2C_539/2010 - 2010-12-15 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 539/2010
{T 0/2}

Arrêt du 15 décembre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Merkli, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Vianin

Participants à la procédure
A.X.________,
représenté par Fidasol SA,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet
Gain immobilier,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 25 mai 2010.

Faits:

A.
Feue F.________ était propriétaire des parcelles nos ** et ** sises en zone de village sur le territoire de la commune de G.________. A son décès, en 2000, D.________, B.X.________, C.X.________, E.________ et A.X.________ sont devenus propriétaires indivis de ces deux parcelles. Par contrat de cession de droits successifs du 2 juillet 2001, A.X.________ a racheté aux autres membres de l'hoirie les quatre cinquièmes de la propriété des parcelles susmentionnées pour un prix de 200'000 fr. Il en est ainsi devenu seul propriétaire.

Le 2 mai 2002, A.X.________ a encore acquis la parcelle no ** de la commune de G.________, également située en zone de village, pour un prix de 16'500 fr.

Le 19 juillet 2005, A.X.________ et son épouse H.X.________ ont acquis chacun pour une moitié les parcelles nos *** et *** de la commune de G.________, sises en zone agricole, au prix de 202'700 fr.

Le 22 février 2006, les époux X.________ ont conclu un contrat de vente à terme conditionnelle et droit d'emption portant sur les parcelles nos **, ** et ** de la commune de G.________ pour un prix global de 625'000 fr. La réquisition de transfert immobilier a eu lieu le 11 juillet 2006.

Dans sa déclaration d'impôt pour l'imposition des gains immobiliers du 31 octobre 2006, A.X.________ a indiqué que les immeubles nos **, ** et ** avaient été affectés à son domicile principal du 2 juillet 2001 au 11 juillet 2006, en faisant partie de sa fortune privée. Il a en outre allégué avoir réinvesti le produit de la vente dans la construction d'un rural et d'une maison d'habitation sur la parcelle no *** pour un montant de 1'074'688 fr.

Par décision du 12 décembre 2007, l'Office d'impôt de Nyon a retenu un gain immobilier de 537'000 fr. correspondant à un impôt de 37'590 fr. Il a par ailleurs décidé que l'imposition ne pouvait être reportée comme le demandait le contribuable.

B.
Sur réclamation de A.X.________, l'Office d'impôt a établi un bordereau rectificatif fixant le gain immobilier imposable à 500'000 fr.

A.X.________ ayant maintenu sa réclamation sur le point du report d'impôt, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud l'a rejetée par décision du 30 octobre 2009.

Le recours interjeté contre cette décision a été rejeté par arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) du 25 mai 2010. Les juges cantonaux ont considéré que l'imposition ne pouvait être reportée ni en vertu de la lettre e (aliénation d'un immeuble agricole), ni selon la lettre f (aliénation de l'habitation) de l'art. 65 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11).

C.
Par écriture parvenue au Tribunal fédéral le 3 septembre 2010, A.X.________ a formé un recours en matière de droit public contre l'arrêt du Tribunal cantonal du 25 mai 2010.

L'autorité précédente et l'Administration cantonale des impôts concluent au rejet du recours, tandis que l'Administration fédérale des contributions s'en remet à justice.

Considérant en droit:

1.
1.1 La décision entreprise est une décision d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale, rendue dans une cause de droit public et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF. Le recours en matière de droit public est ouvert (cf. art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF en relation avec l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). En effet, les aliénations qui font l'objet de l'imposition cantonale litigieuse ont eu lieu durant une période fiscale postérieure au 1er janvier 2001, soit après l'échéance du délai de huit ans prévu par l'art. 72 al. 1 LHID.

Le recourant a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est en principe recevable.

1.2 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits retenus par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 et art. 97 al. 1 LTF).

1.3 Le législateur fédéral a décrit à l'article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition. Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers. Le législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 p. 207 s.). Il ne reste donc aux cantons aucune marge de manoeuvre qui donnerait lieu à un examen par le Tribunal fédéral sous l'angle restreint de l'arbitraire. Il s'ensuit qu'en l'espèce l'examen de la décision entreprise se fait avec une pleine cognition (cf. arrêts 2C 308/2009 du 14 octobre 2009 consid. 1.3, in Archives 78 p. 690, RDAF 2010 II p. 429; 2C 119/2009 du 29 mai 2009 consid. 2.1, in StE 2009 B 44.13.5 no 9).

