2C_404/2015 - 2016-09-15 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Verrechnungssteuer (Recht zur Nutzung, ordnungsgemässe Verbuchung)

SR 831.40 BVG Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG)

Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen

Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.

Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.

Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.

Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 404/2015

Urteil vom 15. September 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Personalvorsorgestiftung X.________,
vertreten durch KPMG AG.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (Recht zur Nutzung, ordnungsgemässe Verbuchung),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 26. März 2015.

Sachverhalt:

A.
Die Personalvorsorgestiftung X.________ (nachfolgend: PVS) bezweckt die berufliche Vorsorge im Rahmen des BVG und seiner Ausführungsbestimmungen zugunsten der Arbeitnehmer der X.________ und der mit dieser eng verbundenen Unternehmungen sowie deren Angehörigen und Hinterbliebenen gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod. Sie ist gestützt auf Art. 80 BVG bzw. Art. 56 lit. e DBG (SR 642.11) und § 61 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) von den direkten Steuern des Bundes, des Kantons (...) sowie der Gemeinde (...) befreit.

B.
Die PVS gelangte am 21. April 2004 mit einer Rulinganfrage an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), welche diese am 5. Mai 2004 gegenzeichnete. Im Ruling wurde unter anderem festgehalten, dass die C.________ beabsichtige, einen offenen (open-ended), vertraglich strukturierten Irischen "Common Contractual Fund" (CCF) zu gründen. Beim CCF handle es sich um eine vor Kurzem eingeführte Form eines Irischen Anlagefonds, der - sofern er dem Pooling von Anlagen von Pensionskassen diene - in Irland steuerlich transparent behandelt werde, wenn sämtliche Anteilscheine entweder direkt oder indirekt via einen Treuhänder von Pensionskassen gehalten würden. Mit der Errichtung des CCF werde bezweckt, Anlagen von einzelnen lokalen Pensionskassen einer multinationalen Unternehmung in einem neu geschaffenen kollektiven Anlagevehikel zusammenzufassen, welches im Interesse und für Rechnung dieser Pensionskassen die Anlagen tätige.
Mit dem Abschluss des Rulings hat die ESTV akzeptiert, dass: (a) der CCF für schweizerische Steuerzwecke und für die Zwecke der schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen transparent, das heisst nicht als eigenständiges Steuersubjekt, zu behandeln sei; (b) der inländische Anteilsinhaber des CCF auf den Einkünften bzw. Ausschüttungen des CCF steuerlich so behandelt werden solle, wie wenn er direkt investiert hätte, und deshalb durch die mittelbare Investition über den CCF weder betreffend Verrechnungssteuer noch unter einem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen einen Nachteil erfahren solle und schliesslich (c) der ausländische Anteilsinhaber berechtigt sei, die Abkommensvorteile gemäss Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und dem Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers in Anspruch zu nehmen, wie wenn er direkt in Schweizer Wertpapiere investiert hätte.

C.
In der Folge wurde der CCF unter dem Namen ([...]; nachfolgend: Fund) eingerichtet. Als Depotbank diente die B.________. Diese stellte mittels Formular 25 bei der ESTV verschiedene Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Fälligkeiten der Jahre 2006 bis 2009. Die Anträge waren jeweils vom Global Custodian des Fund, der C.________ (nachfolgend: Global Custodian), unterschrieben. Als "full beneficial owner" wurde stets die PVS angegeben. Die ESTV gab diesen Anträgen jeweils statt, womit der PVS ein Betrag von gesamthaft Fr. 21'956'479.12 zurückerstattet wurde.

D.
Am 7. Juli 2010 führte die ESTV bei der PVS eine Buchprüfung betreffend die Verrechnungssteuer der Jahre 2007 bis 2009 durch. Dem entsprechenden Buchprüfungsrapport ist zu entnehmen, dass der Fund ausschliesslich für fünf bis sechs Vorsorgeeinrichtungen der X.________ aus dem europäischen Raum aufgesetzt wurde. Es handle sich dabei um einen Fonds, der in drei Subfonds aufgeteilt sei und für den eine sog. "Look through Methode" angewendet werden soll. Die Schlussfolgerung der Rulinganfrage vom 21. April 2004 habe dahin gelautet, dass, obschon die Wertschriften im Besitz des jeweiligen Subfonds seien, der eigentliche Endbegünstigte (beispielsweise die PVS) die Verrechnungssteuer zurückverlangen dürfe. Diesem Antrag habe die ESTV stattgegeben, weshalb in der Vergangenheit auch entsprechende Rückerstattungsanträge über mehrere Millionen eingereicht worden seien.
Aufgrund der Erkenntnisse aus der Buchprüfung kam die ESTV zum Schluss, dass es sich beim CCF um einen regulierten irischen Fonds handle, der für die Zwecke der Rückerstattung der Verrechnungssteuer sowie der Umsatzabgabe nicht als transparent betrachtet werden könne. Die in der Vergangenheit zurückerstattete Verrechnungssteuer auf den Erträgen, die den Fund betrafen, sei zu Unrecht erfolgt, weshalb diese von der PVS zurückgefordert würden.
Es folgten verschiedene Schriftenwechsel und Telefonate zwischen der ESTV und der PVS. Mit Valuta vom 4. März 2011 zahlte Letztere die nach Ansicht der ESTV zu Unrecht zurückerstattete Verrechnungssteuer für die Jahre 2006 bis 2009 im Umfang von Fr. 1'227'111.37 unter Vorbehalt zurück, um mögliche Verzugszinsen zu vermeiden.
Am 24. März 2011 reichte die PVS einen weiteren Antrag auf Rückerstattung für Fälligkeiten des Jahres 2010 ein. Der Bruttobetrag belief sich auf Fr. 1'152'605.26. Die zurückgeforderte Verrechnungssteuer betrug Fr. 403'411.84. Nach Berücksichtigung der Abschlagszahlung der ESTV von Fr. 293'253.34 verblieb eine Restforderung von Fr. 110'158.50.

E.
Mit Entscheid vom 12. August 2011 verweigerte die ESTV der PVS die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre 2006 bis 2010 im Umfang von Fr. 1'630'523.21 und verlangte zusätzlich einen Vergütungszins für die Zeit von der Rückerstattung bis zum Tag der Wiedereinzahlung. Sie begründete dies insbesondere damit, dass die Erträge nicht ordnungsgemäss verbucht worden seien. Im Ruling sei nur abgehandelt worden, wer die Rückerstattung der Verrechnungssteuer geltend machen könne. Über die Rückerstattungsberechtigung an sich werde nichts gesagt. Vielmehr müssten die dafür erforderlichen Voraussetzungen, mithin auch die Vorgaben betreffend die Verbuchung (Art. 25 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]), erfüllt sein.
Die dagegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 11. Januar 2013 ab. Sie hielt fest, die PVS verfüge einerseits gemäss Art. 26 VStG e contrario nicht über das Recht zur Nutzung, andererseits habe sie die Erträge nicht ordnungsgemäss verbucht und daher Art. 25 VStG nicht erfüllt. Weiter sei das Ruling nicht bindend, weil es sich lediglich zur Anspruchsberechtigung äussere, nicht aber auch zu den übrigen Rückerstattungsvoraussetzungen.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess in der Folge die Beschwerde der PVS mit Urteil vom 26. März 2015 gut, soweit es darauf eintrat. Es gestand dieser das Recht zur Nutzung zu und erachtete die Verbuchung der umstrittenen Erträge als ordnungsgemäss im Sinne von Art. 25 VStG.

F.
Mit Eingabe vom 11. Mai 2015 erhebt die ESTV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts und die Bestätigung ihres Einspracheentscheids. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, Art. 26 VStG weise das Recht zur Nutzung aus steuertechnischen Gründen der kollektiven Kapitalanlage zu, weshalb das Recht zur Nutzung der PVS e contrario nicht zustehe. Da im vorliegenden Fall jedoch ein Ruling bestehe, das der PVS eine grundsätzliche Rückerstattungsberechtigung zugestehe, müsse geprüft werden, ob diese die streitbetroffenen Erträge auch ordnungsgemäss im Sinne von Art. 25 VStG verbucht habe. Da dies nicht der Fall sei, verletze das angefochtene Urteil Art. 25 und 26 VStG und sei folglich aufzuheben und der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu verweigern.
Die PVS beantragt die Abweisung der Beschwerde. Ihr stehe das Recht zur Nutzung an den Vermögenswerten des Fund sowie auf den Erträgen daraus zu, da sie einen obligatorischen, wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Anspruch auf die Schweizer Aktien bzw. die Erträge daraus habe; Art. 6 VStG stehe dem nicht entgegen. Sie habe zudem die Einkünfte nachweislich ordnungsgemäss als Ertrag im Sinne von Art. 25 VStG verbucht.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Verrechnungssteuerstreit, das heisst in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig, zumal keine Ausschlussgründe nach Art. 83 BGG vorliegen. Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f . der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerdeführung berechtigt (Behördenbeschwerde, vgl. BGE 136 II 359 E. 1.2 S. 362). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer vom angefochtenen Entscheid abweichenden Begründung abweisen (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Dieses Recht steht auch Beschwerdegegnern zu.

