2C_533/2010 - 2011-02-16 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 1999 bis 2006; Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 533/2010, 2C 534/2010

Urteil vom 16. Februar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Christoph Kradolfer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.

Gegenstand
Staats-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer
1999 bis 2006 (Nachsteuern),

Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 24. März 2010.
Sachverhalt:

A.
X.________ meldete sich am 15. Oktober 1994 bei der Einwohnerkontrolle Q.________ ins Ausland ab. Am 25. Januar 1997 meldete er sich schriftlich unter Beilage seiner Schriften bei der Einwohnerkontrolle Q.________ zurück. Diese gab der Anmeldung keine Folge. Eine telefonische Anfrage, eine Vorsprache im Frühjahr 1997 sowie eine weitere Anfrage von X.________ am 13. Januar 1998 bei der Einwohnerkontrolle blieben ohne Ergebnis.
Im April 2008 stellten die Einwohnerdienste der Stadt Q.________ anhand des Telefonverzeichnisses fest, dass X.________ in Q.________ (Ortschaft R.________) wohnhaft ist, und forderten ihn schriftlich auf, sich anzumelden. Mit Brief vom 17. Mai 2008 teilte X.________ den Einwohnerdiensten mit, dass er sich in den Jahren 1997 und 1998 wiederholt und im Jahre 2000 erneut bemüht habe, eine Anmeldebestätigung zu erhalten, allerdings ohne Erfolg. Mit Schreiben vom 29. Mai 2008 bestätigten die Einwohnerdienste Q.________ den Zuzug per 1. März 1996.
In der Folge leitete die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau ein Nachsteuerverfahren ein und auferlegte X.________ am 3. Oktober 2008 mit zwei Verfügungen Nachsteuern samt Verzugszinsen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Jahre 1999 bis 2006. Eine Einsprache wies sie ab.
Die darauf von X.________ angerufene Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau stellte fest, dass für die Steuerperioden 2003 bis 2006 die Veranlagungsverjährung noch nicht eingetreten sei, weshalb die Steuern dieser Jahre noch im ordentlichen Verfahren veranlagt werden könnten. Die diesbezüglichen Nachsteuerverfügungen seien als ordentliche Veranlagungsverfügungen zu betrachten; aus der Wahl des falschen Verfahrens sei dem Steuerpflichtigen kein Rechtsnachteil erwachsen. In Bezug auf die früheren Jahre (1999 bis 2002) seien die Nachsteuerverfügungen zu bestätigen, da die Steuerbehörden von der Steuerpflicht keine Kenntnis gehabt hätten und es Sache des Steuerpflichtigen gewesen wäre, bei der zuständigen Behörde die Steuerformulare anzufordern. Der Steuerpflichtige, der bereits früher in in der Gemeinde wohnhaft war, sei sich dessen bewusst gewesen. Demgemäss wies die Steuerrekurskommission die Rekurse ab.

B.
Im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau anerkannte X.________ seine Steuerpflicht in Q.________ für die Steuerjahre 2003 bis 2006, bestritt jedoch weiterhin seine Nachsteuerpflicht und insbesondere das Vorhandensein neuer Tatsachen als Voraussetzungen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens für die Steuerjahre 1999 bis 2002.
Am 24. März 2010 wies das Verwaltungsgericht in zwei Entscheiden die Beschwerden für die Staats-, Gemeinde- und die direkte Bundessteuer ab. Es hielt fest, auch wenn der Steuerpflichtige geltend mache, sich mehrfach bei der Gemeinde gemeldet zu haben, habe er dennoch seine Mitwirkungspflichten nicht in genügendem Ausmass wahrgenommen. Er hätte seine Pflichten nur erfüllt, wenn er jedes Jahr bei der Steuerbehörde ein entsprechendes Formular eingeholt hätte. Entgegen seiner Meinung müssten sich die Steuerbehörden das Wissen anderer Amtsstellen nicht anrechnen lassen. Es lägen neue Tatsache vor, was die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertige.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 24. März 2010 betreffend die direkte Bundessteuer 1999 bis 2002 und die diesbezüglichen Nachsteuerverfügungen der Steuerverwaltung seien aufzuheben.
Eine weitere Beschwerde mit gleichlautenden Anträgen reichte der Steuerpflichtige auch gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 24. März 2010 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1999 bis 2002 und die entsprechenden Nachsteuerverfügungen ein.
Die Kantonale Steuerverwaltung Thurgau und das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau beantragen, die beiden Beschwerden abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer.
Mit Eingabe vom 23. Oktober 2010 nahm der Beschwerdeführer Stellung zu den Vernehmlassungen der beiden Steuerverwaltungen.

