2C_1007/2012 - 2013-03-15 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 1007/2012

Arrêt du 15 mars 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme McGregor.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Antoine E. Böhler, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3.

Objet
Impôt fédéral direct 2002/2003, amende,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 21 août 2012.

Faits:

A.
A la suite d'une procédure de rappel d'impôts, l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a reproché à X.________, ingénieur architecte actif dans le domaine de l'immobilier, de ne pas avoir déclaré un abandon de créance de 2'130'500 fr. octroyé par la banque A.________ dans le cadre d'une opération immobilière menée avec B.________ sur la commune de C.________ dans le canton de Vaud. L'abandon de créance était soumis à la condition que X.________ paie à la banque A.________ 50'000 fr. et que B.________ paie 250'000 fr. L'opération immobilière ayant entraîné une perte, le canton de Vaud a constaté l'absence de gain immobilier imposable.
Le 5 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale a notifié à X.________ un bordereau de rappel pour l'impôt cantonal et communal ainsi qu'une amende pour soustraction fiscale. Le prononcé de l'amende a été confirmé par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 7 octobre 2010 (2C 336/2010).
Le 5 septembre 2006 également, l'Administration fiscale cantonale a notifié un bordereau de rappel pour l'impôt fédéral direct 2002 de 86'077 fr. 50 plus 8'067 fr. 40 d'intérêts de retard, un bordereau de rappel pour l'impôt fédéral direct 2003 de 71'496 fr. 90 plus 4'198 fr. 45 d'intérêts de retard ainsi qu'une amende de 118'181 fr. réduite à 75 % de l'impôt soustrait, pour tenir compte de la bonne collaboration de l'intéressé ainsi que de celle de son mandataire.
Le 29 septembre 2006, X.________ a déposé une réclamation visant uniquement le bordereau d'amende. Le 5 octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale a maintenu le bordereau d'amende tel qu'il avait été notifié.
Par décision du 28 mars 2011, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours de X.________ contre la décision sur réclamation du 5 octobre 2006 et confirmé l'amende.
Le 30 mai 2011, X.________ a saisi la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) d'un recours contre la décision du 28 mars 2011. L'intéressé a exposé que l'opération s'était soldée par une perte de l'ordre de 4'561'000 fr. A aucun moment il n'avait eu connaissance du fait que l'abandon de créance constituait un revenu imposable. Il s'était fié à l'avis de taxation des autorités vaudoises qui avaient admis que l'opération avait entraîné une perte.
Par arrêt du 21 août 2012, reprenant les considérants développés dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 7 octobre 2010 (2C 336/2010), la Cour de justice a rejeté le recours de X.________. En abandonnant une créance hypothécaire de 2'130'000 fr. contre le paiement d'une somme modique de 50'000 fr., l'intéressé pouvait et devait comprendre que la banque renonçait à diminuer son patrimoine. Le fait que le décompte de l'opération immobilière fourni aux autorités fiscales n'ait pas été accompagné d'un compte d'exploitation constituait un indice de sa volonté de cacher au fisc un élément de sa capacité économique et financière. Dans ces circonstances, en s'accommodant d'une éventuelle soustraction fiscale, l'intéressé avait agi à tout le moins par dol éventuel.

B.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, avec suite de dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 21 août 2012 par la Cour de justice et de renvoyer la cause pour nouvelle décision. Il demande au Tribunal fédéral d'accorder l'effet suspensif et de suspendre l'instruction du recours. Il conclut également à ce que le Tribunal fédéral ordonne l'apport de la procédure A/39/2009-ICC. L'intéressé se plaint de la violation des art. 56 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 175 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 1 et 13 al. 1 CP, 29 al. 1 Cst. et 6 par. 2 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101).
Par ordonnance du 12 octobre 2012, le Président de la deuxième Cour de droit public a rejeté la demande de suspension. La demande d'effet suspensif a été rejetée par ordonnance présidentielle du 6 novembre 2012.
L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours, avec suite d'émolument. Elle fait valoir en substance que conformément au principe de l'harmonisation fiscale, il convient de se référer aux arguments et conclusions du Tribunal fédéral dans l'arrêt du 7 octobre 2010 en relation avec l'impôt cantonal et communal. L'Administration fédérale des contributions se rallie aux observations de l'Administration fiscale cantonale et conclut au rejet du recours, avec suite de frais. X.________ a encore répliqué.

