2C_481/2016 - 2017-02-16 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2005 à 2007 ; prestation appréciable en argent

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 481/2016

2C 482/2016

{T 0/2}

Arrêt du 16 février 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Z.________,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2005 à 2007; prestation appréciable en argent,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 22 avril 2016.

Faits :

A.
X.________ SA a pour but le placement et la gérance de biens immobiliers et mobiliers, des opérations immobilières et commerciales à l'exclusion d'opérations bancaires. Son capital-actions se monte à 50'000 fr. Jusqu'au 7 juin 2011, elle avait pour administrateur unique A.________. X.________ SA est propriétaire d'une parcelle de 1'304 m2 sise sur la commune de B.________ et sur laquelle est érigée une maison qui sert d'habitation à A.________.

La déclaration d'impôt 2005 de X.________ SA montrait un bénéfice imposable de 745 fr. et un capital imposable de 355'871 fr. La déclaration d'impôt 2006 mentionnait un bénéfice et un capital imposables de 496 fr. respectivement 356'367 fr. et celle pour 2007 de 872 fr. respectivement 357'239 fr.

X.________ SA n'ayant pas donné suite à la demande de renseignements de l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) pour la période fiscale 2005, celui-ci a prononcé des amendes pour contravention de procédure en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et d'impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) se montant à 600 fr. respectivement 300 fr.

Le 14 mars 2009, X.________ SA a finalement produit le détail des comptes 2005. Il en ressortait que la société détenait une créance de 1'000'000 fr. envers son actionnaire A.________ correspondant à un prêt avec intérêts à 6% accordé à celui-ci par contrat du 18 décembre 2004; aucune pièce justificative n'a été produite à l'appui de ces écritures. A la suite d'une demande de pièces, X.________ SA a indiqué que le prêt arrivait à échéance le 31 mai 2009 et était garanti par le nantissement d'une cédule hypothécaire de 2'500'000 fr. en quatrième rang grevant un immeuble sis à C.________ et appartenant à la société Y.________ SA. X.________ SA avait elle-même contracté un prêt hypothécaire de 1'067'700 fr. auprès de E.________ à Lucerne, afin de pouvoir octroyer le prêt à son actionnaire. Par "contrat de prêt de développement immobilier" du 11 mars 2009, ("Immobilienent-wickungskreditvertrag"), le prêt de 1'000'000 fr. a été renouvelé pour une durée indéterminée (art. 105 al. 2 LTF). Dans cette convention, A.________ cédait à X.________ SA une partie de la créance qu'il détenait à l'encontre de Y.________ SA, à savoir 2'300'000 fr. sur un total de 3'400'000 fr.; cette créance est garantie par une partie de la cédule hypothécaire de
2'500'000 fr. susmentionnée.

Par décision de taxation définitive du 25 juin 2009, l'Office d'impôt a fixé le bénéfice imposable de la période fiscale 2005 pour l'IFD et les ICC à 16'700 fr. et le capital imposable à 50'000 fr. Il a estimé que le prêt de 1'000'000 fr. consenti par X.________ SA à son actionnaire constituait un prêt simulé et a procédé aux modifications comptables correspondantes. Quant aux honoraires d'administrateur, comptabilisés pour 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007, ils ont été ramenés à 20'000 fr. annuellement, compte tenu de la faible activité déployée, la différence étant considérée comme distribution dissimulée de bénéfice. L'autorité de taxation a procédé aux mêmes modifications comptables dans le cadre des décisions de taxation définitives du 24 février 2011 pour les périodes fiscales 2006 et 2007 : le bénéfice imposable 2006 a été fixé pour l'IFD et l'ICC à 16'400 fr. (recte: 12'400 fr.) et le capital imposable à 50'000 fr.; pour 2007, le bénéfice imposable a été arrêté à 18'400 fr. pour l'IFD et l'ICC et le capital imposable à 50'000 fr. L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté les trois réclamations de la société en date du 9 juillet 2015.