2.

2.1. Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind gemäss Art. 4 Abs. 1 VStG die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben (lit. a), der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (lit. b), der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG; SR 951.31; lit. c) sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen (lit. d). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG sind die Fondsleitung, die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, die Investmentgesellschaft mit festem Kapital und die Kommanditgesellschaft steuerpflichtig (Art. 10
Abs. 2 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).

2.2. Eine juristische Person hat Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatte (Art. 24 Abs. 2 VStG), die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat (Art. 25 Abs. 1 VStG e contrario) und bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG). Der Antrag auf Rückerstattung muss innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, bei der ESTV eingereicht werden (Art. 32 Abs. 1 VStG e contrario). Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). Nach Art. 26 VStG hat eine kollektive Kapitalanlage, welche die Verrechnungssteuer auf den Erträgen von Anteilen an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG entrichtet (Art. 10 Abs. 2), für Rechnung der kollektiven Kapitalanlage Anspruch auf Rückerstattung der zu ihren Lasten abgezogenen Verrechnungssteuer; Art. 25 findet sinngemässe Anwendung.

2.3. Die Verrechnungssteuer bezweckt im inländischen Verhältnis in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem Steuerehrlichen wird sie zurückerstattet (sog. Sicherungszweck; vgl. BGE 136 II 525 E. 3.3.1 S. 533; 125 II 348 E. 4 S. 352 f.; je mit Hinweisen). Im Ausland steuerpflichtige Empfänger der steuerbaren Erträge können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein Doppelbesteuerungsabkommen einen entsprechenden Anspruch einräumt (vgl. BGE 141 II 447 E. 2.2 S. 450; Urteile 2C 383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2.3; 2C 895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 2.2). Die Verrechnungssteuer führt bei diesen somit grundsätzlich - vorbehältlich eines zwischenstaatlichen Abkommens - zu einer endgültigen, an der Quelle erhobenen steuerlichen Belastung und verfolgt insofern einen direkten Fiskalzweck (vgl. BGE 141 II 447 E. 2.2 S. 450; Urteile 2C 383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2.3; 2C 333/2007 / 2C 407/2007 vom 22. Februar 2008 E. 7.3, in: RDAF 2009 II S. 162, StR 63/2008 S. 475). Auch für den inländischen Leistungsempfänger kann die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck haben, wenn diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung
aberkannt wird (vgl. BAUER-BALMELLI/REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Vorbemerkungen N. 71).

2.4. Kollektive Kapitalanlagen sind Vermögen, die von Anlegerinnen und Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet werden (Art. 7 Abs. 1 KAG). Sie können offen oder geschlossen sein (Art. 7 Abs. 2 KAG). Offene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form des vertraglichen Anlagefonds oder die Form der SICAV auf (Art. 8 Abs. 1 KAG). Die Anlegerinnen und Anleger haben bei diesen zulasten des Kollektivvermögens unmittelbar oder mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarwert (Art. 8 Abs. 2 KAG). Geschlossene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen oder die Form der Investmentgesellschaft mit festem Kapital auf (Art. 9 Abs. 1 KAG). Hier haben die Anlegerinnen und Anleger zulasten des Kollektivvermögens weder unmittelbar noch mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarwert (Art. 9 Abs. 2 KAG). Als ausländische offene kollektive Kapitalanlagen gelten nach Art. 119 Abs. 1 KAG Vermögen, die aufgrund eines Fondsvertrags oder eines andern Vertrags mit ähnlicher Wirkung zum Zweck der kollektiven Kapitalanlage geäufnet wurden und von einer Fondsleitung mit Sitz
und Hauptverwaltung im Ausland verwaltet werden (lit. a), oder Gesellschaften und ähnliche Vermögen mit Sitz und Hauptverwaltung im Ausland, deren Zweck die kollektive Kapitalanlage ist und bei denen die Anlegerinnen und Anleger gegenüber der Gesellschaft selbst oder einer ihr nahe stehenden Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf Rückzahlung ihrer Anteile zum Nettoinventarwert haben (lit. b). Als ausländische geschlossene kollektive Kapitalanlagen gelten Gesellschaften und ähnliche Vermögen mit Sitz und Hauptverwaltung im Ausland, deren Zweck die kollektive Kapitalanlage ist und bei denen die Anlegerinnen und Anleger gegenüber der Gesellschaft selbst oder einer ihr nahe stehenden Gesellschaft keinen Rechtsanspruch auf Rückzahlung ihrer Anteile zum Nettoinventarwert haben (Art. 119 Abs. 2 KAG).

3.

3.1. Vorliegend ist unbestritten, dass es sich beim Fund um einen irischen, offenen (open-ended), vertraglichen Anlagefonds handelt. In der relevanten Periode (2006 bis 2010) besass der Anlagefonds fünf bis sechs Anleger, darunter die Beschwerdegegnerin. Das Asset Management wurde von der C.________, als Global Custodian übernommen, als Depotbank diente die B.________. Anlagen in Aktien von Schweizer Gesellschaften führten zu Dividendenerträgen, die der Verrechnungssteuer unterliegen. Während die übrigen (ausländischen) Vorsorgeeinrichtungen der X.________, die im Fund zusammengefasst sind, die Verrechnungssteuer gestützt auf die einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen jeweils auf Antrag zurückerstattet bekommen haben, hat die ESTV die Rückerstattung an die Beschwerdegegnerin verweigert. Umstritten ist somit, ob die Beschwerdegegnerin gestützt auf das Verrechnungssteuergesetz Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf den Schweizer Dividenden hat. Einig sind sich die Parteien (inzwischen) darüber, dass zumindest gestützt auf das Ruling (vgl. Sachverhalt B) eine grundsätzliche Rückerstattungsberechtigung der Beschwerdegegnerin besteht, jedoch nicht, ob auch die weiteren Voraussetzungen gegeben sind, insbesondere der
Beschwerdegegnerin das Recht zur Nutzung der Vermögenswerte zukommt und sie die Vorschriften der ordnungsgemässen Verbuchung nach Art. 25 VStG eingehalten hat.

3.2. Steuerobjekt der Verrechnungssteuer sind gemäss Art. 4 Abs. 1 VStG Erträge verschiedener Kategorien von Anlagen, u.a. auch die Erträge der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG (Art. 4 Abs. 1 lit. c VStG). Steuersubjekt ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG ist nach Art. 10 Abs. 2 VStG (u.a.) die Fondsleitung steuerpflichtig (vgl. schon E. 2.1).

3.2.1. Eine kollektive Kapitalanlage ist steuerlich transparent, wenn sie kein Steuersubjekt ist, das heisst durch den Rechtsträger der kollektiven Kapitalanlage hindurchgesehen wird und die steuerlich relevanten Faktoren den Anteilsinhabern zugerechnet und dort besteuert werden (vgl. MARKUS WEIDMANN, in: Basler Kommentar, Kollektivanlagengesetz, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: BSK KAG], vor Art. 1 KAG N. 398; LISSI/HÖSSLI, Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen mit Schweizer Investoren, IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 29 ff., 31). Für die Zwecke der Einkommens- und Gewinnsteuern werden vertragliche Anlagefonds grundsätzlich als steuerlich transparent behandelt (OESTERHELT/ WINZAP, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2008, S. 266 ff., 268). Dagegen gilt in Bezug auf die Verrechnungssteuer hinsichtlich deren Erhebung das Prinzip der Intransparenz (vgl. TONI HESS, Steuern kollektiver Kapitalanlagen, Die Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und deren Anleger, 2015, § 10 Rz. 9; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 31), was sich daran zeigt, dass Art. 10 Abs. 2 VStG die kollektiven Kapitalanlagen bzw. die Fondsleitung der
Verrechnungssteuerpflicht unterstellt (HESS, kollektive Kapitalanlagen, § 10 Rz. 9). Was die Rückerstattung der Verrechnungssteuer betrifft, gehen die Meinungen in der Lehre auseinander. Während teilweise die Ansicht vertreten wird, dass auch diesbezüglich das Prinzip der steuerlichen Intransparenz zur Anwendung kommt (vgl. STEFAN OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 4, 35 und insb. 270), wird auch die Meinung geäussert, die Rückerstattung sei grundsätzlich als transparent zu behandeln (vgl. LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 29, 33 ff.; HESS, kollektive Kapitalanlagen, § 10 Rz. 9).