2.
2.1 L'art. 12 LHID a la teneur suivante:
"1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).

2 [...].

3 L'imposition est différée:

[...]
c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.

4 [...].

5 [...]."

L'art. 65 LI prévoit pour sa part:
"1 L'imposition est différée:

[...]
e. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition, en Suisse, d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles, sis en Suisse, appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
f. en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.

2 La soulte ou le produit de l'aliénation non réinvesti, dans les cas prévus sous lettres d à f, sont entièrement imposables dans la mesure où ils représentent un gain.

3 [...]."
La prorogation ou report de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 consid. 2c p. 212). La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'art. 12 LHID. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée (arrêt 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.3, in RDAF 2009 II p. 531 et les références).

3.
3.1 Le Tribunal cantonal a retenu que les parcelles nos **, ** et ** se situaient en zone de village de la commune de G.________. Entre, d'une part, respectivement, le 2 juillet 2001 pour les immeubles nos ** et ** et le 2 mai 2002 pour la parcelle no ** et, d'autre part, le 22 février 2006, date de la vente des trois immeubles, ceux-ci ont été affectés à l'habitation du recourant et de sa famille. Le jugement entrepris n'indique pas si ces immeubles, en tout ou en partie, comprenaient une partie non construite telle qu'une aire de dégagement. Il est en revanche établi qu'à cette époque le recourant prenait à ferme les ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine.

Pour l'autorité précédente, le réinvestissement au sens de l'art. 65 al. 1 let. e LI ne peut être retenu au motif que la parcelle no ** était affectée à l'habitation du recourant et qu'elle n'était, du fait de cet usage et de son implantation en zone de village, "nullement utilisée à des fins d'exploitation agricole". Le principe voudrait que "des parcelles sises en zone village et affectées à l'habitation exclusivement ne peuvent être remplacées par une parcelle sise en zone agricole sur laquelle se trouve une habitation permettant de loger la famille exploitant l'entreprise agricole. En effet, l'aménagement en général et l'habitation en particulier sont réglés de manière plus restrictive en zone agricole". Le recourant conteste cette approche en se prévalant essentiellement des dispositions de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11).

3.2 La première question qui se pose est donc de savoir si, sur le principe, un immeuble d'habitation situé en zone de construction peut bénéficier du report d'imposition en cas de vente dans le but d'acquérir un autre immeuble d'habitation situé en zone agricole, question à laquelle le Tribunal cantonal a répondu par la négative.

Il convient d'abord de remarquer que ni la LHID, ni la LI ne définit les notions d'"immeuble agricole" et d'"entreprise agricole".

En ce domaine, trois corps de lois peuvent essentiellement jouer un rôle: la LDFR, la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700) et la loi fédérale du 29 avril 1998 sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Il est largement reconnu que le fait que ces lois ont des champs d'application différents ne doit pas faire obstacle à une interprétation coordonnée prenant en compte les exigences de base de la législation agricole, sans ignorer les impératifs déduits d'autres lois fédérales consacrant des objectifs d'intérêt public d'égal intérêt (ATF 121 II 307; arrêts 5A.32/2004 du 4 février 2005 consid. 4.1; 1A.29/2004 du 21 septembre 2004 consid. 2.4; Y. Donzallaz, Les mutations de la LDFR dans un contexte législatif évolutif: Constitution fédérale, LAT, LAgr, RNRF 2004 p. 22). Il en va spécialement ainsi s'agissant de la relation LAT/LDFR/LAgr (R. Hotz, Einfluss anstehender Neuerungen des Raumlanungsrechts auf das bäuerliche Bodenrecht, CDA 1996 p. 3 ss; voir déjà F. Wegelin, Wie geht es weiter mit dem Bauen ausserhalb der Bauzonen [Ergebnis der Vernehmlassung und Spielraum zur Öffnung der geltenden Ordnung], CDA 1996 p. 43; Y. Donzallaz, Traité de droit agraire suisse: droit public et droit privé [ci-après:
Traité], Tome 2, 2006, p. 64 s. avec d'autres références). En effet, ces législations, fondées sur des approches différentes et sectorielles de la problématique rurale, ont pour finalité commune de maintenir en mains des exploitants agricoles la propriété du sol agricole qui représente un facteur de production déterminant. Des problèmes de coordination existent également entre le droit régissant cette matière et le droit fiscal (sur la fiscalité de l'agriculture, cf. p. ex. S. Gerber, Die Besteuerung der Landwirtschaft, CDA 1982 p. 42 ss; Idem, Nachtrag zum Referat "Die Besteuerung der Landwirtschaft", CDA 1982 p. 111 ss; H. P. Späti, Empfindet die Landwirtschaft ihre Besteuerung als gerecht?, CDA 1982 p. 97 ss; J.-B. Paschoud, Problèmes fiscaux liés aux transferts, à titre gratuit ou onéreux, d'immeubles agricoles, CDA 1982 p. 62 ss; L. Savoy, L'imposition du revenu agricole, 1993).