Erwägungen:

1.
Die beiden Beschwerden und angefochtenen Urteile betreffen den gleichen Sachverhalt und werfen die gleichen Fragen auf. Es ist angezeigt, die beiden Verfahren zu vereinigen (Art. 71

BBG in Verbindung mit Art. 24 BZP).

2.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind zulässig, der Beschwerdeführer ist zur Ergreifung der Rechtsmittel legitimiert (Art. 82 lit. a , Art. 89 Abs. 1 BGG). Nicht einzutreten ist indessen auf die Beschwerden, soweit damit auch die Aufhebung der Nachsteuerverfügungen beantragt wird, da die Beschwerde nur gegen letztinstanzliche kantonale Akte zulässig ist (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG).

3.
Gemäss Art. 3 DBG (SR 642.11) sind die natürlichen Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben (Abs. 1). Den steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Abs. 2). Die Absicht dauernden Verbleibens ist nicht abhängig von einer ausdrücklichen Willenserklärung oder von der polizeilichen Anmeldung (BGE 132 I 29 E. 4.1; Urteil 2A.118/1993 vom 13. Februar 1995, ASA 64 S. 401 E. 3a). Unabhängig davon, aus welchem Grund die Einwohnerkontrolle die Anmeldung des Beschwerdeführers nicht registrierte, war der Beschwerdeführer in den fraglichen Jahren aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in Q.________ steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz ist für den fraglichen Zeitraum denn auch unbestritten.

4.
Nach Art. 151 DBG ist ein Nachsteuerverfahren u.a. dann durchzuführen, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist; die zu Unrecht nicht erhobene Steuer wird samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Eine Veranlagung unterbleibt namentlich dann, wenn ein Steuerpflichtiger nicht veranlagt wird, weil er der Steuerbehörde nicht bekannt ist. Ist zum Zeitpunkt, da die Steuerbehörde von der Person des Steuerpflichtigen Kenntnis erhält, das Recht zur Vornahme der ordentlichen Veranlagung nach Art. 120 DBG (in der Regel fünf Jahre) bereits abgelaufen, so kann die Veranlagung nur noch im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens vorgenommen werden. Voraussetzung ist gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG, dass sich die Steuerpflicht aus neuen Tatsachen oder Beweismitteln ergibt. Als neu gelten Tatsachen und Beweismittel, die während der Frist zur Vornahme der ordentlichen Veranlagung aus den Akten, die den Steuerbehörden vorlagen, nicht hervorgingen und welche erst mit oder nach Ablauf der Frist der Steuerbehörde zur Kenntnis gelangten (Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003, ASA 73 S. 482 E.
3.3). Nur unter dieser Voraussetzung darf die Steuer nachträglich noch erhoben werden. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich (Urteil 2C 879/2008 vom 20. April 2009 E. 5.2, StE 2009 B 92.3 Nr. 17 = RDAF 2009 II S. 386).