B.
Par arrêt du 22 avril 2016, le Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours de X.________ SA. Il a en substance jugé que le prêt de 1'000'000 fr. de la société à son actionnaire devait être qualifié de prêt simulé et constituait une distribution dissimulée de bénéfice; il a également estimé que c'était à bon droit que les honoraires versés à l'actionnaire avaient été réduits, l'activité produite se limitant à gérer l'immeuble dont la société était propriétaire.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre que son droit d'être entendu n'a pas été respecté et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal à cet effet, subsidiairement, d'admettre que le prêt qu'elle a octroyé à son actionnaire ne constitue pas un prêt simulé emportant distribution dissimulée de bénéfice pour les périodes fiscales 2005, 2006 et 2007 et de considérer les honoraires payés à A.________ pour les mêmes périodes fiscales comme étant justifiés par l'usage commercial.

L'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Le Tribunal cantonal se réfère à l'arrêt attaqué.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux, ce qui est en principe admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant les impôts cantonaux et communaux (2C 481/2016) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C 482/2016). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF), conformément aux art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), dès lors que le recours porte sur la détermination du bénéfice (art. 24 LHID) et du capital (art. 29 LHID) imposables, à savoir une matière harmonisée.

Le recours en matière de droit public, déposé en temps utile (art. 100 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) à l'encontre de l'arrêt final rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d LTF) par l'intéressée qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), l'assiette de son impôt sur le bénéfice étant globalement plus importante après les modifications comptables opérées, est recevable (art. 90 LTF).

3.
Dans un premier grief relatif à une demande de reconsidération et à la violation de son droit d'être entendue, la recourante renvoie, "afin de ne pas alourdir inutilement" le recours, à celui qu'elle a déposé devant le Tribunal cantonal.

La motivation du recours doit être complète. Il n'est pas admissible de renvoyer à une écriture produite devant d'autres autorités (arrêt 2C 32/2106 du 24 novembre 2016 consid. 10.2). Partant, ces moyens ne seront pas traités.

4.
Le litige porte, pour les périodes fiscales 2005, 2006 et 2007, sur la qualification du prêt accordé par la recourante à son actionnaire et sur les honoraires payés à celui-ci: les juges précédents ont estimé que le prêt constituait un prêt simuléet ont, par conséquent, extourné les intérêts comptabilisés dans le compte de profits et pertes de la recourante, à savoir 60'000 fr. pour chaque année, et réduit le capital imposable du montant du prêt de 1'000'000 fr., cette créance envers l'actionnaire ayant été traitée comme un actif fictif. Quant aux honoraires, la partie du montant versé excédant 20'000 fr. par an a été qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice et, partant, le bénéfice imposable augmenté de la différence entre ce montant et celui des honoraires comptabilisés, à savoir 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007.

A cet égard, on relève qu'il est étonnant que la recourante s'en prenne à la qualification de prêt simulé de 1'000'000 fr. en faveur de son actionnaire et aux conséquences fiscales qui en découlent, puisque celles-ci diminuent sa charge d'impôts. L'actionnaire a en revanche dû voir sa charge fiscale augmenter, dans la mesure où les reprises correspondantes ont dû être effectuées à son égard, modifiant en conséquence l'assiette de son impôt sur le revenu. Ce point démontre que l'actionnaire ne semble pas faire la différence entre ses intérêts et ceux de sa société.

I. Impôt fédéral direct

5.
L'autorité précédente a exposé le droit applicable et la jurisprudence relative à la procédure de taxation (art. 130 al. 1 LIFD) et à la répartition du fardeau de la preuve (8 CC; ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266), à la notion de bénéfice et de distribution dissimulée de bénéfice y compris le principe de pleine concurrence (art. 58 al. 1 let. a et let. b LIFD; ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92; 138 II 57 consid. 2.2 et 3.2 p. 59; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119), et à celle de prêt simulé (ATF 138 II 57 consid. 5 p. 62; RDAF 2014 II 463, 2C 927/2013 consid. 5.3) de façon correcte et détaillée, de sorte qu'il y est renvoyé.

6.
Le premier point litigieux a trait aux honoraires d'administrateur versés par la recourante à son actionnaire et administrateur unique pour les périodes fiscales 2005, 2006 et 2007. Ces versements ont été admis pour un montant de 20'000 fr. annuel, la différence avec les sommes effectivement versées chaque année, à savoir 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007 étant considérée comme une distribution dissimulée de bénéfice.

