2C_422/2016 - 2017-09-13 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 422/2016

Sentenza del 13 settembre 2017

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Haag.
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona,
ricorrente,

contro

A.________,
opponente.

Oggetto
Imposta cantonale 2013,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 24 marzo 2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
A.________ è diventata proprietaria per successione della particella xxx del Comune di Y.________ il 5 giugno 2013.
In base al contratto sottoscritto dagli eredi il 24 maggio precedente, la contribuente ha acquistato l'immobile con l'onere di ristrutturarlo entro il 31 marzo 2014. Il conguaglio in suo favore è stato fissato in fr. 500'000.--; il fratello B.________ si è impegnato a versarle questa somma contestualmente all'avanzamento dei lavori. Il risanamento dello stabile è iniziato il 20 marzo 2013 e si è protratto fino al 2 maggio 2014.

B.
Nella dichiarazione fiscale relativa al 2013, A.________ ha indicato una sostanza immobiliare di fr. 140'118.--, corrispondente al valore di stima ufficiale della particella allora in vigore. In quel contesto, non ha per contro esposto nessun reddito immobiliare, precisando che l'immobile, senz'acqua potabile e corrente elettrica, era inabitabile da diversi anni. Ha poi aggiunto che, nel corso dell'anno, suo fratello aveva partecipato alle spese di ristrutturazione in ragione di fr. 466'000.--.
Il 1° settembre 2014, l'ufficio di tassazione ha invitato A.________ a compilare un rendiconto di costruzione. Procedendo in tal senso, la contribuente ha stimato il costo complessivo della costruzione in fr. 930'000.--, e precisato che esso doveva essere finanziato con capitali propri (fr. 250'000.--), prestiti ipotecari (fr. 180'000.--) e con il conguaglio di fr. 500'000.-- versato dal fratello. Sempre secondo il rendiconto di costruzione, il valore dell'investimento sostenuto nel corso del 2013 ammontava a fr. 481'140.--.

C.
Con decisione del 1° ottobre 2014, relativa al periodo fiscale 2013, il fisco ha aggiunto alla sostanza dichiarata un importo di fr. 360'000.--.
Nei motivi, esso ha rilevato che con detta aggiunta veniva imposto il controvalore dell'investimento nell'immobile, rapportato al 60 %, secondo una consolidata prassi della Divisione delle contribuzioni (cosiddetta prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento).

D.
ll 5 novembre 2014 l'Ufficio di tassazione ha accolto parzialmente il reclamo interposto da A.________ contro la tassazione, riducendo a fr. 210'000.-- l'importo da aggiungere alla sostanza, adducendo la seguente motivazione: "Dopo riesame della documentazione e tenuto conto dell'aggiornamento dei valori di stima a seguito della riattazione, il reclamo viene parzialmente accolto rettificando il valore dell'investimento in fr. 210'000.-- pari alla differenza tra la nuova valutazione della stima e il valore primitivo".
Accogliendo il ricorso del 10 novembre 2014 di A.________, che in procedura aveva tra l'altro sottolineato di avere impugnato il nuovo valore di stima ufficiale calcolato il 25 giugno 2014, con sentenza del 24 marzo 2016 la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha poi però stralciato dalla tassazione anche l'importo di fr. 210'000.-- poiché, a suo avviso, una simile aggiunta era priva di base legale.

E.
L'11 maggio 2016 la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino ha presentato davanti al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico chiedendo che il giudizio della Corte cantonale sia annullato.
In corso di procedura, A.________ e la Camera di diritto tributario hanno domandato che, per quanto ammissibile, il ricorso sia respinto. L'Amministrazione federale delle contribuzioni si è invece rimessa al giudizio del Tribunale federale.

Diritto:

1.

1.1. L'impugnativa concerne una causa di diritto pubblico in materia di tassazione sulla sostanza, che rientra tra quelle previste dall'art. 73 cpv. 1 LAID (sentenza 2C 495/2015 del 13 aprile 2016 consid. 5.4), non ricade sotto nessuna delle eccezioni di cui all'art. 83 LTF ed è diretta contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF).

1.2. Presentata nei termini (art. 100 cpv. 1 LTF) da un'autorità legittimata in tal senso (art. 89 cpv. 2 LTF in relazione con l'art. 73 cpv. 2 LAID), essa è quindi ammissibile come ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF.

2.