3.2.2. Beim Fund handelt es sich um ein irisches Gebilde. Fraglich ist, wie dieses in der Schweiz steuerrechtlich zu qualifizieren ist. Das Bundesgericht hat - seine frühere Rechtsprechung präzisierend - festgehalten, dass dann wenn bereits das Zivilrecht des Inkorporationsstaates die Qualifikation als juristische Person verneine, eine solche nach Schweizer Steuerrecht ebenfalls nicht möglich sei. In den übrigen Fällen erscheine es als sachgerecht, nach einem pragmatischen Methodenmix vorzugehen, welcher einerseits von einem Vergleich der ausländischen Gesellschaft oder Entität mit inländischen Gebilden ausgehe, dabei andererseits aber auch die steuerliche Behandlung im Ausland als entscheidendes Element mitberücksichtige. Mit dieser Vorgehensweise liessen sich Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung zufolge Zurechnungskonflikten vermeiden (Urteil 2C 894/2013 / 2C 895/2013 vom 18. September 2015 E. 3.1, in: StE 2015 A 31.4 Nr. 21, StR 71/2016 S. 346; bestätigt in Urteil 2C 123/2014 / 2C 124/2013 vom 30. September 2015 E. 10.1, in: StR 70/2015 S. 971, RDAF 2015 II S. 563).

3.2.3. Irische CCF stellen vertragliche Anlagefonds ohne Rechtspersönlichkeit dar (OESTERHELT/WINZAP, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger [3. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 115 ff., 121; OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 195e). Sie werden für die vorliegend betreffenden Belange in Irland steuerlich transparent behandelt. Die Parteien haben mit Ruling vom 21. April 2004/5. Mai 2004 die transparente Behandlung des zu errichtenden CCF (auch) für schweizerische Steuerzwecke und für die Zwecke der schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart. Vor Bundesgericht ist nun nicht mehr umstritten, dass der Fund gemäss dem Ruling steuerlich transparent zu behandeln ist.
Einer transparenten Behandlung des Fund widerspricht aber auch das Verrechnungssteuergesetz nicht: Art. 26 VStG sieht vor, dass kollektive Kapitalanlagen, die der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht unterliegen, Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen schweizerischer kollektiver Kapitalanlagen haben. Diese Bestimmung wurde zusammen mit der Einführung der Verrechnungssteuerpflicht für Ausschüttungen inländischer Anlagefonds ins Verrechnungssteuergesetz aufgenommen. Wie die Botschaft festhält, sollte die den Ertrag inländischer Wertpapiere (vor-) belastende Verrechnungssteuer für Rechnung des Anlagefonds zurückerstattet werden, um eine Doppelbelastung der Erträge von Vermögensanlagen in inländischen Wertpapieren zu vermeiden (Botschaft vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 973, 979). Die Bestimmung gewährt daher der Fondsleitung für Rechnung des Fonds einen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Dieser Anspruch ist rein steuertechnisch bedingt und ändert nichts daran, dass der Fonds selbst keine Rechtspersönlichkeit hat und nicht als Steuersubjekt gilt (Botschaft zum VStG, BBl 1963 II 978 f.). Der Gesetzgeber, der
nach den damaligen gesetzlichen Gegebenheiten einen vertraglich konzipierten Anlagefonds vor Augen hatte, scheint somit nicht davon ausgegangen zu sein, kollektive Kapitalanlagen für die Zwecke der Rückerstattung der Verrechnungssteuer intransparent behandeln zu wollen (vgl. auch LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 34). Im Übrigen entspricht dies auch der früheren, 2007 auszugsweise publizierten Praxis der ESTV (von der diese 2011 abgewichen ist), wonach ausländische kollektive Kapitalanlagen für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer als transparent galten und mangels anwendbarem Doppelbesteuerungsabkommen direkt den (inländischen) Anlegern das Recht zur Nutzung an den von den kollektiven Kapitalanlagen erzielten Kapitalerträgen zugesprochen wurde (vgl. LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 32; MAJA BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 15 zu Art. 21 VStG).
Angesichts des bestehenden Rulings und des Vertrauensschutzes, den dieses mit sich bringt (vgl. BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164), aber auch vor dem Hintergrund sowohl der steuerlichen Behandlung von CCF in Irland als auch der Vorstellungen des schweizerischen Gesetzgebers mit Bezug auf die Behandlung von vertraglichen Anlagefonds ganz grundsätzlich, ist vorliegend daher von der transparenten Behandlung des Fund zum Zwecke der Rückerstattung der Verrechnungssteuer auszugehen.

3.3. Art. 21 VStG regelt die allgemeinen Voraussetzungen des Rückerstattungsanspruchs. Danach hat ein nach den Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer auf Kapitalerträge, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG). Die Bestimmung setzt somit einerseits die Anspruchsberechtigung nach Art. 22 bis 28 VStG und andererseits das Recht zur Nutzung voraus.

3.3.1. Vorliegend handelt es sich - in Bezug auf den Rückerstattungsanspruch - unbestrittenermassen um ein rein inländisches Verhältnis: Die Beschwerdegegnerin ist eine Personalvorsorgestiftung nach schweizerischem Recht mit Sitz in der Schweiz. Als Inländerin ist sie gestützt auf Art. 21 i.V.m. Art. 24 Abs. 2 VStG grundsätzlich berechtigt, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträge aus Schweizer Anlagen zu verlangen, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Zu prüfen ist zunächst, ob ihr das Recht zur Nutzung zukommt.

3.3.2. Nach der Rechtsprechung ist unter dem "Recht zur Nutzung" ("droit de jouissance", "diritto di godimento") im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG nicht nur das Eigentum am Vermögenswert (Stammrecht) zu verstehen, sondern auch der - eventuell bloss obligatorische - Anspruch auf den Ertrag (Dividenden, Zinsen), den der betreffende Vermögenswert abwirft (BGE 141 II 447 E. 5.2 f. S. 458; Urteile 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4a; A.134/1983 vom 25. Januar 1985 E. 4b in: ASA 54 S. 386; zur geschichtlichen Entwicklung: PFUND/ZWAHLEN, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, 2. Teil, 1985, Art. 21 Rz. 2.19; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil II Rz. 1453 ff.). Gleichzeitig besteht ein Recht zur Nutzung nur für denjenigen, der an den betreffenden Vermögenswerten effektiv nutzungsberechtigt ist (vgl. Urteil A.200/1978 vom 23. Februar 1979 E. 2, in: ASA 48 S. 267), das heisst den Nettoertrag beziehen und behalten kann (vgl. Urteile vom 6. Februar 1970 E. 5, in: ASA 39 S. 383; 2A.361/1991 vom 18. Mai 1993 E. 4b, in: ASA 62 S. 705). Eine solche Auslegung entspricht dem allgemeinen Sprachgebrauch, wonach derjenige den Nutzen einer Sache hat, dem daraus auch der Ertrag zukommt
(vgl. zum Ganzen Urteil 2C 383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 3.1; vgl. auch BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 7 ff., insb. 12 und 17 zu Art. 21 VStG; JAUSSI/GHIELMETTI/PFIRTER, Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg. Verrechnungssteuer, StR 67/2012, S. 645 ff., 657 f.).

3.3.3. Die ESTV bringt vor, Art. 26 VStG stelle insofern einen Ausnahmefall dar, als er nicht nur die Anspruchsberechtigung regle, sondern auch das Recht zur Nutzung mitumfasse. Die Bestimmung sei u.a. eingeführt worden, um zu ermöglichen, dass im schweizerischen Binnenverhältnis überhaupt jemand die Rückerstattung der Verrechnungssteuer geltend machen könne. Die kollektive Kapitalanlage würde ohne Art. 26 VStG definitionsgemäss das Recht zur Nutzung nicht besitzen, der Anleger selber - zumindest soweit es sich dabei um eine juristische Person handle - hätte zwar das Recht zur Nutzung, könnte die Erträge jedoch nicht ordnungsgemäss nach Art. 25 VStG verbuchen. Werde dem Verständnis der ESTV gefolgt, sei das Risiko, dass eine missbräuchliche oder insbesondere eine mehrfache Rückerstattung nicht erkannt werde, wesentlich geringer als bei der vorinstanzlichen Auslegung. Art. 26 VStG räume der kollektiven Kapitalanlage somit nicht nur die Anspruchsberechtigung für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein, sondern weise dieser zugleich das Recht zur Nutzung zu. E contrario komme der Beschwerdegegnerin das Recht zur Nutzung nicht zu, weshalb ihr schon deshalb der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu verweigern sei.