6.1. Les honoraires ont été facturés par l'actionnaire et se rapportent à des travaux de mise en valeur de l'immeuble de B.________. Or, l'arrêt attaqué retient que les montants en cause ont été comptabilisés sans aucune pièce justificative, ce qui contrevient au principe de régularité (cf. art. 957a al. 2 ch. 2 CO).

La recourante rétorque à cela qu'afin de faciliter les travaux comptables, des montants forfaitaires ont été facturés par l'actionnaire. Si ce point peut justifier l'absence d'un décompte d'heures de travail, il n'enlève rien au fait que des pièces doivent tout de même établir le montant forfaitaire réclamé par l'actionnaire. De plus, aucun élément ne démontre l'existence des travaux effectués qui, selon la recourante, consistaient à valoriser la parcelle qu'elle détient. Il faut ajouter à cela que la seule activité de la recourante consiste à gérer l'immeuble dont elle est propriétaire et qui sert de logement à son actionnaire.

Partant, il apparaît que la différence entre les 20'000 fr. arrêtés par l'autorité précédente pour cette gestion et les montants comptabilisés apparaissent comme une prestation sans contre-prestation correspondante en faveur de l'actionnaire et administrateur unique, ce dont celui-ci devait se rendre compte, pour 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007.

6.2. Ainsi, au vu de ce qui précède, il y a bel et bien eu distribution dissimulée de bénéfice au sens de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD et les reprises de 76'000 fr. en 2005, 72'000 fr. en 2006 et 77'560 fr. en 2007 dans la détermination du bénéfice des périodes fiscales correspondantes sont justifiées.

7.
Le second point litigieux concerne le prêt de 1'000'000 fr. consenti par la recourante à son actionnaire.

7.1. En l'espèce, il n'est pas contesté que les intérêts ont été fixés à un taux conforme à l'usage commercial et à ceux déterminés par l'Administration cantonale.

L'examen de l'actif du bilan de la recourante au 31 décembre 2015 démontre cependant un élément essentiel quant à la qualification du prêt de prêt simulé, à savoir que celle-ci n'avait pas les fonds propres pour octroyer le prêt de 1'000'000 fr. à son actionnaire. Ainsi, ce prêt a été financé par un emprunt de 1'067'700 fr. rémunéré à 6% auprès de E.________. S'endetter de la sorte afin de pouvoir procéder à un prêt constitue un procédé pour le moins insolite. En outre, les actifs de la recourante totalisaient, au 31 décembre 2005, 1'541'500 fr. Le prêt à l'actionnaire de 1'000'000 fr. représente ainsi plus de 64% des actifs totaux. De plus, il constituait l'actif le plus élevé du bilan de la recourante, les deux autres étant le bien immobilier pour 325'250 fr. et les travaux en cours ("Aufträge in Arbeit") pour 216'300 fr. Le risque pris n'est pas négligeable. La recourante oppose à ce point le fait que, si la valeur comptable de l'immeuble est de 325'250 fr., les réserves latentes sur ce bien seraient importantes puisque la valeur vénale se monterait à 6'000'000 fr. Elle ne tente cependant pas de démontrer ladite valeur; elle ne fournit notamment pas l'offre qu'elle prétend avoir reçue pour ce bien.