5.
Gemäss Art. 122 DBG führen die Veranlagungsbehörden ein Verzeichnis der mutmasslich steuerpflichtigen Personen, das sog. Steuerregister (Abs. 1). Die zuständigen Behörden der Kantone und Gemeinden übermitteln den mit dem Vollzug des Gesetzes betrauten Behörden die nötigen Angaben aus den Kontrollregistern (Abs. 2). Für die Vorbereitungsarbeiten können die Veranlagungsbehörden auch die Mithilfe der Gemeindebehörden in Anspruch nehmen (Abs. 3). Das Steuerregister hat aktuell und vollständig zu sein, damit möglichst alle präsumtiv steuerpflichtigen Personen erfasst werden können, es hat aber keine für die Steuerpflicht präjudizierende oder konstitutive Wirkung. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger im Steuerregister nicht eingetragen war, hat keinen Einfluss auf die Steuerpflicht. Ob der fehlende Eintrag auf Versehen oder Unterlassung beruht, ist unerheblich.
Zu den massgebenden Unterlagen, die der Steuerbehörde bekannt sein müssen, zählen nach einer kantonalen Praxis auch die aus dem Steuerregister ersichtlichen Tatsachen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 24 zu Art. 151 DBG mit Hinweis auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich). Da der Beschwerdeführer im Steuerregister des Gemeindesteueramtes Q.________ nicht eingetragen war, obschon er in der Gemeinde Wohnsitz hatte und steuerpflichtig war, unterblieben die Veranlagungen. Es handelt sich um eine neue Tatsache, welche den Steuerbehörden im Zeitpunkt der Veranlagungen nicht bekannt war, und welche bewirkte, dass diese im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG zu Unrecht unterblieben. Die Voraussetzung für die Erhebung der Steuern als Nachsteuern samt Zins sind damit erfüllt.

6.
Der Beschwerdeführer wendet ein, dass er sich bei seiner Rückkehr in die Schweiz bei der Einwohnerkontrolle der Gemeinde angemeldet habe. Aus Gründen, die er nicht zu vertreten habe, habe die Gemeinde seine Anmeldung nicht bestätigt. Die Gemeinde habe aber von seiner Anwesenheit Kenntnis gehabt. Dieses Wissen habe sich das Gemeindesteueramt anrechnen zu lassen. Insofern fehle es an einer neuen Tatsache, um ein Nachsteuerverfahren einleiten zu können.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Das Gesetz geht nicht von der Fiktion aus, dass sich die Veranlagungsbehörde das Wissen anderer Verwaltungseinheiten anrechnen lassen müsse. Vielmehr unterscheidet der Bundessteuererlass (Art. 122 Abs. 2 DBG) strikt zwischen den Veranlagungsbehörden einerseits und den "zuständigen Behörden der Kantone und Gemeinden" andererseits. Letztere müssen denn auch den mit dem Vollzug des Steuergesetzes betrauten Behörden alle nötigen Anlagen übermitteln (s. auch StE 2008 B 97.41 Nr. 22 und dort E. 3.3 des Entscheids des Verwaltungsgerichts Basel-Stadt vom 27. Juli 2007). Geht aber das Gesetz selbst von verschiedenen Behörden aus, kann das Wissen der einen nicht automatisch der anderen Behörde zugerechnet werden.
Dabei hilft dem Beschwerdeführer auch die Berufung auf das Prinzip von Treu und Glauben nicht. Dieser in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV verankerte Grundsatz, der für das gesamte staatliche Handeln gilt, bedeutet, dass der Rechtsverkehr zwischen Bürger und Verwaltung von gegenseitigem Vertrauen getragen sein muss und berechtigtes Vertrauen Schutz verdient. Unter bestimmten Voraussetzungen kann sich der Private darauf berufen, dass sich die staatlichen Organe an gegebene Zusicherungen halten müssen (BGE 129 II 361 E. 7.1; 124 II 265 E. 4a). Vorliegend ist indessen nicht ersichtlich, auf welches Vertrauen begründende Verhalten einer Behörde der Beschwerdeführer sich berufen kann. Es geht hier nicht um die Pflichten der Steuerbehörden und der steuerpflichtigen Person, die sich loyal verhalten müssen, sondern allein um die Frage, ob aufgrund neuer Tatsachen die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gerechtfertigt war oder nicht. Diese Frage ist aber klarerweise zu bejahen.
Unbehelflich ist schliesslich die Rüge, die Vorinstanz gehe willkürlich davon aus, dass die Meldung an die Veranlagungsbehörde (Steuerbehörde) unterblieben sei. Nach allgemeiner Erfahrung hätte der Beschwerdeführer die Steuererklärungsformulare erhalten, wenn die Meldung erfolgt und er im Steuerregister eingetragen gewesen wäre.