Le Tribunal cantonal s'est exclusivement fondé sur la LAT pour retenir, en substance, que l'habitation située en zone de construction ne pouvait, du simple fait de cette implantation et abstraction faite de toute autre considération, être qualifiée d'agricole, alors que le recourant estime cette approche insoutenable au regard des dispositions de la LDFR qui prévoient un régime particulier. Ces dispositions ont la teneur suivante:
"Art. 2 Champ d'application général
1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
a. qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire, et
b. dont l'utilisation agricole est licite.

2 La loi s'applique en outre:
a. aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
b. aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
c. aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
d. aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.

3 [...]".
"Art. 7 Entreprise agricole; en général
1 Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.

2 Aux mêmes conditions, les entreprises d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles.

3 Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la présente loi (art. 2).

4 Doivent, en outre, être pris en considération:
a. les conditions locales;
b. la possibilité de construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation permet de supporter les dépenses correspondantes;
c. les immeubles pris à ferme pour une certaine durée.

5 Une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant."
La doctrine qui s'est prononcée en matière de LHID sur le contenu à donner à la notion d'"immeuble agricole" au sens de l'art. 12 al. 1 de cette loi a mis en évidence les pratiques cantonales qui définissent ce concept en se basant largement sur la LDFR (B. Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 21 ad art. 12 LHID). Selon ce dernier auteur (loc. cit.), ces pratiques ne sont ni restreintes ni élargies par la LHID. Il doit ainsi s'agir d'immeubles qui, dans leur globalité, servent à utiliser les matières organiques du sol et qui procurent à une famille, moyennant une exploitation appropriée, l'essentiel de ses ressources économiques. Cette approche intègre l'art. 6 al. 1 LDFR qui qualifie d'agricole "l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole" (cf. M. Klöti-Weber, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e éd., 2009, no 3 ad § 99; Kantonales Steueramt St. Gallen, St. Galler Steuerbuch, StB 132 no 4 [état au 1.1.1999] pt 2.2). Par ailleurs, la doctrine s'exprimant sur les lois cantonales fait dépendre le report d'imposition de la condition que les deux immeubles entrent dans le champ d'application de la
LDFR et soient exploités par un exploitant à titre personnel au sens de l'art. 9 LDFR et donc affectés à un usage agricole (C. Zumbühl, in Kurzkommentar zum st. gallischen Steuerrecht für natürliche Personen, 2001, p. 123 et 2e éd., 2004, p. 219 s. nos 701 ss; d'avis contraire s'agissant de la condition de l'exploitation personnelle de l'immeuble aliéné en droit argovien: Klöti-Weber, op. cit., no 3 ad § 99).
La reprise des concepts s'étend à celui d'"entreprise agricole" de l'art. 7 LDFR (Zwahlen, op. cit., no 22 ad art. 12 LHID; Klöti-Weber, op. cit., no 3 ad § 99). Il n'est ainsi nullement nécessaire que l'immeuble aliéné soit incorporé à la zone agricole pour être soumis au champ d'application de la LDFR. En effet, selon l'art. 2 al. 2 let. a LDFR, cette loi s'applique également "aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole". Les bâtiments en question peuvent être d'exploitation ou, dans certains cas, d'habitation. L'obligation de disposer d'une habitation comme élément constitutif d'une entreprise agricole dépend du type d'exploitation (ATF 121 III 75 consid. 3c p. 78 ss; Donzallaz, Traité, op. cit., Tome 2, p. 350 ss nos 2540 ss et les références citées.)
Au vu de ce qui précède, il n'est pas admissible de considérer, à défaut même de tout ancrage dans le texte de la loi, que la seule incorporation en zone de construction d'un immeuble bâti - en l'occurrence d'habitation, mais l'arrêt entrepris semble viser également les bâtiments d'exploitations agricoles situés en zone à bâtir - exclut par principe le report d'imposition en cas de réinvestissement dans une autre habitation située en zone agricole. Dans la mesure, toutefois, où la question n'est ici traitée que sous l'angle du remploi agricole, il est nécessaire de faire constater par l'autorité compétente si le recourant était propriétaire d'une entreprise agricole au moment déterminant. C'est en effet à cette seule condition que l'habitation a pu être soumise à la LDFR. Pour le reste, quoi qu'en dise l'autorité précédente, le fait que le recourant ait pris à ferme des immeubles agricoles ne conduit pas à nier l'existence d'une entreprise agricole, dès lors que l'art. 7 al. 4 let. c LDFR prévoit qu'il faut prendre en compte les immeubles pris à ferme pour décider de l'existence d'une telle entreprise. En l'état, le Tribunal fédéral n'est donc pas en mesure de trancher cette question, l'arrêt entrepris étant muet sur le genre
d'activité agricole exercée par le recourant, sur son extension géographique et sur son importance. On ignore en particulier si le recourant était, au moment du remploi, à la tête d'une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR, ce que l'Administration cantonale des impôts semble nier, dans la mesure où elle fait état d'une grande dispersion des immeubles, notamment d'une distance excessive entre l'ancien domicile du recourant et les immeubles exploités. De telles circonstances, si elles sont avérées, sont en effet de nature à faire douter de l'existence d'une entreprise agricole, en l'absence de l'unité géographique prévue par l'art. 7 al. 1 LDFR, dont le défaut est sanctionné par l'art. 8 let. b LDFR. De ce premier point de vue, le recours doit être admis et la cause renvoyée à l'instance précédente (cf. art. 107 al. 2 LTF).

