2C_278/2020 - 2020-07-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 278/2020

Urteil vom 15. Juli 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin,
vom 7. Februar 2020 (100.2018.285/286U).

Sachverhalt:

A.
A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in B.________/BE (siehe zum Näheren das Urteil 2C 216/2020 vom 24. April 2020). Die Steuererklärung zur hier interessierenden Steuerperiode 2009 reichte sie am 8. September 2010 ein. In den Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 (eingereicht am 21. September 2011), 2011 (13. November 2012), 2012 (3. Dezember 2013), 2014 und 2015 deklarierte sie im Schuldenverzeichnis jeweils die mutmassliche Steuerforderung des Kantons Bern von Fr. 23'304.70 für die bis dahin noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuerperiode 2009. Dabei wies sie auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens 2009 hin ("sistiert infolge Verfahren").

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) erliess die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2009 am 11. April 2017. Dabei nahm sie gegenüber der Steuererklärung verschiedene Aufrechnungen vor. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies sie mit Einspracheentscheiden vom 10. Oktober 2017 ab. Darauf gelangte die Steuerpflichtige an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Rechtsmittel guthiess und die Einspracheentscheide zur Steuerperiode 2009 zufolge eingetretener Veranlagungsverjährung aufhob (Entscheide vom 9. August 2018).

C.
Dagegen erhob die Veranlagungsbehörde Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, das diese mit einzelrichterlichem Urteil 100.2018.285 / 100.2018.286 vom 7. Februar 2020 guthiess, die Entscheide vom 9. August 2018 aufhob und die Sache zur Fortsetzung des Verfahrens an die Steuerrekurskommission zurückwies.
Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, die Steuerrekurskommission sei - gestützt auf eine telefonische Anfrage, welche die Veranlagungsbehörde mit einem E-Mail beantwortet habe - zum Schluss gelangt, dass die Veranlagungsbehörde hinsichtlich der Steuerperiode 2009 keine rechtzeitigen verjährungsunterbrechenden Schritte unternommen habe. Die Veranlagungsbehörde habe dann allerdings in ihren Beschwerden an das Verwaltungsgericht darauf hingewiesen, dass die Steuerpflichtige in ihren Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis und mit 2015 durchwegs die Steuerforderung von Fr. 23'304.70 zum Abzug gebracht habe. Dies sei der Steuerrekurskommission, so das Verwaltungsgericht, nicht bekannt gewesen. Die nun aktenkundigen Steuererklärungen seien als verjährungsunterbrechende Anerkennungshandlungen zu qualifizieren. In der Sache selbst ergebe sich, so das Verwaltungsgericht weiter, dass die Steuerpflichtige den Lauf der Veranlagungsverjährung erstmals mit der am 8. September 2010 eingereichten Steuererklärung zur Steuerperiode 2010 unterbrochen habe, alsdann mit den weiteren Steuererklärungen, eingereicht am 21. September 2011, 13. November 2012 und 3. Dezember 2013. Die Steuerpflichtige mache nicht geltend, jemals einen
Vorbehalt angebracht zu haben.
Der blosse Hinweis auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2009 lasse keinen Schluss darauf zu, dass die Steuerpflichtige sich keiner Steuerschuld bewusst gewesen wäre. Mit dem Schuldenabzug habe sie sich zumindest potentiell einen Rechtsvorteil verschaffen wollen. Die relative Verjährungsfrist habe mit jeder Steuererklärung neu zu laufen begonnen und sei am 11. April 2017, als die Veranlagungsbehörde die Veranlagungsverfügungen erlassen habe, noch nicht abgelaufen gewesen.

D.
Mit Eingabe vom 6. März 2020 (Poststempel: 7. März 2020) erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt namentlich, es sei die Verjährung festzustellen "von allen Steuerforderungen, für die von der Steuerverwaltung des Kantons Bern die Verjährung nicht unterbrochen wurde".
Die Vorinstanz, die Veranlagungsbehörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ersuchen um Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerpflichtige äussert sich zum Verfahrensausgang.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 89 Abs. 1 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind unter Vorbehalt des Nachfolgenden gegeben.