2.1. Di principio, il Tribunale federale verifica liberamente l'applicazione del diritto federale così come la conformità del diritto cantonale armonizzato e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della legge federale sull'armonizzazione fiscale (art. 106 cpv. 1 LTF; DTF 131 II 710 consid. 1.2 pag. 713). Secondo l'art. 106 cpv. 2 LTF, la violazione di diritti fondamentali è per contro esaminata solo se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 134 I 83 consid. 3.2 pag. 88). Lo stesso vale quando le disposizioni della LAID lasciano un certo margine di manovra ai Cantoni, la verifica dell'interpretazione del diritto cantonale essendo allora pure limitata all'eventuale violazione di diritti fondamentali (DTF 134 II 207 consid. 2 pag. 209 seg.).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a quello dell'eventuale arbitrio, compete all'insorgente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).

3.
La procedura concerne la valutazione della sostanza immobiliare dell'opponente per il periodo fiscale 2013.

3.1. Nel Cantone Ticino alla base dell'imposizione degli immobili e dei loro accessori vi è la stima ufficiale (art. 42 della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 [LT/TI; RL/TI 10.2.1.1]; art. 1 della legge ticinese sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare del 13 novembre 1996 [LSt/TI; RL/TI 10.2.9.1]; ROCCO FILIPPINI, I valori di stima nella giurisprudenza federale e cantonale stime immobiliari nel Cantone Ticino: il quadro giuridico, in: Novità fiscali del Centro di competenze tributarie della SUPSI, n. 9/2014, pag. 18 segg.).
I fondi edificabili sono valutati secondo il loro valore venale, a dipendenza del grado di urbanizzazione; i fondi edificati devono essere valutati come un'unità economica comprendente fabbricati e relativo terreno annesso (art. 15 cpv. 1 e 2 LStr/TI). É considerato valore venale di un fondo il prezzo normalmente conseguibile per un oggetto analogo in una libera contrattazione (art. 16 cpv. 1 LSt/TI); il valore venale di un fondo edificato (fabbricato più terreno annesso) è determinato tenendo conto del valore metrico e di quello di reddito secondo una media ponderata (art. 16 cpv. 2 LSt/TI).

3.2. Dal punto di vista procedurale, la valutazione della sostanza immobiliare è indipendente da quella di tassazione. A tal riguardo, l'art. 26 LSt/TI precisa che il Consiglio di Stato decide la revisione generale ed i successivi aggiornamenti delle stime dei fondi. Quale autorità preposta a tali operazioni è designato l'Ufficio cantonale di stima (art. 27 LSt/TI in relazione con l'art. 16 cpv. 1 del regolamento ad essa relativo [RL/TI 10.2.9.1.1]).
Il valore di stima è calcolato nel quadro di revisioni generali che hanno luogo ogni 20 anni (art. 6 LSt/TI). Nel periodo che intercorre fra due revisioni generali, i valori ufficiali di stima sono oggetto di aggiornamenti intermedi, secondo cicli quadriennali (art. 7 LStr/TI). Inoltre, vi sono situazioni che conducono ad "aggiornamenti particolari", come la nuova costruzione o la riattazione, nonché la modifica del piano regolatore (art. 8 cpv. 1 LSt/TI). In questi casi, la nuova stima è eseguita fondandosi sui fattori generali d'incidenza di cui all'art. 19 vigenti al momento dell'ultima revisione generale o dell'ultimo aggiornamento intermedio ed entra in vigore con decreto del Consiglio di Stato (art. 8 cpv. 2 LSt/TI). Revisioni eccezionali possono essere invece intraprese quando le condizioni di base per la valutazione dei beni immobili dovessero subire dei mutamenti essenziali e permanenti (art. 9 LSt/TI).

4.
Come già ricordato, con sentenza del 24 marzo 2016 la Camera di diritto tributario ha accolto il ricorso di A.________ e stralciato l'importo di fr. 210'000.--, che era stato aggiunto dalle autorità fiscali con riferimento agli investimenti svolti sulla particella xxx del Comune di Y.________ fino al 31 dicembre 2013, poiché un simile procedere non era sorretto da nessuna base legale.