3.3.4. Art. 26 VStG erweist sich im vorliegenden Fall insoweit nicht als einschlägig, als sich diese Bestimmung grundsätzlich nur auf die Rückerstattungsberechtigung inländischer kollektiver Kapitalanlagen bezieht. Denn die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf das Verrechnungssteuergesetz kommt nur für Inländer im Sinne von Art. 9 Abs. 1 VStG in Frage. Nur diese sind nach Art. 10 Abs. 2 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 lit. c VStG steuerpflichtig. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen inländischer Anlagen im internationalen Verhältnis richtet sich nach dem jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen. Für die Einkommens- und Gewinnsteuern transparente kollektive Kapitalanlagen gelten DBA-rechtlich allerdings nicht als ansässige Personen und fallen damit nicht in den persönlichen Geltungsbereich eines Abkommens (LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 32). Die Schweiz hat zwar mit einigen Staaten Vereinbarungen abgeschlossen, welche einer kollektiven Kapitalanlage die vollständige oder teilweise Rückerstattung der auf Dividenden und Zinsen erhobenen Verrechnungssteuer für die im jeweiligen Vertragsstaat ansässigen Anteilsinhaber ermöglicht. Irland gehört jedoch nicht dazu (vgl. OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 339 f.).

Vorliegend entscheidend ist vielmehr, dass der Fund betreffend die Rückerstattung der Verrechnungssteuer steuerlich transparent zu behandeln ist. Er bildet daher nicht eigenständiges Steuersubjekt, sondern es wird durch ihn "hindurchgesehen" und die für die Steuerzwecke relevanten Faktoren werden bei der Beschwerdegegnerin erhoben und dort besteuert. Die Erträge, welche die schweizerischen Vermögenswerte abwerfen, kommen effektiv der Beschwerdegegnerin zu; sie besitzt das Recht zur Nutzung an diesen. Die Auffassung der ESTV, wonach Art. 26 VStG der kollektiven Kapitalanlage nebst der Anspruchsberechtigung auch das Recht zur Nutzung zuweise, Letzteres damit der Anlegerin nicht zukommen könne, lässt sich - abgesehen davon, dass sich ein solches Verständnis weder dem Wortlaut der Bestimmung noch der Gesetzessystematik entnehmen lässt (zur gesetzgeberischen Intention vgl. bereits E. 3.2.3) - nicht mit dem Grundsatz der Transparenz vereinbaren. Damit bliebe es den - an sich nutzungsberechtigten - inländischen Anteilsinhabern ausländischer kollektiver Kapitalanlagen in jedem Fall verwehrt, eine Verrechnungssteuerrückerstattung geltend zu machen. Dies stünde im Übrigen auch nicht im Einklang mit einem zeitgemässen Verständnis von Art. 26
VStG: Aus Praktikabilitätsgründen soll der Fonds selbst die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen können und nicht die einzelnen Anteilseigner. Der Rückerstattungsanspruch gestützt auf Art. 26 VStG wird insofern als Ausnahme des in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG verankerten Grundsatzes gesehen, wonach rückerstattungsberechtigt ist, wer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des betreffenden Vermögenswertes besessen hat (vgl. OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 274; HESS/SCHERRER, Kommentar VStG, N. 3 zu Art. 26 VStG; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 37). Vorliegend steht somit der Beschwerdegegnerin das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG - entgegen dem Vorbringen der ESTV - zu.

3.4. Die ESTV wendet gegen einen Anspruch der Beschwerdegegnerin auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer weiter ein, diese vermöge sich nicht auf ein Treuhandverhältnis zu berufen, das für die Belange der Verrechnungssteuerrückerstattung zu beachten sei. Es bestehe kein Vertrag, der die Anforderungen des einschlägigen Merkblatts vom Oktober 1967, Nachdruck 1993, betreffend Treuhandverhältnisse (S-02.107[9.93]) erfülle. Weder lägen ein schriftlicher Treuhandvertrag und die Kaufs- oder Liberierungsabrechnungen für die entsprechenden Schweizer Aktien vor noch seien die streitbetroffenen Aktien und Erträge in den buchhalterischen Aufzeichnungen des Fund explizit als Treugut gekennzeichnet worden.

3.4.1. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann für den Anspruch auf Rückerstattung nicht darauf abgestellt werden, dass keine formelle Treuhandschaft zwischen dem ausländischen Geldgeber und dem "Darlehensnehmer" bestanden hat. Entscheidend ist gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG, ob der die Rückerstattung beanspruchende Leistungsempfänger effektiv das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besessen hat (Urteil A.200/1978 vom 23. Februar 1979 E. 2, in: ASA 48 S. 267).

3.4.2. Gemäss Art. 61 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211) kommt bei Treuhandverhältnissen dem Treugeber das relevante Nutzungsrecht zu. In der Lehre wird auch dies mit der konsequenten Anwendung des Transparenzgrundsatzes begründet. Dies führe mit Bezug auf kollektive Kapitalanlagen zum Ergebnis, das Recht zur Nutzung dem Investor der transparent behandelten ausländischen kollektiven Kapitalanlage zuzusprechen (vgl. BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 15 zu Art. 21 VStG). Im Übrigen lässt sich dem (steuertechnisch bedingten) Rückerstattungsanspruch zur Frage der Treuhandkonstruktion nichts entnehmen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das Verrechnungssteuergesetz Treuhandverhältnisse durchaus anerkennt (vgl. Art. 61 Abs. 1 VStV). Einem schweizerischen Anleger einer ausländischen kollektiven Kapitalanlage steht daher dann ein anteilsmässiger Rückerstattungsanspruch zu, wenn das Verhältnis zwischen den Anteilsinhabern und der Fondsleitung fiduziarischer Natur ist - was bei Anlagefonds auf vertraglicher Grundlage der Fall ist - und der Fonds selber nicht berechtigt ist, die Verrechnungssteuer zurückzufordern (vgl. TONI HESS, Die Besteuerung der Anlagefonds
und der anlagefondsähnlichen Instrumente sowie deren Anteilsinhaber in der Schweiz, 2001, S. 485 ff.). Hess folgert daraus zu Recht, dass, wenn Anteilsinhaber nachwiesen, wie viele Anteile am Ende des Geschäftsjahres des Anlagefonds im Umlauf gewesen seien, wann sie ihre Anteile gekauft hätten und wann jeder einzelne Titel des betreffenden Anlagefonds fällig geworden sei, die Rückerstattung - sofern es sich nicht um vernachlässigbare Beträge handle - zulässig sein müsse (HESS, Anlagefonds, S. 488).

3.4.3. Auch für den vorliegenden Fall muss es somit genügen, dass die Beschwerdegegnerin effektiv Nutzungsberechtigte der die steuerbaren Erträge abwerfenden Vermögenswerte ist. Der Anspruch auf Rückerstattung scheitert nicht am Fehlen eines formellen Treuhandverhältnisses im Sinne des von der ESTV genannten Merkblatts.

3.5. Mit der überwiegenden Lehrmeinung ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer einer transparent besteuerten ausländischen kollektiven Kapitalanlage, die schweizerische Wertpapiere hält, den schweizerischen Anlegern zu gewähren, sofern die ausländische kollektive Kapitalanlage selbst oder stellvertretend (siehe dazu HESS/ SCHERRER, Kommentar VStG, N. 30 zu Art. 26 VStG) nicht rückerstattungsberechtigt ist (vgl. ROLAND A. PFISTER, Rückerstattung der Verrechnungssteuer an inländische Investoren transparenter ausländischer kollektiver Kapitalanlagen, IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 19 ff., 23 f.; BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 15 zu Art. 21 VStG; HESS, Anlagefonds, S. 485 ff.; OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 342). Dies führt im Ergebnis - anders als es die Praxis der ESTV vorsieht - dazu, dass nicht nur ausländische Anleger gestützt auf ein allfälliges Doppelbesteuerungsabkommen die Verrechnungssteuer (ganz oder teilweise) zurückverlangen können, sondern auch die in der Schweiz ansässigen. Eine Ungleichbehandlung der schweizerischen Anteilsinhaber gegenüber den ausländischen lässt sich damit verhindern. Gleichzeitig wird auf diese Weise auch dem primären Zweck der Verrechnungssteuer im inländischen Verhältnis, der
Sicherung der Steuerdeklaration, Rechnung getragen.