Considérant en droit:

1.
Les décisions de dernière instance cantonale supérieure en matière d'amende pour soustraction d'impôt fédéral direct peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). La voie pénale est exclue (art. 182 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]).

2.
Pour autant qu'on comprenne la demande du recourant s'agissant de l'apport de la procédure A/39/2009-ICC, il convient de la rejeter dans la mesure où, conformément à l'art. 105 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.

3.
Invoquant l'art. 97 LTF, le recourant s'en prend aux faits retenus dans l'arrêt attaqué.
Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les contestations de fait à la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 508 consid. 1.2 p. 511).
En l'espèce, le recourant conteste avoir soustrait des revenus à la taxation et expose avoir rempli sa déclaration fiscale sans réaliser que l'abandon de créance l'avait enrichi. Ce faisant, le recourant critique en réalité l'appréciation juridique de ces faits. Or, il s'agit d'une question de droit qui sera examinée ci-après (cf. infra consid. 5).

4.
Invoquant les art. 29 Cst. et 6 par. 2 CEDH, applicable à la soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311 consid. 2 p. 314; arrêt 2C 232/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.2), le recourant se plaint de l'interdiction du déni de justice formel, de la violation de la présomption d'innocence et du principe " in dubio pro reo ".
Compte tenu de la nature formelle de ces griefs, qui peuvent entraîner l'annulation de l'arrêt attaqué indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437 s.; arrêt 8C 118/2011 du 9 novembre 2011 consid. 4.2.1), ceux-ci seront examinés en premier lieu (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197). S'agissant de critiques de nature constitutionnelle, le Tribunal fédéral ne vérifiera toutefois que les aspects soulevés par les recourants d'une manière conforme à l'art. 106 al. 2 LTF.

4.1 Le recourant se prévaut d'une violation de l'art. 29 al. 1 Cst. Il soutient que la Cour de justice a commis un déni de justice par son refus de se prononcer sur la question de la quotité de l'amende.
Selon la jurisprudence, commet un déni de justice formel et viole par conséquent l'art. 29 al. 1 Cst. l'autorité qui ne statue pas ou n'entre pas en matière sur un recours ou un grief qui lui est soumis dans les formes et délais légaux, alors qu'elle était compétente pour le faire (ATF 135 I 6 consid. 2.1 p. 9; 134 I 229 consid. 2.3 p. 232).
En l'espèce, le recourant perd de vue qu'au consid. 5 de l'arrêt attaqué, il est indiqué que, s'agissant de la quotité de l'amende, l'autorité fiscale a tenu compte de manière adéquate de la bonne collaboration de l'intéressé. On peut se demander si le recourant ne se plaint pas en réalité d'un défaut de motivation de l'arrêt attaqué. Dans ce cas, il est douteux que le recours remplisse sur ce point les conditions de l'art. 106 al. 2 LTF. Le grief est de toute façon mal fondé. Il ressort clairement de l'arrêt que la réduction de l'amende aux trois quart du montant de l'impôt soustrait tient compte de la bonne collaboration de l'intéressé. L'explication figure au demeurant dans la décision de l'Administration fiscale cantonale.

4.2 Le recourant reproche à la Cour de justice la violation de la présomption d'innocence ancrée à l'art. 6 par. 2 CEDH. Il voit un " déni de justice formel " dans le fait que " la culpabilité du recourant n'[ait] fait l'objet d'aucune analyse, la Cour de justice se bornant [à faire] un parallèle entre les jurisprudences rendues en matière d'ICC et d'IFD et [de renvoyer] à l'arrêt du Tribunal fédéral du 7 octobre 2010 " (mémoire de recours, p. 19).
Ce grief, pour autant qu'on puisse le comprendre, est manifestement mal fondé. On ne peut reprocher à la Cour de justice d'avoir repris les développements du Tribunal fédéral présentés en relation avec l'impôt cantonal et communal (arrêt 2C 336/2010 consid. 4.2), dès lors que les deux causes sont fondées sur les mêmes faits et posent la même question juridique en relation avec l'art. 12 CP. Dans ces conditions, on voit mal comment la cour aurait pu s'écarter de l'arrêt du Tribunal fédéral.

