2C_50/2011 - 2011-05-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 50/2011

Urteil vom 16. Mai 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________ und Y.________,
vertreten durch BDO AG, Beschwerdegegner,

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,

Veranlagungsbehörde Grenchen,
2540 Grenchen.

Gegenstand
Bundessteuer 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. November 2010.
Sachverhalt:

A.
X.________ ist seit Jahren gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. Zu seinem Geschäftsvermögen gehören u.a. die beiden in Grenchen gelegenen Immobilien A.________strasse und B.________strasse. Während das letztgenannte Objekt an Dritte vermietet wird, sind in der Liegenschaft A.________strasse die C.________ AG, die D.________ AG sowie die E.________ GmbH eingemietet. Diese drei Gesellschaften sind Tochtergesellschaften der F.________ Holding AG, deren Alleinaktionär X.________ ist. Er hält diese Aktien in seinem Privatvermögen. Auf den beiden Liegenschaften A.________strasse und B.________strasse nahm X.________ im Geschäftsjahr 2006 Abschreibungen von insgesamt Fr. 109'000.-- vor.

B.
In der definitiven Veranlagung für die Steuerperiode 2006 vom 23. März 2009 wurden X.________ und Y.________ auf ein bei der direkten Bundessteuer steuerbares Einkommen von Fr. 246'600.-- veranlagt. Dabei anerkannte die Veranlagungsbehörde Grenchen die Abschreibungen von Fr. 109'000.-- nicht, da es sich um Liegenschaften des Umlauf- und nicht des Anlagevermögens handle. Die gegen diese Veranlagung gerichtete Einsprache vom 20. April 2009 wurde als Sprungbeschwerde an das kantonale Steuergericht Solothurn weitergeleitet. Dieses hiess die Sprungbeschwerde mit Urteil vom 22. November 2010 insoweit teilweise gut, als es die Abschreibung auf der Liegenschaft A.________strasse im Betrag von Fr. 93'000.-- zum Abzug zuliess, weil es die Immobilie als Betriebsliegenschaft einstufte. Die Liegenschaft B.________strasse demgegenüber qualifizierte sie als Umlaufvermögen und liess daher keine Abschreibung zu.

C.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt vor Bundesgericht, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. November 2010 aufzuheben und die Veranlagungsverfügung vom 26. März 2009 betreffend die direkte Bundessteuer 2006, lautend auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 246'000.--, zu bestätigen. Sie rügt eine unrichtige Anwendung von Bundesrecht.

D.
Während das Steuergericht des Kantons Solothurn und die Beschwerdegegner die Abweisung der Beschwerde beantragen, schliesst das Steueramt des Kantons Solothurn auf deren Gutheissung.
Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid u.a. betreffend die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG bzw. mit Art. 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 (OV-EFD, SR 172.215.1) zur Beschwerde an das Bundesgericht legitimierten Eidgenössischen Steuerverwaltung ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Gemäss Art. 27 Abs. 2 lit. a bzw. Art. 28 DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind. Voraussetzung ist zunächst, dass es sich bei diesen Aktiven um Geschäftsvermögen handelt (Urteil 2A.102/2007 vom 24. Mai 2007 E. 3 mit Hinweis). Ferner ist zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Abschreibungen zu unterscheiden, je nachdem, ob es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die infolge Gebrauchs laufend an Wert verlieren (ordentliche Abschreibung), oder ob der Wertverzehr ein einmaliges, ausserordentliches Ereignis darstellt (ausserordentliche Abschreibung). Auch für Immobilien gilt, dass eine ordentliche Abschreibung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie wegen deren Gebrauchs oder aufgrund des Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden (BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179). Beim (interkantonalen) Liegenschaftshändler unterscheiden Praxis (vgl. Urteil 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 2, in: StR 62, S. 914 ff., 916 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 131 I 402 E. 5.3 S. 408) und Lehre (vgl. JULIA VON AH, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstücksverlusten], in:
Steuerrecht 2007, best of zsis, 2007, S. 125 ff.) drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftshändlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (vgl. Urteil 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 2.1, in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18 mit Hinweis). Ordentliche Abschreibungen sind nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder auf Immobilien des Umlaufvermögens (vgl. Urteil 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3, in: StR 62, S. 914 ff., 916 f. mit Hinweisen).