4.
Zu prüfen ist weiter, ob die Beschwerdegegnerin die Vermögenserträge ordnungsgemäss im Sinne von Art. 25 VStG verbucht hat.

4.1. Die ESTV macht in diesem Zusammenhang geltend, die Beschwerdegegnerin habe, indem sie nicht die Aktien selbst, sondern nur den Wert des Fund und dessen Ertrag in Form von einer Wertsteigerung verbucht habe, nicht den korrekten Vorgang verbucht. Selbst wenn die Wertsteigerung des Fund der Summe der weltweit erzielten, somit auch der schweizerischen Dividenden betragsmässig entsprechen würde, würde dies nichts daran ändern, dass der Anteil am Fund nicht dasselbe sei wie die durch diesen gehaltenen Aktien und die Wertsteigerung des Fund nicht dasselbe wie der aus den Aktien fliessende Ertrag. Die Aufzeichnungen der kollektiven Kapitalanlage könnten höchstens als Beleg im Sinne von Art. 48 VStG dienen, dürften aber nicht als Bestandteil der Buchhaltung ihrer Anleger qualifiziert werden. Buchhalterisch sei es nicht möglich, dass die Beschwerdegegnerin die vom Fund vereinnahmten Erträge zeitgleich auch in ihren Büchern erfasse und damit die handelsrechtlich geforderte periodengerechte Verbuchung vornehme. Ein Ertrag dürfe erst dann buchhalterisch erfasst werden, wenn er dem Empfänger effektiv zugeflossen sei oder zumindest ein durchsetzbarer Anspruch darauf bestehe. Da die Ausschüttung der Erträge grundsätzlich in einem ersten
Schritt an den Fund und nicht die Beschwerdegegnerin gehe, fliesse dieser erst nach Erstellung des Jahresabschlusses des Fund überhaupt etwas zu. Ein weiterer Grund für die Nichtaustauschbarkeit von den an den Fund ausgeschütteten Erträgen und der entsprechenden Erhöhung des Nettoinventarwerts des Fondsanteils sei, dass bei dieser Art der Verbuchung der Nettoinventarwert aufgrund allfälliger Kurseinbussen nicht zwangsläufig bei jeder Ausschüttung erhöht werde. Die Beträge der Erträge stimmten auch in keiner Weise mit jenen überein, welche die Beschwerdegegnerin letztlich als Veränderung des Nettoinventarwerts ihres Anteils verbucht habe, da sie diese um beträchtliche Verwaltungskosten reduziert habe. Bis auf wenige Zufallsfälle würden sich somit die an den Fund ausbezahlten Erträge und die Veränderung des Nettoinventarwerts gar nicht decken.

4.2. Die Beschwerdegegnerin bringt dagegen vor, im Merkblatt "Verbuchung der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte als Ertrag bei doppelter Buchhaltung" (Merkblatt S-02.104; nachfolgend Merkblatt) halte die ESTV fest, wie dem Erfordernis der ordnungsgemässen Verbuchung Genüge getan werde, nämlich indem die Einkünfte auf einem Ertragskonto netto und der Betrag der Verrechnungssteuer im Zeitpunkt der Rückerstattung der Ertragsrechnung gutgeschrieben würden. Wie sie im vorinstanzlichen Verfahren nachgewiesen habe, habe sie sämtliche Voraussetzungen erfüllt, die das Verrechnungssteuergesetz, die Praxis der ESTV gemäss Merkblatt sowie die Vorinstanz an die ordnungsgemässe Verbuchung im Sinne von Art. 25 VStG stellen würden: Die mit der Verrechnungssteuer belasteten Nettodividenden würden im Jahr ihrer Fälligkeit als Ertrag im Haben des Erfolgsrechnungskontos 4361.01 Income Aktien erfasst und gleichzeitig erfolge eine Zunahme des Aktivkontos 1402.00 Aktien, da die Nettodividenden gemäss den Instruktionen der Beschwerdegegnerin umgehend reinvestiert würden. Gleichermassen werde der Betrag der Verrechnungssteuer im Jahr der Rückerstattung (d.h. zum Zeitpunkt des Erhalts der Abschlagsrückerstattungen bzw. des verbleibenden
Rückerstattungsbetrages) im Haben des Erfolgsrechnungskontos 4361.01 Income Aktien erfasst und es erfolge wiederum gleichzeitig eine Zunahme des Aktivkontos 1402.00 Aktien.

4.3. Gemäss Art. 25 Abs. 1 VStG verwirken juristische Personen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte, welche die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer. Dahinter steht der Sicherungsgedanke; werden Einkünfte und Vermögen nicht ordnungsgemäss verbucht, soll die Verrechnungssteuer zu einer definitiven Ertragssteuer werden und als Defraudantensteuer die Steuerpflichtigen definitiv treffen (BERNHARD ZWAHLEN, Kommentar VStG, N. 1 zu Art. 25 VStG; PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Art. 25 Rz. 1). Alle genannten Anspruchsberechtigten müssen die Voraussetzungen der Verbuchungsklausel erfüllen, unabhängig davon, ob sie wegen Gemeinnützigkeit oder aus einem anderen Grund von den direkten Steuern befreit sind. Die Verbuchungsklausel hat auch in solchen Fällen ihren Sinn: Sie gewährleistet die gesetzmässige Besteuerung, ermöglicht oder erleichtert die Prüfung, ob die Voraussetzungen der Befreiung von den direkten Steuern erfüllt sind und steuert der Gefahr entgegen, dass die Vorschriften des Verrechnungssteuergesetzes über die
Anspruchsberechtigung (Recht zur Nutzung, Wohnsitz) umgangen werden (ZWAHLEN, Kommentar VStG, N. 5 zu Art. 25 VStG; PFUND/ ZWAHLEN, a.a.O., Art. 25 Rz. 2). Art. 25 VStG findet auf kollektive Kapitalanlagen sinngemässe Anwendung (Art. 26 VStG).

4.3.1. Weder das Verrechnungssteuergesetz noch die Verrechnungssteuerverordnung äussern sich dazu, was unter einer ordnungsgemässen Verbuchung zu verstehen ist. Der Begriff ist durch Auslegung zu ermitteln, wobei Sinn und Zweck von Art. 25 VStG besonders zu berücksichtigen ist: Die Bestimmung dient primär dem Sicherungszweck (E. 2.3 und 4.3); die Rückerstattungsberechtigten sind angehalten, ihre (verrechnungssteuerbelasteten) Einkünfte und entsprechenden Vermögenswerte zu deklarieren, wollen sie nicht mit der Verrechnungssteuer belastet bleiben. Art. 25 VStG stellt damit eine zentrale Nahtstelle zwischen Verrechnungssteuerrecht und Recht der direkten Steuern von Bund und Kantonen dar (ZWAHLEN, Kommentar VStG, N. 7 zu Art. 25 VStG; PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Art. 25 Rz. 5). Daraus wird in der Lehre geschlossen, dass der Rückerstattungsantrag - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - immer dann gewährt werden müsse, wenn die Verbuchung nachgewiesen sei (ZWAHLEN, Kommentar VStG, N. 7 zu Art. 25 VStG). Art. 25 Abs. 1 VStG dürfe keine Buchung erforderlich machen, die handelsrechtlich unzulässig sei. Allenfalls seien gutgeschriebene Gewinne über die Steuerbilanz zu buchen, was dem Erfordernis der Bestimmung genügen müsse (OESTERHELT,
BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 247). Grundsätzlich sind dabei die für die konkrete Gesellschaft einschlägigen Regeln der Buchhaltung mitzuberücksichtigen, das heisst insbesondere die Art. 957 ff . OR (vorliegend in der bis zum 31. Dezember 2012 geltenden Fassung; vgl. ZWAHLEN, Kommentar VStG, N. 7 zu Art. 25 VStG; siehe auch Art. 83a ZGB). Für Personalvorsorgeeinrichtungen gelten hinsichtlich Rechnungswesen und Rechnungslegung zudem besondere Vorschriften gemäss der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1).