4.1. In particolare, pronunciandosi sulla fattispecie in esame la Corte cantonale ha dapprima rilevato:
che, secondo il diritto ticinese, la procedura di valutazione della sostanza immobiliare è indipendente da quella di tassazione;
che tale soluzione è per certi versi insoddisfacente, perlomeno nella misura in cui i lavori di costruzione o di riattazione di un edificio possono protrarsi per diversi anni e il valore di stima aggiornato entra in vigore ancora più tardi;
che, d'altra parte, sia il testo dell'art. 42 cpv. 1 LT/TI, che prevede che gli immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale, sia il testo dell'art. 1 LSt/TI, secondo cui i valori della sostanza immobiliare, stabiliti con l'accertamento ufficiale di stima, servono quale base di calcolo per il prelievo di tributi pubblici, sono chiari e non lasciano la possibilità di altre interpretazioni;
che, nell'assenza di norme legali che disciplinano il lasso di tempo che trascorre tra l'esecuzione di lavori di edificazione o riattazione di un immobile e l'entrata in vigore della nuova stima aggiornata, decisa nella fattispecie dal Consiglio di Stato per il 31 dicembre 2014, è ravvisabile una cosiddetta lacuna impropria, ovvero una mancanza di una regola che sarebbe opportuno o persino necessario introdurre, ma che l'autorità giudiziaria non può colmare se non in casi eccezionali, in concreto non dati.

4.2. Formulate queste osservazioni, ha quindi proseguito il suo ragionamento indicando:
che le severe esigenze che derivano dal principio di legalità non permettono di tutelare la prassi del fisco, che mira in definitiva ad aggiungere al valore di stima ufficiale, imposto a titolo di sostanza immobiliare, il valore dell'opera degli artigiani e degli imprenditori, imposto a titolo di sostanza mobiliare, quale contropartita dei debiti privati dichiarati dal proprietario;
che alla validità della prassi dell'autorità di tassazione si oppone inoltre il principio di accessione enunciato dall'art. 667 cpv. 2 CC.

4.3. Detto anche di quanto precede, la Camera di diritto tributario ha infine aggiunto:
che alla data determinante del 31 dicembre 2013, il valore di stima in vigore era ancora quello vecchio (pari a fr. 140'118.--) mentre il credito vantato nei confronti del fratello si era già materializzato in sostanza immobiliare;
che ciò vale nella misura di fr. 401'394.45 corrispondenti alle fatture di artigiani e imprenditori onorate direttamente dal fratello, essendo il saldo rimanente di fr. 98'605.55 stato accreditato sul conto corrente postale della ricorrente il 27 dicembre 2013, correttamente dichiarato nell'elenco dei titoli quale sostanza mobiliare;
che la richiesta della ricorrente di stralciare l'importo di fr. 210'000.-- dagli attivi della sua sostanza, sottolineando che a fine anno non esisteva più alcun importo da poter tassare, è quindi giustificata.

4.4. Chiedendo l'annullamento della sentenza della Camera di diritto tributario e la tutela della propria prassi il fisco rileva invece:
che nel stabilire che "gli immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale " (art. 42 cpv. 1 LT/TI), il legislatore ticinese ha fatto sì uso del margine di manovra accordatogli dal diritto federale, adottando però una regola giuridica e un'interpretazione di tale regola divergenti rispetto a quanto previsto dall'art. 14 cpv. 1 prima frase LAID, per cui "la sostanza è stimata al suo valore venale";
che, infatti, ai sensi di quest'ultimo disposto il valore venale è il valore di mercato oggettivo attribuibile ad un bene patrimoniale in un determinato momento e che è indubbio che - al 31 dicembre 2013, ovvero alla data determinante per l'imposizione della sostanza - l'immobile di proprietà della ricorrente non valeva unicamente fr. 140'118.--, importo corrispondente al valore di stima ufficiale fissato il 18 maggio 2005, bensì di più;
che è proprio nel solco di queste valutazioni che la Divisione delle contribuzioni ha instaurato oramai da anni la cosiddetta prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento, essendosi accorta che la norma legislativa e la valutazione cui essa rimanda (art. 42 cpv. 1 LT/TI) non erano sufficienti ad un accertamento oggettivo del valore di un immobile e dei suoi accessori;
che, in questo modo, essa non ha fatto altro che tradurre in pratica il concetto secondo cui, in caso di dubbio, la "lex specialis" relativa alla valutazione della sostanza patrimoniale deve essere interpretata "nach allgemein wirtschaftlicher Anschauung dem Vermögensobjekt zukommenden Wert ".

5.
Dalle persone fisiche, i Cantoni devono tra l'altro riscuotere un'imposta sulla sostanza (art. 2 cpv. 1 lett. a LAID). Essa ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 13 cpv. 1 LAID), la quale dev'essere stimata al suo valore venale; in questo contesto, il valore di reddito può essere preso in considerazione in modo appropriato (art. 14 cpv. 1 LAID). La sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento (art. 17 cpv. 1 LAID).