1.2. Rückweisungsentscheide führen begrifflich zu keinem Verfahrensabschluss, weshalb es sich bei ihnen grundsätzlich um einen Zwischenentscheid handelt (BGE 144 IV 321 E. 2.3 S. 328 f.). Die Anfechtbarkeit solcher Entscheide ist auf die Fälle von Art. 93 Abs. 1 BGG beschränkt. Gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG ist die Beschwerde gegen andere als die Zuständigkeit und den Ausstand (Art. 92 BGG) betreffende selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide zulässig, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Diese doppelte Voraussetzung (BGE 143 III 290 E. 1.4 S. 294 f.) liegt hier vor. Nicht zuletzt aus prozessökonomischen Überlegungen ist es angezeigt, die auf die Frage der Verjährung beschränkte Streitsache zu klären. Bei einer Gutheissung zufolge eingetretener Verjährung käme es zu einem Endentscheid (Art. 90 BGG) und würde es sich erübrigen, die Sache zur Klärung der offenen Punkte (Abzüge für Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten bzw. für Krankheitskosten) an die Vorinstanz zurückzuweisen. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform zum Schluss gelangt sei, mit dem Einreichen ihrer Steuererklärungen (zuletzt am 3. Dezember 2013 zur Steuerperiode 2013; Sachverhalt, lit. C), in welchen die Steuerpflichtige die der Steuerperiode 2009 entspringende Steuerforderung von Fr. 23'304.70 als Schuld zum Abzug brachte, habe die Steuerpflichtige die Steuerforderung zur Steuerperiode 2009 wiederholt ausdrücklich anerkannt, sodass der Lauf der Verjährung immer wieder unterbrochen und die Veranlagungsverjährung bei Erlass der Veranlagungsverfügungen vom 11. April 2017 (Sachverhalt, lit. B) noch nicht eingetreten gewesen sei. Die Frage stellt sich im Bereich der direkten Bundessteuer (Art. 120 Abs. 3 lit. b DGB) und der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden (Art. 47 Abs. 1 StHG) in gleicher Weise. Die jeweiligen Normen lauten zwar nicht vollständig übereinstimmend, inhaltlich bestehen aber keinerlei Unterschiede, weshalb sich eine nach Steuerhoheiten getrennte Beurteilung erübrigt (BGE 145 II 130 E. 2.2.4 S. 134).

2.2.

2.2.1. Gemäss Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG beginnt die Veranlagungsverjährung "neu mit (...) jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden" (Auszeichnung durch das Bundesgericht). Das Attribut "ausdrücklich" führt dazu, dass nicht alles, was beispielsweise vertragsrechtlich als verjährungsunterbrechend erachtet wird, auch direktsteuerlich zur Unterbrechung der Veranlagungsverjährung führen kann. Anders als im koordinierten Verhältnis bedarf die steuerpflichtige oder mithaftende Person im direktsteuerlichen Subordinationsverhältnis, das als Massenverfahren ausgestaltet ist, eines gewissen minimalen Selbstschutzes. Niemand soll beiläufig und unbeabsichtigt, möglicherweise aus Unwissenheit, zu seinen eigenen Ungunsten den Verlauf der Veranlagungsverjährung unterbrechen können (BGE 145 II 130 E. 2.2.5 S. 134).

2.2.2. Der konzeptionelle Unterschied zwischen Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG einerseits und Art. 135 Ziff. 1 OR anderseits besteht mithin darin, dass die Anerkennung der Forderung vertragsrechtlich auch anders als "ausdrücklich" erfolgen kann. Verjährungsunterbrechend wirkt nach Art. 135 Ziff. 1 OR jedes Verhalten des Schuldners, das vom Gläubiger nach Treu und Glauben als Bestätigung der rechtlichen Schuldverpflichtung gewürdigt werden darf. Direktsteuerlich ist dagegen zu verlangen, dass die steuerpflichtige Person der Ansicht ist, durch ihr geäussertes Verhalten würden Bestand und Höhe der Steuerforderung anerkannt (BGE 145 II 130 E. 2.2.6 S. 134 f.).

