristische Personen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.