Il convient encore d'ajouter que, contrairement à l'opinion du recourant, un immeuble ne saurait être qualifié d'agricole du seul fait qu'il sert de logement à un agriculteur.

3.3 La deuxième question est de savoir s'il doit y avoir identité de fonction entre l'immeuble cédé et l'immeuble acquis en remplacement. Le Tribunal fédéral l'a admis dans l'arrêt 2C 308/2009, précité, en se fondant sur une interprétation systématique et historique de l'art. 12 al. 3 let. d LHID (consid. 2.5). Cette jurisprudence est basée sur les dispositions légales applicables jusqu'à l'entrée en vigueur - le 1er janvier 2009 s'agissant des modifications de la LHID (RO 2008 2901) - de la réforme de l'imposition des entreprises II, qui a élargi la notion de remploi des art. 8 al. 4 LHID, 30 et 64 LIFD, en renonçant à l'exigence de l'identité de fonction du bien acquis en remplacement (voir Message du 22 juin 2005 concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [Loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II], FF 2005 4469 ss, en particulier ch. 4.2.1; cf. aussi S. Kuhn/P. Sebestyen/C. Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung im neuen Kleid, RF 64/2009 p. 538). Dans la présente cause, les opérations déterminantes ont eu lieu avant le 1er janvier 2009, de sorte que ce sont également les dispositions antérieures à l'entrée en vigueur de la
réforme de l'imposition des entreprises II qui sont applicables.

Dans le cas particulier, savoir si les immeubles aliénés étaient voués à une activité agricole, spécialement à l'habitation nécessaire de l'agriculteur, est une question qui doit être tranchée au regard des dispositions de la LDFR mentionnées plus haut. Si tel est le cas, le réinvestissement ne pourra être purement et simplement ignoré sous l'angle du report d'imposition, dans la mesure où l'habitation cédée a permis la construction d'une nouvelle habitation agricole. Le fait que d'autres constructions aient bénéficié du réinvestissement, au-delà du remploi au sens strict, ne saurait priver l'agriculteur du bénéfice d'un report au moins partiel. Le Tribunal fédéral ne dispose toutefois pas des éléments de fait nécessaires pour trancher ces questions.