2.2.3. Nicht schon der Akt, dass die Steuererklärung eingereicht wird, begründet die "ausdrückliche Anerkennung" der Steuerforderung, sondern erst der Inhalt der Steuererklärung. Verjährungsunterbrechend wirkt eine Steuererklärung nach dem geltenden Recht nur, soweit sie ausgefüllt ist und vorbehaltloseingereicht wird. Diesfalls äussert die steuerpflichtige oder mithaftende Person ein Verhalten, das einerseits objektiv als ausdrückliche Anerkennung der deklarationsgemässen, betraglich noch nicht feststehenden Steuerforderung zu würdigen ist und subjektiv von der Veranlagungsbehörde nicht anders verstanden werden kann (BGE 145 II 130 E. 2.2.7 S. 135). Nur eine solche Steuererklärung kann eine ausdrückliche Anerkennung der Steuerpflicht darstellen (BGE 145 II 130 E. 2.2.7 S. 135 und E. 3.3.2 S. 138), aufgrund welcher - von Gesetzes wegen - die Unterbrechung der Verjährungsfrist eintritt.

2.3.

2.3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) hat die Steuerpflichtige in ihren Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis und mit 2012 auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2009 aufmerksam gemacht. Dabei vermerkte sie jeweils "sistiert infolge Verfahren" (Sachverhalt, lit. A). Die näheren Hintergründe ergeben sich aus dem Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 (Sachverhalt, lit. B). Danach hatte die Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügungen zu den Steuerperioden 2006 und 2007 Rechtsmittel ergriffen. Mit Blick darauf sistierte die Veranlagungsbehörde die Veranlagungsverfahren zu den Steuerperioden 2008 und 2009 und nahm sie diese erst mit den Veranlagungsverfügungen vom 11. April 2017 wieder auf. In den Steuerperioden 2006 und 2007 (Urteil 2C 427/2014 / 2C 428/2014 vom 13. April 2015), 2008 (Urteil 2C 216/2020 vom 24. April 2020) und 2009 (vorliegendes Verfahren) ging es im Wesentlichen um dieselbe Fragestellung (steuerrechtliche Auswirkungen des Konkubinats).

2.3.2. Die Vorinstanz hat festgestellt, die Steuerpflichtige habe in den Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 (eingereicht am 21. September 2011), 2011 (13. November 2012), 2012 (3. Dezember 2013), 2013, 2014 und 2015 im Schuldenverzeichnis jeweils die mutmassliche Steuerforderung des Kantons Bern von Fr. 23'304.70 für die bis dahin noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuerperiode 2009 deklariert. Dabei habe sie auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens 2009 hingewiesen ("sistiert infolge Verfahren"). Das Verwaltungsgericht würdigte dies dahingehend, dass der blosse Hinweis auf die Sistierung keinen Schluss darauf zulasse, dass die Steuerpflichtige sich keiner Steuerschuld bewusst gewesen wäre (Sachverhalt, lit. C). Dem hält die Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren entgegen, dass die Verzeichnung der Steuerforderung von Fr. 23'304.70 im Schuldenverzeichnis der Steuererklärungen 2010 bis 2015 "klar unter Vorbehalt" erfolgt sei, nämlich unter dem Vorbehalt des Ausgangs der Verfahren zu den noch offenen Steuerperioden ("sistiert infolge Verfahren"). Ein "Verfahren" gebe es begrifflich nur, falls und soweit die Steuerforderung überhaupt bestritten sei. Entsprechend liege "keine Schuldanerkennung, sondern ein
klarer Vorbehalt" vor.

2.3.3. Anders, als das Verwaltungsgericht dies darstellt, genügt direktsteuerlich nicht jedes Verhalten, das nach Treu und Glauben als Bestätigung der schuldnerischen Verpflichtung aufgefasst werden darf. Direktsteuerrechtlich bedarf es einer ausdrücklichen Schuldanerkennung, was voraussetzt, dass die steuerpflichtige Person der Ansicht ist, durch ihr geäussertes Verhalten würden Bestand und Höhe der Steuerforderung anerkannt (vorne E. 2.2.2). Folglich sind zwei Konstellationen zu unterscheiden. Wenn das geäusserte Verhalten klarerweise zum Ausdruck bringt, dass auch nach Auffassung der steuerpflichtigen Personeine Leistungspflicht besteht, so ist deren Willenserklärung als "ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung" im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG zu würdigen. Entsprechend beginnt die relative Verjährungsfrist neu zu laufen. Wenn die steuerpflichtige Person aber lediglich zum Ausdruck bringt, dass nach Auffassung der Veranlagungs- oder Bezugsbehörde (also des Gläubigers) eine Leistungspflicht bestehen soll, liegt zwar eine Wissens-, nicht aber Willenserklärung vor, weshalb die relative Verjährungsfrist mangels ausdrücklicher Anerkennung der Steuerforderung nicht neu zu laufen beginnen kann. Die rein
deklaratorische Wirkung beschränkt sich darauf, dass die angebliche Forderung wiedergegeben wird.