4.3.2. Unter dem Titel "Ordnungsmässigkeit" sind nach Art. 47 BVV 2 Vorsorgeeinrichtungen für die Erstellung der Jahresrechnung verantwortlich. Diese besteht aus der Bilanz, der Betriebsrechnung und dem Anhang (Abs. 1). Sie ist nach den Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Swiss GAAP FER 26 in der Fassung vom 1. Januar 2004 (für den vorliegenden Fall) aufzustellen und zu gliedern (Abs. 2). Insbesondere die Aktiven und die Passiven sind nach den Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Swiss GAAP FER 26 zu bewerten (Art. 48 BVV 2). Art. 48a BVV 2 hält fest, welche Kosten als Verwaltungskosten auszuweisen sind.

4.3.3. Entsprechend den gesetzlichen Verweisen in der BVV 2 haben alle Vorsorgeeinrichtungen, die unter das BVG fallen, den Rechnungslegungsstandard Swiss GAAP FER 26 anzuwenden (CARL HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, S. 492). Die Swiss GAAP FER 26 umfassen in den Ziff. 2 bis 5 die Bewertungsgrundsätze (Abschluss, Aktiven, Passiven, Offenlegung) und in den Ziff. 6 bis 9 die Darstellung der Jahresrechnung (als Ganzes, Darstellung der Bilanz, Darstellung der Betriebsrechnung, Anhang). Als übergeordneter Grundsatz gilt, dass die Jahresrechnung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ("true and fair view") zu vermitteln hat (PASCAL WYER, Rechnungslegung nach Swiss GAAP FER 26: Verbesserte Aussagekraft der Jahresrechnungen von Vorsorgeeinrichtungen?, in: Wyer/Boldi/Kocher/ Zeugin/Leutert, Rechnungslegung und Controlling für Pensionskassen und klassische Stiftungen, 2008, S. 7 ff., 16). Der Rechnungslegungsstandard wurde vor allem zur Schaffung von mehr Transparenz in der Rechnungslegung von Vorsorgeeinrichtungen beschlossen (vgl. WYER, a.a.O., S. 15, 24; ROLAND SAUTER, Rechnungslegung von Personalvorsorgeeinrichtungen, Swiss GAAP FER 26 sorgt für zeitgemässe
Transparenz, Der Schweizer Treuhänder, 2008, S. 352 ff.; siehe auch BGE 140 V 420 E. 4.2.1 S. 426).

4.3.4. Damit ihr die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gewährt werden kann, hat die kollektive Kapitalanlage der ESTV die erforderlichen Informationen - eine Bescheinigung, welche die abgezogene Verrechnungssteuer pro Anteilschein zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt nachweist - zu liefern (HESS/SCHERRER, Kommentar VStG, N. 30 zu Art. 26 VStG; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 37; HESS, Anlagefonds, S. 487 f.; PFISTER, a.a.O., S. 26). Die Bescheinigung muss es der ESTV ermöglichen, den Antrag zu prüfen und Fälle missbräuchlicher oder mehrfacher Rückerstattung zu erkennen. Die formellen Erfordernisse dürfen freilich nicht so hoch angesetzt werden, dass dem steuerehrlichen Anleger die Rückerstattung von vornherein verwehrt bleibt. Dies wäre mit dem Sicherungscharakter der Verrechnungssteuer nicht zu vereinbaren (LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 38).

4.4. Die Vorinstanz hat den - von den Parteien an sich nicht bestrittenen - Buchungsvorgang ausführlich anhand eines zufällig ausgewählten Beispiels dargestellt. Sie gelangte zum Ergebnis, dass betreffend die überprüften Aktien sowohl der Nettoertrag als auch die zurückerstattete Verrechnungssteuer vollständig in den Income Journals verbucht worden seien und zwar jeweils im Zeitraum, in dem sie eingegangen waren. Diese Vorgehensweise entspreche der Nettomethode, die gemäss Merkblatt der ESTV zulässig sei (E. 3.5 ff. des angefochtenen Entscheids). Weiter prüfte sie, ob die Beträge auch in der Buchhaltung der Beschwerdegegnerin selbst verbucht worden waren (E. 3.6 ff.). Sie kam zum Schluss und legte mit Graphiken dar, dass bei den in den Buchungsunterlagen vorhandenen Zahlen ersichtlich werde, woher sie stammten. Nettoertrag und Verrechnungssteuerrückerstattung seien somit unter Berücksichtigung der Währungsdifferenzen vollständig verbucht worden (E. 3.6.4 f.).

4.5.

4.5.1. Den verbindlichen vorinstanzlichen Feststellungen zufolge sind sowohl die Nettoerträge der von ihr ausgewählten und überprüften Aktien als auch die auf diese entfallende Verrechnungssteuer vollständig in den Income Journals verbucht worden. Dies wird von der ESTV nicht grundsätzlich bestritten. Auch macht sie nicht geltend, dass die Buchhaltung als solche nicht nachvollziehbar, unvollständig oder unverständlich wäre. Im vorliegenden Fall bezweckt die ordnungsgemässe Verbuchung in erster Linie, die richtige Besteuerung zu ermöglichen, so dass den Anspruchsberechtigten die Verrechnungssteuer in der ihnen zustehenden Höhe zurückerstattet werden kann. Dem regelmässig der Verrechnungssteuer innewohnenden Sicherungscharakter kommt dagegen nur untergeordnete Bedeutung zu, zumal die Beschwerdegegnerin ohnehin von der Entrichtung direkter Steuern des Bundes und des Kantons befreit ist. Entscheidend ist aber, der Gefahr der Umgehung von Vorschriften des Verrechnungssteuergesetzes, beispielsweise durch eine Steuerumgehung, begegnen zu können (vgl. E. 4.3). Um dies zu verhindern, ist erforderlich, dass die Verbuchungen richtig und nachvollziehbar erfolgen. Zwar ist - in den Worten der Vorinstanz - nicht von der Hand zu weisen, dass die
Art der Verbuchung, wie sie die Beschwerdegegnerin anwendet, hohe Anforderungen an die Nachvollziehbarkeit stellt; es sind jeweils mehrere Belege aus verschiedenen Jahren zu berücksichtigen, um feststellen zu können, ob die entsprechenden Beträge verbucht wurden. Auch nannte es die Vorinstanz als bezeichnend, dass im Rahmen des Instruktionsverfahrens ein mehrfacher Schriftenwechsel durchgeführt werden musste, in dessen Verlauf die Beschwerdegegnerin ihre Verbuchung immer detaillierter erklärte. Die Verbuchung kann damit sicherlich nicht als anschaulich und zugänglich bezeichnet werden. Wie gesehen, konnte sie aber von der Vorinstanz nachvollzogen und anhand eines zufällig ausgewählten Beispiels überprüft werden. Der Wertschriftenertrag und die zurückerstattete Verrechnungssteuer sind in der Buchhaltung enthalten. Zudem stellt der Global Custodian regelmässig Bescheinigungen über die ausgeschütteten Dividenden und die darauf erhobenen Verrechnungssteuern aus. Darin sind den Feststellungen der Vorinstanz zufolge die Aktien jeder einzelnen Gesellschaft - "valorweise" - verzeichnet und die genauen Zahlen festgehalten. Die Unterlagen der Beschwerdegegnerin und des Fonds zusammen ergeben, dass die Erträge aus den Wertschriften sowie die
zurückerstatteten Beträge der Verrechnungssteuer erfolgswirksam verbucht worden sind. Damit ist sichergestellt, dass der Beschwerdegegnerin keine höhere Verrechnungssteuer zurückerstattet wird, als sie entrichtet hat. Die Art der Verbuchung erfüllt somit den Zweck, die Rückerstattung der Verrechnungssteuer sowohl an die tatsächlich Anspruchsberechtigte als auch im korrekten Umfang zu ermöglichen. Gleichzeitig ermöglicht sie der ESTV - was von dieser nicht bestritten wird -, Fälle missbräuchlicher oder mehrfacher Rückerstattung zu erkennen und sicherzustellen, dass keine Steuerumgehung vorliegt.

4.5.2. Weiter kommt vorliegend hinzu, dass die Wertpapiere im Fund gehalten und die Erträge an diesen ausgeschüttet werden. Von diesem werden sie für die Beschwerdegegnerin reinvestiert. Auch weil der Fund, wie gesehen (vgl. E. 3.2.3), steuerlich transparent zu behandeln ist, muss es ausreichen, wenn sich die ordnungsgemässe Verbuchung aus den Unterlagen der Beschwerdegegnerin und des Global Custodian zusammen ergeben. Voraussetzung ist, dass die Beschwerdegegnerin ihre Anteile am Fonds ebenfalls ordnungsgemäss verbucht hat. Deren Jahresrechnungen für die betreffenden Jahre wurden von der Revisionsstelle geprüft und offenbar als vorschriftsgemäss bestätigt.

