2C_69/2009 - 2009-07-13 - Finances publiques et droit fiscal - Verrechnungssteuer Rückleistungsentscheid 2002

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999

Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé

La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.

La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons. [1]

[1] Accepté en votation populaire du 28 nov. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (AF du 3 oct. 2003, ACF du 26 janv. 2005, ACF du 7 nov. 2007; RO 2007 5765; FF 2002 2155, 2003 6035, 2005 883).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 69/2009

Urteil vom 13. Juli 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________ und Y.________,
vertreten durch Advokat Dr. Hubertus Ludwig,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft.

Gegenstand
Verrechnungssteuer 2002; Rückleistung.

Beschwerde gegen den Entscheid des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 19. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Die den Eheleuten X.________ und Y.________ für das Jahr 2002 zurückerstatteten Verrechnungssteuern beliefen sich auf Fr. 370'690.25. Mit Verfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Dezember 2006 und Rückleistungsentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 14. Mai 2007 wurde dieser Betrag um Fr. 108'941.50 gekürzt, was auf folgenden Umständen beruhte: Die Pflichtigen hatten ihrem in den Vereinigten Staaten wohnhaften Sohn und ihrer in Österreich domizilierten Tochter bedeutende Vermögenswerte abgetreten, sich diese Werte aber von ihren beiden Kindern als zinspflichtige Darlehen zurückübertragen lassen. Die Behörden erwogen, in Bezug auf die Darlehenserträge seien entweder nicht die in der Schweiz ansässigen Eltern nutzungsberechtigt oder aber die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. In beiden Hypothesen sei die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im genannten Umfang zu kürzen. Dagegen gelangte das Ehepaar X.________ - Y.________ erfolglos an das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft.

B.
Am 2. Februar 2009 haben X.________ und Y.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie stellen den Antrag, den steuergerichtlichen Entscheid aufzuheben; die Rückerstattung der vollen Verrechnungssteuer von Fr. 370'690.25 sei zuzulassen; eventuell sei die Rückleistung der Verrechnungssteuer auf Fr. 1'393.05 zu beschränken.

C.
Die Steuerverwaltung und das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer kantonalen Steuerrekursinstanz in einer Angelegenheit um Rückleistung der bereits erstatteten Verrechnungssteuer gemäss Art. 58 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VstG; SR 642.21). Nach Art. 58 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 56 VStG kann dieser Entscheid durch Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel (vgl. Art. 100 BGG) ist einzutreten.

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.

2.
2.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). In Art. 4 f . VStG werden die beweglichen Kapitalvermögen, deren Erträge der Verrechnungssteuer unterliegen, näher umschrieben. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des Bundes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 21 ff . VStG). Die Verrechnungssteuer verfolgt im inländischen Verhältnis nur einen Sicherungszweck und wird dem steuerehrlichen Inländer zurückerstattet. Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat eine natürliche Person, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Ertrages besass und im Inland Wohnsitz hatte (Art. 21 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 VStG). Schliesslich ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG nur
dann zulässig, wenn sie nicht zu einer Steuerumgehung führen würde (vgl. zum Ganzen insb. StR 63/2008 643 E. 3.1 u. 3.2).
Bei ausländischen Empfängern schweizerischer Kapitalerträge ist die Verrechnungssteuer demgegenüber grundsätzlich eine echte Belastung (an der Quelle). Im Ausland ansässige Empfänger der steuerbaren Leistung können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein Staatsvertrag (Doppelbesteuerungsabkommen) einen entsprechenden Anspruch einräumt (vgl. dazu u.a. ASA 62 705 E. 8a).

2.2 Steuerumgehung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 VStG (vgl. zu diesem Begriff StR 63/2008 463 E. 5.1 mit Hinweisen) ist von der Praxis namentlich dort angenommen worden, wo ein Vater Aktien auf seine im Ausland lebenden Kinder und Enkel übertragen, sie dann aber zum Tageskurs zurückgenommen und in gleicher Höhe eine Darlehensschuld gegenüber den Kindern und Enkeln begründet hat, womit die Rückerstattung der Verrechnungssteuer erwirkt worden ist, auf welche seine Kinder und Grosskinder mangels eines Doppelbesteuerungsabkommens ansonsten keinen Anspruch gehabt hätten (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.57/2001 vom 14. Juni 2001 E. 3; im gleichen Sinne schon: ASA 48 267 E. 3; ähnlich: ASA 50 145 E. 3; siehe auch Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Nr. 21 zu Art. 21 Abs. 2 VStG).

3.
Hier ist streitig, ob die den Beschwerdeführern für das Jahr 2002 zurückerstatteten Verrechnungssteuern zu Recht um Fr. 108'491.50 gekürzt worden sind.

3.1 Die kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung vertreten in ihren Vernehmlassungen die Meinung, die Rückerstattung im genannten Umfang hätte schon deshalb verweigert werden müssen, weil die Beschwerdeführer in Bezug auf die massgeblichen Darlehenserträge nicht über die Nutzungsberechtigung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG verfügt hätten. Eine solche Argumentation ist zwar zulässig, können die verfahrensbeteiligten Behörden doch beim Bundesgericht den Antrag stellen, den angefochtenen Entscheid mit einer anderen Begründung zu schützen (vgl. dazu oben E. 1.2). Die Frage kann hier indessen mit Blick auf den Verfahrensausgang offen bleiben.