4.
A titre subsidiaire, le recourant fait valoir un report d'imposition fondé sur l'art. 65 al. 1 let. f LI. L'autorité précédente a estimé que les conditions d'application de cette disposition ne sont pas réunies, du moment que la nouvelle parcelle no *** est aussi en partie affectée à l'exploitation agricole.

La question de l'application de la let. f de l'art. 65 al. 1 LI ne se posera que si l'autorité précédente parvient à la conclusion, au terme de son instruction complémentaire, que l'habitation aliénée ne faisait pas partie d'une entreprise agricole et n'avait ainsi pas un caractère agricole. Au demeurant, le fait que la nouvelle construction comprenne, outre une habitation, des bâtiments agricoles - et ce dans une mesure qui n'a pas été précisée dans le jugement attaqué -, n'empêche pas le recourant de bénéficier du report pour une part du produit d'aliénation. En effet, contrairement à l'avis de l'autorité précédente, la condition de l'usage propre exclusif contenue à l'art. 65 al. 1 let. f LI ne conduit pas à refuser le report d'imposition lorsque le produit de l'aliénation est réinvesti dans un immeuble qui ne sert pas exclusivement d'habitation, mais comporte d'autres installations. Elle vise plutôt la situation dans laquelle le contribuable met tout ou partie d'un immeuble dont il est propriétaire en location, sans l'utiliser personnellement (cf. Zwahlen, op. cit., no 75 ad art. 12 LHID).

Au demeurant, le Tribunal fédéral a déjà jugé qu'il n'était pas contraire à l'art. 12 al. 3 let. e LHID de n'accorder qu'un report d'imposition partiel dans un cas où l'immeuble vendu comprenait deux appartements dont un seul était utilisé par les contribuables (arrêt 2A.107/2006 du 2 mars 2006 consid. 3). De même, lorsque, comme en l'espèce, c'est l'immeuble acquis en remplacement qui ne sert que partiellement d'habitation au contribuable, ce dernier peut (pleinement) bénéficier du report d'imposition pour la part du produit de l'aliénation qui est réinvestie dans la partie lui servant de logement. Cela suppose toutefois qu'il n'y ait pas de changement du système d'imposition; il faut donc que l'immeuble acquis en remplacement soit lui aussi soumis à l'impôt sur le gain immobilier, condition qui est réalisée en l'occurrence.

5.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis. La décision attaquée doit être annulée et la cause être renvoyée à l'autorité précédente afin qu'elle procède à une instruction complémentaire dans le sens des considérants du présent arrêt. Le Tribunal cantonal examinera également si le fait que le recourant était seul propriétaire des parcelles aliénées, alors qu'il a acquis les parcelles nos *** et *** avec son épouse, a une incidence du point de vue du report de l'imposition.

Succombant, le canton de Vaud, dont l'intérêt pécuniaire est en cause, doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il versera en outre des dépens au recourant (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis. L'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 25 mail 2010 est annulé et la cause renvoyée à cette autorité pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.

2.
Des frais judiciaires de 3'000 fr. sont mis à la charge du canton de Vaud qui versera au recourant une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, à l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 décembre 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...266