7.
Die Steuerpflichtigen werden gemäss Art. 124 Abs. 1 DBG durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung des Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen (erster Satz); Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen (zweiter Satz). Diese öffentlichen Aufforderungen zur Einreichung der Steuererklärung sind in den hier fraglichen Jahren gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers unterblieben. Es fragt sich, welche Folgen sich hieraus für den Beschwerdeführer im Hinblick auf die Steuerpflicht und die Nachbesteuerung ergeben.
Die öffentliche Publikation bewirkt, dass gegenüber dem Kreis der betroffenen Steuerpflichtigen das Veranlagungsverfahren eingeleitet wird und diese zur Einreichung der Steuererklärung verpflichtet werden (RICHNER ET AL., a.a.O., N. 7 zu Art. 124 DBG). Unterbleibt die öffentliche Aufforderung und reicht der Steuerpflichtige keine Steuererklärung ein, so kann er erst bestraft werden, wenn er gemahnt worden ist (Art. 124 Abs. 3 DBG; MARTIN ZWEIFEL in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 36 zu Art. 130 DBG; so bereits KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 12 und 20 zu Art. 82 BdBSt, für den Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940). Hier geht es indessen nicht um ein Strafverfahren, sondern um das Nachsteuerverfahren. Die Mitwirkungspflicht ist nicht Prozessgegenstand. In Frage steht allein die im Nachsteuerverfahren zu erhebende Steuer. An der grundsätzlichen Steuerpflicht und Pflicht zur Bezahlung der geschuldeten Steuer ändert eine allenfalls unterbliebene Publikation daher nichts.

8.
Die Nachsteuerforderungen selbst werden in der Höhe nicht bestritten. Die Beschwerde für die direkte Bundessteuer ist abzuweisen (soweit darauf einzutreten ist).

9.
Die massgebenden Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG) stimmen mit dem Recht der direkten Bundessteuer in den hier massgeblichen Punkten überein (vgl. § 7 Abs. 1 und 2, § 148, 155 Abs. 1 und 3, § 204 Abs. 1). Inwiefern die Vorinstanz kantonales materielles oder Verfahrensrecht willkürlich angewendet oder in anderer Weise verfassungswidrig gehandhabt haben könnte, ist nicht zu sehen. Die (allfällige) Verletzung von Mitwirkungspflichten steht hier nicht in Frage, sondern allein die Frage, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, um die entgangene Steuer im Nachsteuerverfahren erfassen zu können. Es kann auf das für die direkte Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Rügen wegen Verletzung des Willkürverbots erweisen sich von vornherein als unbegründet (sofern der Beschwerde eine der Vorschrift von Art. 106 Abs. 2 BGG genügende Begründung überhaupt entnommen werden kann). Die Berufung auf den Anspruch auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV) erschöpft sich im Wesentlichen in dem, was bereits zur direkten Bundessteuer zum Vertrauensgrundsatz vorgetragen wurde, und vermag auch hier nicht durchzudringen. Die Beschwerde betreffend die kantonalen Steuern ist abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.

10.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 und 66 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die beiden Verfahren 2C 533/2010 und 2C 534/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Februar 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 122 - 1 Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
¹	Les autorités de taxation établissent et tiennent à jour un registre des contribuables présumés.
²	Les autorités compétentes des cantons et des communes communiquent aux autorités chargées de l'application de la présente loi tous renseignements utiles qui ressortent de leurs registres de contrôle.
³	Pour les travaux préparatoires, les autorités de taxation peuvent requérir la collaboration des autorités communales ou d'organes spécialement chargés de tels travaux.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.227
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.228
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.229
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.230

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.