4.5.3. Was den Einwand der Verletzung des Periodizitätsprinzips betrifft, legt die Beschwerdegegnerin dar, die streitbetroffenen Erträge würden ihr nicht erst nach Jahresabschluss des Fund zufliessen, sondern seien in regelmässigen Abständen, in gewissen Jahren alle zwei Wochen, ausbezahlt worden. Es treffe somit nicht zu, dass ihr im Zeitpunkt der Ausschüttung nichts zufliesse und sie infolge des Grundsatzes der Vorsicht noch nichts verbuchen könne. Ihr stehe vertraglich ein Anspruch auf sämtliche Erträge zu und zwar bereits zum Zeitpunkt, indem diese anfielen. Der Einwand der ESTV führt somit nicht weiter.

4.5.4. Die Ausführungen der Vorinstanz sind damit insgesamt nicht zu beanstanden und stehen im Einklang mit der Forderung, die formellen Erfordernisse nicht so hoch anzusetzen, dass dem steuerehrlichen Anleger die Rückerstattung von vornherein verwehrt bleibt (vgl. E. 4.3.4). Würde dagegen der ESTV gefolgt, wäre die Beschwerdegegnerin als Anlegerin des Fund gar nicht in der Lage, den Ertrag, der an diesen ausgeschüttet wird, handelsrechtlich ordnungsgemäss zu verbuchen, da sie nicht nur den Ertrag, sondern auch die diesen abwerfende Wertschrift in der Buchhaltung aufführen müsste. Damit würde der nutzungsberechtigten Beschwerdegegnerin die Rückerstattung der Verrechnungssteuer letztlich verunmöglicht. Dies lässt sich gerade nicht mit dem Sinn und Zweck der Verbuchungsklausel vereinbaren. Vielmehr muss es für den vorliegenden Fall genügen, dass sie den Wert ihres Fondsanteils verbucht und im Weiteren die Belege und Aufzeichnungen des Global Custodian eingereicht hat. Die Vorinstanz hat den Rückerstattungsanspruch der Beschwerdegegnerin damit zu Recht bejaht.

4.6. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen.

5.

5.1. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die ESTV, die in ihrer Eigenschaft als Abgabegläubigerin Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG)

5.2. Die ESTV hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Die Beschwerdegegnerin hat betreffend das bundesgerichtliche Verfahren eine Kostennote über Fr. 18'200.-- (insgesamt 48 Arbeitsstunden) eingereicht. Angesichts des Streitwerts, der Schwierigkeit der Streitsache und ihres Umfangs sowie ihrer Bedeutung erscheint dies angemessen (vgl. Art. 3 Abs. 1, Art. 4 und Art. 12 Abs. 1 und 2 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8000.-- werden der ESTV auferlegt.

3.
Die ESTV hat der Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 18'200.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. September 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 56
	Von der Steuerpflicht sind befreit:
	a.	der Bund und seine Anstalten;
	b.	die Kantone und ihre Anstalten;
	c.	die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten;
	d. [1]	vom Bund konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen, die für diese Tätigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrecht erhalten müssen; die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten Tätigkeit, die frei verfügbar sind; von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit haben;
	e.	Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahe stehenden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen;
	f.	inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten Versicherungsgesellschaften;
	g.	juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. [2] Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt werden;
	h. [3]	juristische Personen, die gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist;
	i. [4]	die ausländischen Staaten für ihre inländischen, ausschliesslich dem unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen bestimmten Liegenschaften sowie die von der Steuerpflicht befreiten institutionellen Begünstigten nach Artikel 2 Absatz 1 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 [5] für die Liegenschaften, die Eigentum der institutionellen Begünstigten sind und die von deren Dienststellen benützt werden;
	j. [6]	die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, sofern deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Buchstabe e oder steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen nach Buchstabe f sind.

[1] Fassung gemäss Ziff. II 10 des BG vom 20. März 2009 über die Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2009 55975629; BBl 2005 2415, 2007 2681). [2] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [3] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 6637; BBl 2006 8017). [5] SR 192.12 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 25
	1.	Juristische Personen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (Art. 24 Abs. 2-4), welche die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, verwirken den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
	2.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Gratisaktien u. dgl.), kann die Verordnung Ausnahmen von dem in Absatz 1 aufgestellten Erfordernis der Verbuchung als Ertrag zulassen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 25
	1.	Juristische Personen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (Art. 24 Abs. 2-4), welche die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, verwirken den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
	2.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Gratisaktien u. dgl.), kann die Verordnung Ausnahmen von dem in Absatz 1 aufgestellten Erfordernis der Verbuchung als Ertrag zulassen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 25
	1.	Juristische Personen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit und ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (Art. 24 Abs. 2-4), welche die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht ordnungsgemäss als Ertrag verbuchen, verwirken den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
	2.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Gratisaktien u. dgl.), kann die Verordnung Ausnahmen von dem in Absatz 1 aufgestellten Erfordernis der Verbuchung als Ertrag zulassen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen
	1.	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
		a.	des Bundesverwaltungsgerichts;
		b.	des Bundesstrafgerichts;
		c.	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		d.	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
	2.	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
	3.	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 83 Ausnahmen
	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
	a.	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
	b.	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
	c. [1]	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:die Einreise,Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,die vorläufige Aufnahme,die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
		1.	die Einreise,
		2.	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
		3.	die vorläufige Aufnahme,
		4.	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
		5. [1]	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
		6. [2]	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
	d. [3]	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
		1. [3]	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
		2.	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
	e.	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
	f. [4]	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oderder geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 2019 [5] über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
		1.	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
		2.	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 2019 [5] über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
	fbis. [6]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 2009 [7];
	g.	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
	h. [8]	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
	i.	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
	j. [9]	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
	k.	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
	l.	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
	m. [10]	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
	n.	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,Freigaben;
		1.	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
		2.	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
		3.	Freigaben;
	o.	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
	p. [11]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend: [12]Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 1997 [13],Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [15];
		1.	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
		2.	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 1997 [13],
		3. [14]	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [15];
	q.	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:die Aufnahme in die Warteliste,die Zuteilung von Organen;
		1.	die Aufnahme in die Warteliste,
		2.	die Zuteilung von Organen;
	r.	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 34 [16] des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [17] (VGG) getroffen hat;
	s. [18]	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:...die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
		1. [18]	...
		2.	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
	t.	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
	u. [19]	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015 [20]);
	v. [21]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
	w. [22]	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
	x. [23]	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 2016 [24] über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
	y. [25]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
	z. [26]	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 2016 [27] genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 der V der BVers vom 20. Dez. 2006 über die Anpassung von Erlassen an die Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes und des Verwaltungsgerichtsgesetzes, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2006 5599). [2] Eingefügt durch Ziff. I 1 der V der BVers vom 20. Dez. 2006 über die Anpassung von Erlassen an die Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes und des Verwaltungsgerichtsgesetzes, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2006 5599). [3] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 1. Okt 2010 über die Koordination des Asyl- und des Auslieferungsverfahrens, in Kraft seit 1. April 2011 (AS 2011 925; BBl 2010 1467). [4] Fassung gemäss Anhang 7 Ziff. II 2 des BG vom 21. Juni 2019 über das öffentliche Beschaffungswesen, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2020 641; BBl 2017 1851). [5] SR 172.056.1 [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911). [7] SR 745.1 [8] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [9] Fassung gemäss Anhang 2 Ziff. II 1 des Landesversorgungsgesetzes vom 17. Juni 2016, in Kraft seit 1. Juni 2017 (AS 2017 3097; BBl 2014 7119). [10] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [11] Fassung gemäss Art. 106 Ziff. 3 des BG vom 24. März 2006 über Radio und Fernsehen, in Kraft seit 1. April 2007 (AS 2007 737; BBl 2003 1569). [12] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 1 des Postgesetzes vom 17. Dez. 2010, in Kraft seit 1. Okt. 2012 (AS 2012 4993; BBl 2009 5181). [13] SR 784.10 [14] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 1 des Postgesetzes vom 17. Dez. 2010, in Kraft seit 1. Okt. 2012 (AS 2012 4993; BBl 2009 5181). [15] SR 783.0 [16] Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 58 Abs. 1 ParlG - SR 171.10). [17] SR 173.32. Dieser Art. ist aufgehoben. Siehe heute: Art. 33 Bst. i VGG in Verbindung mit Art. 53 Abs. 1 des BG vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (SR 832.10). [18] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 22. März 2013, mit Wirkung seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3463 3863; BBl 2012 2075). [19] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 5339; BBl 2014 7483). [20] SR 958.1 [21] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [22] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 1 des Energiegesetzes vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6839; BBl 2013 7561). [23] Eingefügt durch Art. 21 Abs. 2 des BG vom 30. Sept. 2016 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, in Kraft seit 1. April 2017 (AS 2017 753; BBl 2016 101). [24] SR 211.223.13 [25] Eingefügt durch Art. 36 Abs. 2 des BG vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 703; BBl 2020 9219). [26] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. Juni 2023 über die Beschleunigung der Bewilligungsverfahren für Windenergieanlagen, in Kraft seit 1. Febr. 2024 (AS 2023 804; BBl 2023 344, 588). [27] SR 730.0