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.233
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.233
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.234
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197986 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC88) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 12 Rinvio della divisione - 1 Se l'ereditando lascia come eredi discendenti minorenni, gli eredi devono mantenere la comunità ereditaria fino a che sia possibile decidere se un discendente riprenda l'azienda per la coltivazione diretta.
¹	Se l'ereditando lascia come eredi discendenti minorenni, gli eredi devono mantenere la comunità ereditaria fino a che sia possibile decidere se un discendente riprenda l'azienda per la coltivazione diretta.
²	Se però un erede legittimo soddisfa le condizioni della coltivazione diretta al momento dell'apertura della successione, l'azienda dev'essergli attribuita.
³	Se l'azienda agricola è affittata a lungo termine, l'erede che intenda riprenderla per la coltivazione diretta può domandare che la decisione in merito all'attribuzione sia differita fino, al più tardi, a un anno prima della scadenza del contratto di affitto.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 6 Fondo agricolo - 1 È agricolo il fondo che si presta alla gestione agricola o orticola.
¹	È agricolo il fondo che si presta alla gestione agricola o orticola.
²	Sono fondi agricoli anche i diritti di godimento e di partecipazione su almende, alpi, foreste e pascoli appartenenti a consorzi di almende, alpi, foreste o ad altre simili corporazioni.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 9 Coltivatore diretto - 1 È coltivatore diretto chi coltiva lui stesso il suolo agricolo e, se si tratta di un'azienda agricola, la dirige personalmente.14
¹	È coltivatore diretto chi coltiva lui stesso il suolo agricolo e, se si tratta di un'azienda agricola, la dirige personalmente.14
²	È idoneo alla coltivazione diretta chi ha le capacità, necessarie secondo la concezione usuale nel Paese, per coltivare lui stesso il suolo agricolo e per dirigere personalmente un'azienda agricola.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 7 Azienda agricola; in generale - 1 È azienda agricola un insieme di fondi, costruzioni e impianti agricoli che serve da base alla produzione agricola e la cui gestione secondo gli usi del Paese necessita di almeno un'unità standard di manodopera. Il Consiglio federale determina, in consonanza con il diritto agricolo, i fattori e i valori per il calcolo di un'unità standard di manodopera.10
¹	È azienda agricola un insieme di fondi, costruzioni e impianti agricoli che serve da base alla produzione agricola e la cui gestione secondo gli usi del Paese necessita di almeno un'unità standard di manodopera. Il Consiglio federale determina, in consonanza con il diritto agricolo, i fattori e i valori per il calcolo di un'unità standard di manodopera.10
²	Le aziende orticole sono considerate aziende agricole se adempiono le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Per valutare se si tratti di un'azienda agricola, devono essere presi in considerazione i fondi assoggettati alla presente legge (art. 2).
⁴	Devono inoltre essere prese in considerazione:
^a	le circostanze locali;
^b	la possibilità di costruire gli edifici mancanti necessari alla gestione o di trasformare, rinnovare o sostituire quelli esistenti se le relative spese sono sopportabili per l'azienda;
^c	i fondi affittati per una lunga durata.
^4bis	Per valutare se si tratta di proprietà di un'azienda agricola ai sensi degli articoli 21, 36 capoverso 2, 42 capoverso 2, 47 capoverso 2 e 49 capoverso 2, devono essere presi in considerazione anche i fondi di cui al capoverso 4 lettera c.11
⁵	Un'azienda mista è un'azienda agricola se ha carattere agricolo preponderante.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 2 Campo d'applicazione generale - 1 La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
¹	La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
^a	ubicati fuori di una zona edificabile secondo l'articolo 15 della legge del 22 giugno 19794 sulla pianificazione del territorio; e
^b	di cui sia lecita un'utilizzazione agricola.5
²	La presente legge si applica inoltre:
^a	ai fondi e parti di fondi comprendenti edifici e impianti agricoli, inclusa un'adeguata area circostante, ubicati in una zona edificabile e facenti parte di un'azienda agricola;
^b	alle selve facenti parte di un'azienda agricola;
^c	ai fondi ubicati in parte in una zona edificabile, fintanto che non sono suddivisi secondo le zone di utilizzazione;
^d	ai fondi con utilizzazione mista, non suddivisi in una parte agricola e in una parte non agricola.
³	La presente legge non si applica ai fondi di meno di 15 are se si tratta di vigne e di meno di 25 are se si tratta di altri terreni, non facenti parte di un'azienda agricola.6
⁴	In deroga al capoverso 3, la presente legge si applica ai piccoli fondi situati nel perimetro di una ricomposizione particellare, dal momento della costituzione del consorzio e della presa di decisione fino all'iscrizione nel registro fondiario dei nuovi diritti di proprietà.7

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 8 Aziende agricole; casi particolari - Le disposizioni sui singoli fondi agricoli si applicano all'azienda agricola che:
^a	è lecitamente affittata particella per particella, interamente o prevalentemente, da oltre sei anni e non soltanto temporaneamente né per ragioni personali ai sensi dell'articolo 31 capoverso 2 lettere e e f della legge federale del 4 ottobre 198513 sull'affitto agricolo;
^b	non è più adatta ad essere conservata indipendentemente dalla sua estensione a causa di una struttura aziendale sfavorevole.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.98
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.99

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.47
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.48
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.49
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.50
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.51
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:52
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.53
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.54
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.55

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.