5.1. Per determinare il valore venale, la LAID non prescrive al legislatore cantonale nessun metodo di valutazione specifico. La giurisprudenza ha stabilito che, nell'elaborazione della regolamentazione applicabile alla materia, i Cantoni dispongono di un margine di apprezzamento importante, che concerne sia il calcolo del valore in quanto tale che la determinazione della misura in cui debba essere tenuto conto del valore di reddito. Tuttavia, essi non possono prevedere regolamentazioni che tendono in maniera generale a una sovra- o a una sottostima degli immobili (134 II 207 consid. 3.6 pag. 214; 131 I 291 consid. 3.2.2 pag. 307 seg.; 128 I 240 consid. 3 pag. 248 segg.; 124 I 145 consid. 6b e 6c pag. 158 seg.; 2C 826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.1 non pubblicato in DTF 143 I 73).

5.2. Un'autonomia ancora più ampia di quella di cui godono per la stima in sé, è poi riconosciuta ai Cantoni per quanto riguarda la procedura adottata per stabilire il valore in questione, ai fini della percezione dell'imposta cantonale sulla sostanza relativa a un determinato periodo fiscale; In effetti, la LAID e, in particolare, l'art. 14 LAID non si esprimono sull'aspetto della procedura applicabile e in questo ambito non impongono quindi nessun tipo di armonizzazione specifica (sentenze 2C 495/2015 del 13 aprile 2016 consid. 5.4; 2C 94/2014 del 28 agosto 2015 consid. 2.3; 2C 290/2014 del 9 settembre 2014 consid. 2.4; 2C 316/2010 del 29 luglio 2010 consid. 3.1 e 2C 820/2008 del 23 aprile 2009 consid. 3.1; DANIEL DZAMKO-LOCHER/HANNES TEUSCHER, in: Zweifel/Beusch [editori], Kommentar StHG, 3a ed. 2017, n. 1 segg. ad art. 14 LAID).

6.

6.1. La Corte cantonale ha ammesso il ricorso davanti ad essa interposto dalla contribuente dopo avere constatato che l'aggiunta alla sostanza dichiarata, in base alla stima vigente, di un "numerario" pari di regola al 60 % del valore dell'investimento svolto sull'immobile in questione fino al 31 dicembre 2013 (cosiddetta prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento), non era sorretta da nessuna base legale specifica.
Qui in discussione non è quindi il rinvio contenuto nell'art. 42 LT/TI al valore di stima ufficiale come tale o la questione a sapere se al valore di stima ufficiale corrisponda effettivamente il valore venale, secondo quanto indicato all'art. 15 cpv. 1 LSt/TI, bensì un aspetto che è piuttosto attinente alla procedura di stima medesima. È infatti in questo preciso contesto che la Corte cantonale ha proceduto a un'interpretazione della legge e constatato una lacuna, aggiungendo poi che non spettava ad essa porvi rimedio.

6.2. Insorgendo davanti al Tribunale federale, l'autorità fiscale non contesta di per sé l'interpretazione data al diritto cantonale dai Giudici ticinesi; in sostanza, ritiene però che la prassi da essa sviluppata - consistente per l'appunto nell'aggiunta alla sostanza dichiarata, in base alla stima vigente, di un "numerario" pari di regola al 60 % del valore di investimento svolto sull'immobile fino alla fine del periodo fiscale in questione (cosiddetta prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento) - possa basarsi direttamente sull'art. 14 cpv. 1 LAID di modo che anche una sufficiente base legale sarebbe data e l'art. 127 cpv. 1 Cost. rispettato.

6.3. Sennonché, il ragionamento del fisco ticinese, che si fonda sul richiamo diretto all'art. 14 cpv. 1 LAID, non può essere tutelato.

6.3.1. L'art. 17 cpv. 1 LAID, che riprende quanto indicato nell'art. 66 cpv. 1 LAID, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2013, prevede che la sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale e non permette ai Cantoni di valutare la sostanza rispettivamente di procedere all'aggiornamento di una valutazione già eseguita solo saltuariamente; nella misura in cui tra l'edificazione o la riattazione di un immobile e il calcolo del valore di stima aggiornato possano trascorrere anche anni, come indicato nel giudizio impugnato, la situazione dev'essere quindi considerata contraria al diritto federale e alla stessa va posto rimedio procedendo a un'imposizione conforme all'art. 14 cpv. 1 LAID (DTF 134 II 207 consid. 3.6 pag. 214; 131 I 291 consid. 2.5.3 pag. 300 seg.; BEAT KÖNIG/CHRISTIAN MADUZ, in: Zweifel/Beusch [editori], Kommentar StHG, op. cit., n. 2 ad art. 17 LAID; PETER LOCHER, Stime immobiliari nel Cantone Ticino: il quadro giuridico, in: Novità fiscali del Centro di competenze tributarie della SUPSI, n. 9/2014, pag. 15).
Come già indicato, pur lasciando ai Cantoni un ampio spazio di manovra, questa norma vieta infatti agli stessi di prevedere regolamentazioni che abbiano quale conseguenza una sistematica sovra- o sottostima degli immobili come può essere qualificata anche una normativa che permette o che ha come conseguenza il deferimento di una nuova stima durante anni, quindi l'applicazione di valori che da tempo non vengono adattati e che non corrispondono più - nemmeno in maniera approssimativa - a quelli effettivi (sentenze 2A.611/2004 del 21 aprile 2005 consid. 3.3 e 2A.384/2004 del 21 aprile 2005 consid. 3.3).