A cela s'ajoute la question de la garantie du prêt. Le contrat de prêt du 18 décembre 2004 mentionne deux garanties. La première est une cédule hypothécaire de 2'500'000 fr. en quatrième rang grevant une parcelle à C.________ propriété de Y.________ SA. La recourante n'a jamais apporté la preuve du nantissement de cette cédule hypothécaire. Or, dans une relation avec un tiers, un acte de nantissement aurait été exigé afin que le créancier puisse exercer son droit dans l'hypothèse où le débiteur devait être dans l'incapacité de faire face à ses obligations. De plus, on peut s'interroger sur la valeur d'une cédule hypothécaire grevant une parcelle seulement en 4e rang. La recourante met encore en avant le "contrat de prêt de développement immobilier" du 11 mars 2009, conclu entre elle-même, A.________ et Y.________ SA (représentée dans le contrat par A.________ et par un tiers représentant les actionnaires) et qui prouverait que le prêt de 1'000'000 fr. était solidement garanti. Outre qu'un contrat daté du 11 mars 2009 (et qui n'est pas au demeurant signé par les parties) ne peut pas garantir une créance résultant d'une convention du 18 décembre 2004, il ressort de la convention du 11 mars 2009 que Y.________ SA apparaît comme la
détentrice de la cédule hypothécaire de 4e rang de 2'500'000 fr. alors que celle-ci était censée avoir été cédée par A.________ à la recourante pour garantir le prêt du 18 décembre 2004. Cet élément permet de sérieusement douter de la garantie du prêt que la cédule hypothécaire est supposée apporter. La recourante souligne encore que la créance de 3'4000'000 fr. que le débiteur détient à l'encontre de Y.________ SA et qu'il a cédée à hauteur de 2'300'000 fr. à la recourante dans ladite convention possède une valeur réelle. Elle se contente toutefois d'affirmer que cette société est propriétaire de parcelles dont la valorisation excède 25'000'000 fr. mais n'apporte à nouveau aucun élément propre à démonter que tel est véritablement le cas. La seconde garantie accordée pour le prêt litigieux, dans le contrat du 18 décembre 2004, consiste en la cession non apparente ("stille Zession") au profit de la recourante de travaux de développement qui auraient été effectués par l'actionnaire pour des projets immobiliers à B.________ et C.________. Or, aucun élément ne démontre la réalité de ces travaux ni ne vient attester le fait qu'ils auraient une quelconque valeur patrimoniale réalisable.

On relèvera encore que l'octroi de prêt ne figure pas dans le but social de la recourante qui, au demeurant, n'a jamais eu d'autre activité que celle de gérer la parcelle sise à B.________ selon les faits de l'arrêt attaqué. Dès lors que la recourante n'a pas pour activité ordinaire d'accorder des prêts, le prêt litigieux qui est d'un montant important revêt un caractère inhabituel.

7.2. Quant à la capacité de l'actionnaire de rembourser ce prêt, on note que les intérêts ont été portés au compte courant débiteur de celui-ci et que le montant du prêt n'a pas augmenté; comme l'a relevé le Tribunal cantonal, il faut y voir un indice que ces intérêts ont été réglés. Cependant, comme cela a été examiné ci-dessus, l'actionnaire a perçu des honoraires surfaits se montant à 96'000 fr. en 2005, 92'000 fr. en 2006 et 97'560 fr. en 2007. Or, les intérêts débiteurs que l'intéressé devait acquitter annuellement s'élevaient à 60'000 fr. (1'000'000 fr. à 6%). On constate ainsi que le montant des honoraires perçus lui permettait de s'acquitter des intérêts débiteurs et fait douter de la capacité réelle de l'actionnaire à s'acquitter de ceux-ci. En outre, le prêt aurait été octroyé, selon le contrat du 18 décembre 2004, comme "Bridgefinancing" jusqu'à l'obtention du permis de construire sur des immeubles sis à B.________, C.________ et D.________, la créancière étant disposée à assurer le financement du développement ("Entwicklungs-finanzierung") à cet égard. Or, outre que ce contrat, comme susmentionné, n'est pas signé par les parties, aucun élément ne vient attester de la réalité de ces projets, telle que, par exemple, une
procédure de mise à l'enquête.

Il est rappelé ici que la décision du fisc de qualifier le prêt de 1'000'000 fr. de prêt simulé a été attaquée par la société créancière (alors que la décision de taxation définitive correspondant de la société, avec l'extourne des intérêts encaissés et la diminution du capital imposable, était en sa faveur et qu'elle aurait dû l'être par l'actionnaire dans la mesure où celui-ci a dû voir sa charge fiscale augmenter); ceci empêche les autorités de dévoiler la situation financière du débiteur sans violer le secret fiscal et, partant, il est difficile de prouver que le prêt a servi à financer le train de vie de celui-ci. On relève à cet égard, que le fait que la recourante ait dû elle-même emprunter plus de 1'000'000 fr. pour être en mesure d'octroyer le prêt à son actionnaire peut être interprété comme un indice qu'un tiers ne lui aurait pas prêté la somme en cause et, partant, comme un indice d'insolvabilité du débiteur.