4.3 Se prévalant de la maxime in " dubio pro reo ", le recourant invoque une violation de l'art. 1 CP. Il fait valoir que les doutes subsistant quant à sa culpabilité devaient conduire les juges cantonaux à retenir la version qui lui est la plus favorable, à savoir qu'il n'a pas soustrait d'impôt, ni intentionnellement, ni par négligence.
Comme règle de l'appréciation des preuves, le principe " in dubio pro reo " interdit au juge de se déclarer convaincu d'un état de fait défavorable à l'accusé, lorsqu'une appréciation objective des éléments de preuve recueillis laisse subsister un doute sérieux et insurmontable quant à l'existence de cet état de fait (ATF 127 I 38 consid. 2a p. 41 et les arrêts cités).
Ce grief est manifestement mal fondé. L'arrêt du Tribunal fédéral du 7 octobre 2010, auquel renvoie l'arrêt attaqué, ne laisse en effet subsister aucun doute sur la culpabilité du recourant qui serait susceptible d'entraîner l'application du principe " in dubio pro reo ". Dans ces conditions, la Cour de justice ne saurait se voir reprocher de n'avoir pas retenu une version plus favorable au recourant.

5.
Le recourant invoque la violation des art. 175 al. 1 et 2 LIFD.

5.1 D'après l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêts 2P.241/1998 et 2A.355/1998 du 21 juin 1999 consid. 5cc, in RF 55/2000 p. 122). Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêt 2C 480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les références). Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; [cf. YVAN JEANNERET, in Commentaire romand, Code pénal I, 2009, no 2 ad art. 104 CP]). Le dol éventuel suffit; il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61).
En l'espèce, il n'est pas contesté que l'abandon de créance dont a bénéficié le recourant de la part de la banque A.________ constitue un revenu imposable au sens des art. 16 et 18 LIFD. Comme dans la procédure 2C 336/2010, le recourant s'en prend uniquement au caractère intentionnel de la soustraction reprochée au recourant.
Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a examiné la question en relation avec l'impôt cantonal et communal, sur la base des art. 56 LHID et 12 al. 2 CP. Il a retenu en substance que rompu aux affaires immobilières, le recourant pouvait et devait comprendre qu'en abandonnant une créance hypothécaire de 2'130'000 fr. contre le paiement d'une somme modique de 50'000 fr., la banque renonçait à diminuer son patrimoine d'un tel montant. Le recourant s'était d'ailleurs bien gardé de remettre le détail de l'opération aux autorités fiscales, ce qui constituait un indice de sa volonté de cacher au fisc un élément de sa capacité économique et financière. Dans ces conditions, on pouvait retenir que le recourant s'était accommodé d'une éventuelle soustraction fiscale et, partant, avait agi à tout le moins par dol éventuel (arrêt 2C 336/2010 du 7 octobre 2010 consid. 4.3).
Le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la même solution pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct (cf. arrêts 2C 628/2010 et 2C 645/2010 du 28 juin 2011 consid. 3.3, non publié in ATF 137 II 353; arrêts 2C 898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2; 2C 906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.1). Or, en matière d'impôt fédéral direct l'art. 175 LIFD est pratiquement identique à l'art. 56 LHID. L'art. 12 al. 2 CP s'applique au demeurant dans les deux cas. Partant, dans la mesure où les deux affaires portent sur les mêmes faits, sur la base des mêmes règles de droit, il y a lieu de s'en tenir à la solution du Tribunal fédéral telle qu'elle ressort du consid. 4.2 de l'arrêt 2C 336/2010.
Par conséquent, en retenant sur la base de l'arrêt 2C 336/2010 que le comportement du recourant était constitutif d'une soustraction fiscale intentionnelle, à tout le moins par dol éventuel, les juges cantonaux n'ont pas violé l'art. 175 al. 1 LIFD.

5.2 Reste à examiner si, en réduisant l'amende aux trois quarts du montant soustrait, les autorités ont correctement appliqué le droit fédéral.
Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Il en découle qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. Il convient de réduire ce montant lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que le Tribunal fédéral n'intervient qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci (ATF 114 Ib 27; arrêt 2C 480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2).
En l'espèce, les juges cantonaux n'ont pas admis l'existence d'une infraction par négligence. Toutefois, pour confirmer la réduction aux trois quarts du montant de l'impôt soustrait retenue par l'autorité fiscale, la cour cantonale a tenu compte de la bonne collaboration du recourant. Il s'ensuit que la Cour de justice a correctement appliqué l'art. 175 al. 2 LIFD.