6.3.2. Nella fattispecie occorre tuttavia considerare che la Corte cantonale era chiamata ad esprimersi su una fattispecie in cui - al momento determinante per l'imposizione, ovvero al 31 dicembre 2013 - i lavori di ristrutturazione dell'immobile in questione erano ancora in pieno svolgimento e rilevare che, in un simile frangente, il richiamo diretto alla LAID non è pertinente.
Tenuto conto dell'art. 14 cpv. 1 in relazione con l'art. 17 LAID e della giurisprudenza in materia, le normative fiscali cantonali devono infatti essere tali da permettere l'applicazione di stime aggiornate - segnatamente in caso di cambiamenti di rilievo, come possono essere quelli dovuti ad interventi edilizi sugli immobili - e l'esecuzione di una nuova stima non può quindi essere deferita a discrezione oltre la conclusione degli stessi. Diversamente, considerato non da ultimo che il reale e immediato impatto di lavori in corso sul valore di un immobile non può essere dato semplicemente per acquisito, poiché dipende da una serie di fattori (quali il genere di intervento [demolizione o costruzione], lo stadio di avanzamento dello stesso, ecc.), l'aggiornamento del valore di stima in presenza di lavori non ancora conclusi non costituisce invece un obbligo che scaturisce dal diritto federale. Quest'ultimo impone in effetti dei limiti temporali all'aggiornamento di una stima (DTF 131 I 291 consid. 2.5.3 pag. 300 seg.; sentenze 2A.611/2004 del 21 aprile 2005 consid. 3.3 e 2A.384/2004 del 21 aprile 2005 consid. 3.3), ma non di intervenire in presenza di una situazione come quella in esame, ancora in evoluzione proprio anche per quanto
riguarda la questione del valore effettivo dell'oggetto.

6.4. Come pertinentemente concluso dalla Camera di diritto tributario nella sentenza impugnata, poiché priva della necessaria base legale (art. 127 cpv. 1 Cost.; DTF 135 I 130 consid. 7.2 pag. 140 e 132 II 371 consid. 2.1 pag. 374 con ulteriori rinvii), la prassi del fisco ticinese - che consiste nell'aggiunta alla sostanza dichiarata, in base alla stima vigente, un "numerario" pari di regola al 60 % del valore d'investimento sull'immobile in questione (cosiddetta prassi dell'imposizione del controvalore dell'investimento) - non può di conseguenza essere tutelata.

7.
Per quanto precede, il ricorso dev'essere respinto. Visto l'esito del giudizio, le spese vanno poste a carico della Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, che ha interesse finanziario nella causa (art. 66 cpv. 1 e 4 LTF). L'opponente, che ha agito in procedura senza far capo a un avvocato, non ha diritto a ripetibili (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF; DTF 133 III 439 consid. 4 pag. 446).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico della ricorrente.

3.
Comunicazione alle parti, alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e all'Amministrazione federale delle contribuzioni.

Losanna, 13 settembre 2017

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 667 - 1 La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
¹	La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
²	Elle comprend, sous réserve des restrictions légales, les constructions, les plantations et les sources.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 17 Détermination de la fortune - 1 La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
¹	La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
²	Pour les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante et dont les exercices commerciaux ne coïncident pas avec l'année civile, la fortune commerciale imposable se détermine d'après le capital propre existant à la fin de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	La fortune dévolue par succession à un contribuable au cours de la période fiscale n'est imposable avec le reste de la fortune qu'à partir de la date de la dévolution. L'al. 4 est applicable par analogie.
⁴	Si les conditions d'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, seul le montant d'impôt correspondant à cette durée est prélevé. L'art. 4b, al. 2, est réservé.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.