2.2 Vorliegend ist unbestritten, dass die beiden Liegenschaften A.________strasse und B.________strasse Geschäftsvermögen der Beschwerdegegner bildeten. Während die Vorinstanz die an Dritte vermietete Immobilie B.________strasse nicht als Betriebsliegenschaft qualifiziert und keine Abschreibungen zulässt, bezeichnet sie die Immobilie A.________strasse als Betriebsliegenschaft und anerkennt die Abschreibung. Dabei stützt sie sich auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 16. Juli 1999 (StE 2000 B 23.1 Nr. 44), wo ausgeführt wird, bei einem Liegenschaftenhändler sei es denkbar, von "Anlagevermögen" auszugehen, wenn er ein weiteres Unternehmen in anderer Rechtsform führt und "seiner Gesellschaft" eine Liegenschaft dauerhaft als Geschäftsgrundstück vermietet. Die Vorinstanz übersieht jedoch, dass dieses "Anlagevermögen" sowohl Kapital- als auch Betriebsanlagevermögen sein kann, und nur im letztgenannten Fall eine Abschreibung in Betracht kommt.

2.3 Hier ist die Liegenschaft A.________strasse an die in der Holdinggesellschaft des Beschwerdegegners zusammengefassten Gesellschaften vermietet. Sie dient damit nicht unmittelbar dem Liegenschaftshandelsbetrieb, sondern ist - aus rechtlicher Sicht - genauso an Dritte vermietet wie die Liegenschaft B.________strasse. Dass der Beschwerdegegner diese Gesellschaften über die F.________ Holding AG beherrscht, vermag daran nichts zu ändern - es sei denn, man greife unzulässigerweise durch die Gesellschaften hindurch. Ob es sich bei der Liegenschaft A.________strasse um eine Immobilie des Umlaufvermögens oder eine Kapitalanlageliegenschaft (was bei einer natürlichen Person eher für Privatvermögen spräche) handelt, kann offen gelassen werden, weil so oder so keine ordentliche Abschreibung zulässig ist. Dass eine ausserordentliche Abschreibung aufgrund einer Wertverminderung, die auf ein einmaliges, nicht vorhersehbares Ereignis zurückzuführen wäre, notwendig sei, behaupten auch die Beschwerdegegner nicht. Damit kann auf der Liegenschaft A.________strasse so wenig wie auf der Immobilie B.________strasse abgeschrieben werden.

3.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten begründet und gutzuheissen, das angefochtene Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. November 2010 aufzuheben und die definitive Veranlagung 2006 der Veranlagungsbehörde Grenchen vom 23. März 2009 zu bestätigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG). Das Steuergericht des Kantons Solothurn wird über die kantonale Kostenregelung neu zu befinden haben (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. November 2010 aufgehoben und die definitive Veranlagung der Veranlagungsbehörde Grenchen vom 23. März 2009 bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens wird die Sache an das Steuergericht des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Steuergericht des Kantons Solothurn schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Mai 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 12 Obiettivi e funzioni - 1 L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
¹	L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
^a	procura alla Confederazione le entrate provenienti dalle imposte e dai tributi federali di sua competenza per permetterle di finanziare i suoi compiti;
^b	provvede alla riscossione, rispettosa dell'uguaglianza giuridica ed efficiente, delle imposte e dei tributi federali di sua competenza;
²	Allo scopo di perseguire i suoi obiettivi, l'AFC svolge in particolare le seguenti funzioni:
^a	elabora atti normativi in ambito di diritto fiscale. Tiene conto delle esigenze della politica economica e finanziaria;
^b	attua, insieme ai Cantoni, l'armonizzazione formale delle imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni;
^c	informa sulle questioni fiscali nazionali e, d'intesa con la SFI, su questioni relative alla trasposizione del diritto fiscale internazionale.
^d	fornisce il suo contributo per un buon clima fiscale e per l'evoluzione della fiscalità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.78
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.79

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 28 Ammortamenti - 1 Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO80, figurano in speciali tabelle di ammortamento.81
¹	Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO80, figurano in speciali tabelle di ammortamento.81
²	In generale gli ammortamenti sono calcolati in funzione del valore effettivo dei singoli elementi patrimoniali oppure sono ripartiti in funzione della durata probabile d'utilizzazione dei singoli elementi.
³	Gli ammortamenti su attivi rivalutati per compensare perdite sono ammessi unicamente se le rivalutazioni erano autorizzate dal diritto commerciale e le perdite potevano essere dedotte al momento dell'ammortamento giusta l'articolo 31 capoverso 1.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.