Les éléments qui précèdent sont autant d'indices qui permettent de conclure que la situation financière du bénéficiaire du prêt était délicate et qu'il apparaissait, au moment de l'octroi de celui-ci, que l'actionnaire ne serait pas en mesure de le rembourser.

7.3. En conclusion, les rapports entre les deux parties et les circonstances entourant le prêt démontrent qu'il y a bel et bien eu simulation du prêt. A cet égard, la recourante soutient que tous les éléments constitutifs permettant de conclure à la présence d'un prêt simulé (i.e. un prêt pas adapté à la situation financière de la société ou pas conforme au but de celle-ci, pas de contrat écrit, etc.) ne sont pas réalisés. Pour déterminer si l'on est en présence d'un prêt simulé, il est fait appel à des indices. Or, tous ces indices ne doivent pas être présents pour conclure à l'existence d'un tel prêt; la situation est appréciée en fonction de la présence et de l'absence de certains d'entre eux.

7.4. Les éléments susmentionnés conduisent à qualifier le prêt de 1'000'000 fr. octroyé par la recourante à son actionnaire de prêt simulé. Partant, la réduction du bénéfice imposable des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007 du montant des intérêts créanciers comptabilisés à hauteur de 60'000 fr. pour chaque exercice est justifiée.

II. Impôts cantonaux et communaux

8.

8.1. Conformément à l'art. 24 al. 1 LHID, l'art. 94 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11) concernant l'impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales dispose, notamment, que le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats (let. a), de même que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial, avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b). L'art. 24 al. 1 LHID correspond lui-même à l'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD, si bien qu'il est possible de se référer également aux principes dégagés en matière d'IFD (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101). Dès lors, les considérations développées ci-dessus (consid. 6 et 7) pour l'impôt fédéral direct quant aux honoraires d'administrateur et au prêt simulé s'appliquent mutatis mutandis à l'impôt sur le bénéfice cantonal et communal.

Le recours est donc également rejeté en ce qui concerne lesdits impôts des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

8.2. De plus, conformément à l'art. 29 al. 1 et 2 LHID, les art. 112 et 113 LI prévoient que l'impôt sur le capital a pour objet le capital propre et que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés. La qualification de prêt simulé a pour conséquence que le montant de 1'000'000 fr. est considéré comme un actif fictif dont il ne faut pas tenir compte et qui doit être porté en diminution du capital imposable.

Partant, le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt sur le capital des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

9.
Il découle de ce qui précède que le recours est rejeté tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 481/2016 et 2C 482/2016 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 2005, 2006 et 2007.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de la recourante, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 février 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Jolidon

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 29 - 1 L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre.
¹	L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre.
²	Le capital propre imposable comprend:
^a	pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés;
^b	...
^c	pour les associations, les fondations et les autres personnes morales, la fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques.
³	Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le capital propre afférent aux droits de participation visés à l'art. 28, al. 1, aux droits visés à l'art. 24a ainsi qu'aux prêts consentis à des sociétés du groupe.151

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957^a - 1 La comptabilité constitue la base de l'établissement des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise (situation économique).
¹	La comptabilité constitue la base de l'établissement des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise (situation économique).
²	La comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend notamment:
¹	l'enregistrement intégral, fidèle et systématique des transactions et des autres faits nécessaires au sens de l'al. 1;
²	la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable;
³	la clarté;
⁴	l'adaptation à la nature et à la taille de l'entreprise;
⁵	la traçabilité des enregistrements comptables.
³	On entend par pièce comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est l'objet de l'enregistrement.
⁴	La comptabilité est tenue dans la monnaie nationale ou dans la monnaie la plus importante au regard des activités de l'entreprise.
⁵	Elle est tenue dans l'une des langues nationales ou en anglais. Elle peut être établie sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme équivalente.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.