6.
Invoquant l'art. 13 al. 1 CP, selon lequel quiconque agit sous l'influence d'une appréciation erronée des faits est jugé d'après cette appréciation si elle lui est favorable, le recourant soutient qu'il a déclaré l'opération immobilière de C.________ comme une perte et non comme un revenu imposable. Il aurait fait cette déclaration en raison de son appréciation erronée de la situation, accentuée par les dires de son comptable et par l'avis de taxation des autorités fiscales vaudoises qui ont écrit que " cette vente ne donne pas lieu à imposition " (mémoire de recours, p. 18).
En tant qu'il se fonde sur des faits s'écartant de ceux retenus dans l'arrêt attaqué, le grief est en partie irrecevable. Il doit être rejeté pour le surplus dans la mesure où le caractère imposable de l'abandon de créance est une question de droit et non de fait. Enfin, le recourant ne peut rien tirer de la position des autorités fiscales vaudoises qui ne se sont prononcées que sur la " vente " (sic) et non pas sur un éventuel abandon de créance. Le grief est rejeté dans la mesure où il est recevable.

7.
En tous points mal fondé, le recours doit être rejeté. Compte tenu de l'issue du litige, les frais judiciaires sont mis à la charge du recourant qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 mars 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: McGregor

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 182 In generale - 1 L'autorità cantonale competente, terminata l'istruttoria, emana una decisione che è notificata per scritto all'interessato.275
¹	L'autorità cantonale competente, terminata l'istruttoria, emana una decisione che è notificata per scritto all'interessato.275
²	Contro le decisioni cantonali di ultima istanza è ammesso il ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005276 sul Tribunale federale. La giurisdizione penale è esclusa.277
³	Sono applicabili per analogia le prescrizioni sui principi procedurali, sulla procedura di tassazione e sulla procedura di ricorso.
⁴	Il Cantone designa i servizi incaricati del procedimento in caso di sottrazione d'imposta e di violazioni degli obblighi procedurali.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 12 - 1 Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
¹	Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
²	Commette con intenzione un crimine o un delitto chi lo compie consapevolmente e volontariamente. Basta a tal fine che l'autore ritenga possibile il realizzarsi dell'atto e se ne accolli il rischio.
³	Commette per negligenza un crimine o un delitto colui che, per un'imprevidenza colpevole, non ha scorto le conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L'imprevidenza è colpevole se l'autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.265
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.266

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 333 - 1 Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
¹	Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
²	Nelle altre leggi federali le seguenti pene sono sostituite come segue:
^a	la reclusione, con una pena detentiva superiore a un anno;
^b	la detenzione, con una pena detentiva sino a tre anni o una pena pecuniaria;
^c	la detenzione inferiore a sei mesi, con una pena pecuniaria d'importo pari a trenta aliquote giornaliere di 3000 franchi al massimo per un mese di pena detentiva.
³	Se la pena massima comminata è l'arresto o la multa o la sola multa, il reato si configura come contravvenzione. Sono applicabili gli articoli 106 e 107. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974508 sul diritto penale amministrativo. È contravvenzione anche il reato per cui un'altra legge federale entrata in vigore prima del 1942 commina la detenzione non superiore a tre mesi.
⁴	Rimangono salvi i limiti di pena minimi e massimi deroganti al capoverso 2, nonché l'articolo 41 e gli importi della multa deroganti all'articolo 106.
⁵	Se un'altra legge federale commina la multa per un crimine o un delitto, è applicabile l'articolo 34. Le norme di commisurazione deroganti all'articolo 34 non sono applicabili. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo. Se è inferiore a 1 080 000 franchi, l'importo massimo della multa comminata decade. Se è comminata una multa di almeno 1 080 000 franchi, tale importo minimo è mantenuto. In questo caso, il numero massimo delle aliquote giornaliere risulta dall'importo massimo della multa diviso per 3000.
⁶	...509
^6bis	Se per un reato può essere comminata sia una pena detentiva sia una pena pecuniaria con un numero minimo di aliquote giornaliere, questo limite inferiore si applica anche per la durata minima in giorni della pena detentiva.510
⁷	Le contravvenzioni previste da altre leggi federali sono punibili anche quando sono dovute a negligenza, purché non risulti dalla disposizione applicabile che la contravvenzione è punita solo se è commessa intenzionalmente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 13 - 1 Chiunque agisce per effetto di una supposizione erronea delle circostanze di fatto è giudicato secondo questa supposizione, se gli è favorevole.
¹	Chiunque agisce per effetto di una supposizione erronea delle circostanze di fatto è giudicato secondo questa supposizione, se gli è favorevole.
²	Se avesse potuto evitare l'errore usando le debite precauzioni, è punibile per negligenza qualora la legge reprima l'atto come reato colposo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.