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 172.215.1 OV-EFD Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD) Art. 4 Gemeinsame Bestimmungen für die Verwaltungseinheiten
	1.	Die im 2. Kapitel genannten Verwaltungseinheiten des EFD sind in ihrem Zuständigkeitsbereich zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.
	2.	Die Ziele nach den Artikeln 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 und 25 dienen den Verwaltungseinheiten des EFD als Richtschnur bei der Erfüllung ihrer Aufgaben und bei der Wahrnehmung ihrer Zuständigkeiten, wie sie in der Bundesgesetzgebung festgelegt sind.

SR 172.215.1 OV-EFD Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD) Art. 12 Ziele und Funktionen
	1.	Die ESTV verfolgt die folgenden Ziele:
		a. [1]	Sie beschafft aus den in ihre Zuständigkeit fallenden Bundessteuern und Bundesabgaben dem Bund Einnahmen, die dieser zur Finanzierung seiner Aufgaben benötigt.
		b.	Sie sorgt für die rechtsgleiche und effiziente Erhebung der in ihre Zuständigkeit fallenden Bundessteuern und Bundesabgaben.
	2.	Zur Verfolgung ihrer Ziele nimmt die ESTV insbesondere die folgenden Funktionen wahr:
		a.	Sie erarbeitet die Rechtserlasse im Bereich des Steuerrechts. Dabei trägt sie den Bedürfnissen der Wirtschafts- und der Finanzpolitik Rechnung.
		b.	Sie setzt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die formelle Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden um.
		c. [2]	Sie informiert über nationale Steuerfragen und in Absprache mit dem SIF über Fragen der Umsetzung des internationalen Steuerrechts.
		d.	Sie leistet ihren Beitrag für ein gutes Steuerklima und für die Fortentwicklung des Steuerwesens.

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 27. Nov. 2019, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 4103). [2] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 17. Aug. 2011, in Kraft seit 1. Sept. 2011 (AS 2011 3787).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 95 Schweizerisches Recht
	Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
	a.	Bundesrecht;
	b.	Völkerrecht;
	c.	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
	d.	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
	e.	interkantonalem Recht.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 106 Rechtsanwendung
	1.	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
	2.	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 13
	1.	Die Steuer beträgt:
		a. [1]	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
		b.	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
		c.	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
	2.	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11 [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 31. Jan. 1975 (AS 1975 932; BBl 1975 I 334). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 15. Dez. 1978, in Kraft seit 1. Jan. 1980 (AS 1979 499; BBl 1978 I 849).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 14
	1.	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
	2.	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 24
	1.	Der Bund, die Kantone und die Gemeinden sowie ihre Anstalten und Betriebe und die unter ihrer Verwaltung stehenden Spezialfonds haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert in der Rechnung ausgewiesen ist.
	2.	Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten.
	3.	Ausländische Unternehmen, die für ihre Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte oder für deren Betriebsvermögen Kantons- oder Gemeindesteuern zu entrichten verpflichtet sind, haben Anspruch auf Rückerstattung der von den Einkünften aus diesem Betriebsvermögen abgezogenen Verrechnungssteuer.
	4.	Ausländische Körperschaften und Anstalten ohne Erwerbszweck haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die von Einkünften aus Vermögen abgezogen wurde, das ausschliesslich Kultus-, Unterrichts- oder andern gemeinnützigen Zwecken des Auslandschweizertums dient.
	5.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch von Stockwerkeigentümergemeinschaften sowie von anderen Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, aber über eine eigene Organisation verfügen und im Inland tätig sind oder verwaltet werden. [1]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 23. Juni 2000, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 2000 2741; BBl 2000 634 4903). Sie findet erstmals Anwendung auf die Rücker- stattung der Verrechnungssteuer von steuerbaren Leistungen, die nach dem 31. Dez. 2000 fällig werden (Ziff. II Abs. 2 der genannten Änd.).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 21
	1.	Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
		a.	auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass;
		b. [1]	auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, und aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war oder gewinnberechtigter Teilnehmer ist.
	2.	Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
	3.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Börsengeschäfte u. dgl.), kann die Verordnung die Anspruchsberechtigung abweichend von Absatz 1 regeln.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 32
	1.	Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.
	2.	Wird die Verrechnungssteuer erst auf Grund einer Beanstandung der ESTV entrichtet und überwälzt, und ist die Frist gemäss Absatz 1 bereits abgelaufen oder verbleiben von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht mindestens 60 Tage, so beginnt mit der Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des Antrages.

SR 951.31 KAG Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz Art. 7 Begriff
	1.	Kollektive Kapitalanlagen sind Vermögen, die von Anlegerinnen und Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet werden. Die Anlagebedürfnisse der Anlegerinnen und Anleger werden in gleichmässiger Weise befriedigt.
	2.	Die kollektiven Kapitalanlagen können offen oder geschlossen sein.
	3.	Der Bundesrat kann die Mindestanzahl der Anlegerinnen und Anleger je nach Rechtsform und Adressatenkreis bestimmen. Er kann kollektive Kapitalanlagen für eine einzige qualifizierte Anlegerin oder einen einzigen qualifizierten Anleger (Einanlegerfonds) nach Artikel 10 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 4 Absatz 3 Buchstaben b, e und f des Finanzdienstleistungsgesetzes vom 15. Juni 2018 [1] (FIDLEG) zulassen. [2] [3]
	4.	Bei Einanlegerfonds können die Fondsleitung und die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV) die Anlageentscheide auf die einzige Anlegerin oder auf den einzigen Anleger übertragen. Die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) kann diese oder diesen von der Bewilligungspflicht nach Artikel 14 Absatz 1 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018 [4] (FINIG) beziehungsweise von der Pflicht, sich einer anerkannten Aufsicht nach Artikel 36 Absatz 3 des vorliegenden Gesetzes zu unterstellen, befreien. [5]
	5.	Kollektive Kapitalanlagen müssen ihren Sitz und ihre Hauptverwaltung in der Schweiz haben. [6]

[1] SR 950.1 [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. 3 des Finanzdienstleistungsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 4417; BBl 2015 8901). [3] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. März 2013 (AS 2013 585; BBl 2012 3639). [4] SR 954.1 [5] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 28. Sept. 2012 (AS 2013 585; BBl 2012 3639). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 17. Dez. 2021, in Kraft seit 1. März 2024 (AS 2024 53; BBl 2020 6885). [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzdienstleistungsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 4417; BBl 2015 8901).

SR 951.31 KAG Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz Art. 9 Geschlossene kollektive Kapitalanlagen
	1.	Geschlossene kollektive Kapitalanlagen weisen entweder die Form der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK, Art. 98-109) oder die Form der Investmentgesellschaft mit festem Kapital (SICAF, Art. 110-118) auf. [1]
	2.	Bei geschlossenen kollektiven Kapitalanlagen haben die Anlegerinnen und Anleger zulasten des Kollektivvermögens weder unmittelbar noch mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarwert.
	3.	Die KmGK [2] beruht auf einem Gesellschaftsvertrag.
	4.	Die SICAF beruht auf Statuten und erlässt ein Anlagereglement.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 17. Dez. 2021, in Kraft seit 1. März 2024 (AS 2024 53; BBl 2020 6885). [2] Ausdruck gemäss Ziff. I Abs. 1 des BG vom 17. Dez. 2021, in Kraft seit 1. März 2024 (AS 2024 53; BBl 2020 6885). Die Änd. wurde in den in der AS genannten Bestimmungen vorgenommen.

SR 951.31 KAG Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) - Anlagefondsgesetz Art. 1 Zweck
		Dieses Gesetz bezweckt den Schutz der Anlegerinnen und Anleger sowie die Transparenz und die Funktionsfähigkeit des Marktes für kollektive Kapitalanlagen.