2.3.4. Die Steuerpflichtige hat in den Vorperioden (2006, 2007, 2008) Rechtsmittel ergriffen, wie dem Bundesgericht auch aufgrund der zitierten bundesgerichtlichen Urteile bekannt ist. Diese Verfahren betrafen die gleiche Streitfrage, welche die Steuerpflichtige auch in der Steuererklärung 2009 aufwarf. Zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis 2012 (21. September 2011, 13. November 2012, 3. Dezember 2013; Sachverhalt, lit. A) waren die Verfahren zu den Steuerperioden 2006, 2007 und 2008 noch rechtshängig. Anderseits scheint der Steuerpflichtigen bekannt gewesen zu sein, dass sich in der Steuerperiode 2009 ein streitiger Betrag von Fr. 23'304.70 ergeben würde. Diesen Betrag verzeichnete sie in den Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis und mit 2015 im Schuldenverzeichnis ("sistiert infolge Verfahren").

2.3.5. Das von der Steuerpflichtigen gewählte Vorgehen ist sachlogisch, weil sie im Fall des Unterliegens in den Steuerperioden 2006, 2007 und 2008 damit rechnen musste, dass in der Steuerperiode 2009 ein zusätzlicher Steuerbetrag in Höhe von Fr. 23'304.70 anfallen würde. Der Hinweis darauf, dass das Veranlagungsverfahren 2009 sistiert worden sei (und dies infolge der noch rechtshängigen Verfahren zu früheren Steuerperioden) kann jedenfalls nicht als "ausdrückliche Anerkennung" im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG aufgefasst werden. Für eine solche Annahme bestehen keine rechtserheblichen Anhaltspunkte. Die Steuerpflichtige wollte das Gegenteil bewirken. Anders als im mehrfach zitierten Leiturteil vom 30. Januar 2019 erfolgte die Erklärung "sistiert infolge Verfahren" im Übrigen nicht in der betreffenden Steuerperiode (hier: 2009), sondern in den Folgeperioden (dazu BGE 145 II 130 E. 3.2.2, 3.2.3 und 3.3).

2.4. Der Sichtweise der Vorinstanz ist damit nicht zu folgen. Die Verjährung ist eingetreten. In Aufhebung des angefochtenen Entscheids ist die Beschwerde gutzuheissen, womit es sich erübrigt, auf die weiteren Anträge, die die Steuerpflichtige stellt, einzugehen. Die Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 sind betreffend die Steuerperiode 2009 im Ergebnis zu bestätigen.

3.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG), hier dem Kanton Bern. Dieser wird in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig und nimmt Vermögensinteressen wahr (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die Steuerpflichtige lässt sich vor Bundesgericht nicht vertreten. Es erübrigt sich daher, ihr eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 in Verbindung mit Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2009, wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil 100.2018.285 / 100.2018.286 des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 7. Februar 2020 wird aufgehoben und das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 bestätigt.

2.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerperiode 2009, wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil 100.2018.285 / 100.2018.286 des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 7. Februar 2020 wird aufgehoben und das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 bestätigt.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.

4.
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Juli 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.89 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 135 - La prescription est interrompue:
¹	lorsque le débiteur reconnaît la dette, notamment en payant des intérêts ou des acomptes, en constituant un gage ou en fournissant une caution;
²	lorsque le créancier fait valoir ses droits par des poursuites, par une requête de conciliation, par une action ou une exception devant un tribunal ou un tribunal arbitral ou par une intervention dans une faillite.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103