3.2 In Anwendung der von Gesetz und Praxis festgelegten Grundsätze (vgl. oben E. 2) hat das Steuergericht hier zu Recht eine Steuerumgehung angenommen. Zutreffend hat es hervorgehoben, dass zwar mit Österreich und den Vereinigten Staaten Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, die aber die vollumfängliche Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht erlauben, sondern für nutzungsberechtigte Personen mit Wohnsitz im Ausland eine endgültige sog. Sockelbelastung von 15% vorsehen. Diese Restbelastung wurde dadurch umgangen, dass die von den Beschwerdeführern an die Kinder abgetretenen Vermögenswerte in Darlehensform zinspflichtig auf die Eltern zurückübertragen und als Nutzungsberechtigte die Beschwerdeführer, d.h. im Inland ansässige Personen, angegeben wurden. Darin hat die Vorinstanz im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben insb. E. 2.2) eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung gesehen, die soweit ersichtlich nur eine Steuerersparnis bezwecken und eine solche auch erzielen kann. Die Anerkennung einer derartigen Konstruktion würde der Zielsetzung der Verrechnungssteuer, neben dem blossen Sicherungszweck bei Inländern eine grundsätzlich endgültige Belastung von Personen mit Wohnsitz im Ausland festzulegen,
zuwiderlaufen.

3.3 Was die Beschwerdeführer gegen die Kürzung der Rückerstattung einwenden, vermag kein anderes Ergebnis zu rechtfertigen:
Unzutreffend ist namentlich die Argumentation, die von der Praxis geforderte ausschliessliche Absicht, eine Steuerersparnis zu erzielen, sei schon deshalb nicht gegeben, weil die strittige Rechtsform bereits in einem Zeitpunkt gewählt worden sei, als die beiden Kinder noch nicht im Ausland wohnhaft gewesen seien und sich die Frage von Ersparnissen bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch gar nicht gestellt habe. Diese Sichtweise lässt ausser Acht, dass hier nur die Verhältnisse massgebend sind, die im Jahr 2002 galten. Somit muss auch nicht geprüft werden, ob die Konstruktion gegebenenfalls im Hinblick auf einen späteren bzw. möglichen Auslandsaufenthalt gewählt worden sein könnte.
Weiter machen die Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz habe sich fälschlicherweise von der Rechtslage leiten lassen, die bei der Einkommenssteuer gelte, statt von derjenigen auszugehen, die spezifisch bei der Verrechnungssteuer zu beurteilen sei. Daran ist zwar richtig, dass die Frage der Steuerumgehung im ersten Falle den Abzug der Schuldzinsen, d.h. die Passivseite, und im zweiten die Rückerstattung der Darlehenserträge, also die Aktivseite, betrifft, weshalb die beiden Sachverhalte einander nicht vollumfänglich gleichgestellt werden können. Die Ausführungen des Steuergerichts beziehen sich jedoch auf einen Punkt, der sich in beiden Bereichen als gleichermassen problematisch erweist: die ungewöhnliche Ausgestaltung der Rechtsverhältnisse zwischen den Beschwerdeführern und ihren Kindern. Die übliche Rechtsform wäre eine Schenkung der massgeblichen Vermögenswerte gewesen. Da diese Werte wohl an die Kinder abgetreten, von diesen aber wieder in Darlehensform zinspflichtig an die Eltern zurückübertragen wurden, hat die Vorinstanz zu Recht eine absonderliche Rechtsgestaltung angenommen, die soweit ersichtlich nur Steuerersparnisse bezwecken und solche auch erzielen kann (vgl. zur Verweigerung des Abzugs der Schuldzinsen im Rahmen
der Einkommenssteuer: StR 64/2009 110 E. 2.4; zu einer leicht unterschiedlichen Fallgestaltung siehe auch StR 64/2009 484 E. 4.4).
Im Übrigen muss die Annahme einer Steuerumgehung hier zu einer Kürzung der Rückerstattung im vollen Umfang der Verrechnungssteuer, d.h. 35% der massgeblichen Darlehenserträge, führen (vgl. ASA 50, 583 E. 3). Unbegründet ist somit auch der Eventualantrag der Beschwerdeführer, die Kürzung dürfe nur die auf den Ehegatten entfallende Verrechnungssteuer von Fr. 1'393.05 umfassen. Dessen bewegliches Vermögen allein hätte gar nicht ausgereicht, um die Darlehensforderungen zu decken. Auch ist davon auszugehen, dass die entsprechenden Verträge in beidseitigem Einvernehmen der Ehegatten eingegangen worden sind. Nach Art. 57 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VstV; SR 642.211) vertritt schliesslich der Ehemann immer noch die Ehefrau bei der Verrechnungssteuer, so dass sich eine Ausscheidung der Verrechnungssteueransprüche bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten erübrigt.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführer solidarisch kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, dem Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. Juli 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 58
	1.	Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, conformément à l'art. 57, al. 3, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pas exercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notification de la réduction provisoire.
	2.	La décision du canton sur l'obligation de restituer peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de recours; les art. 54 et 56 sont applicables.
	3.	La réduction provisoire devient caduque si la décision sur recours dénie l'obligation de restituer; si elle l'admet en totalité ou en partie, la réduction devient définitive dans la même mesure.
	4.	Lorsque, sans le consentement de l'AFC, l'office cantonal de l'impôt anticipé ne demande pas la restitution, ou lorsque, dans sa décision entrée en force, il ne l'a pas demandée pour la totalité du montant, la réduction provisoire devient définitive, à moins que le canton n'intente une action devant le Tribunal fédéral dans les neuf mois qui suivent sa notification (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [1]). [2]
	5.	La décision de restitution rendue par l'office cantonal de l'impôt anticipé ou la commission cantonale de recours est assimilée à un jugement exécutoire au sens de l'art. 80 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [3].

[1] RS 173.110 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 60 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] RS 281.1

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 14
	1.	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
	2.	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 21
	1.	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
		a.	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
		b. [1]	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
	2.	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
	3.	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 22
	1.	Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
	2.	L'ordonnance règle le droit au remboursement des personnes physiques qui sont tenues, du fait de leur simple séjour, à payer des impôts fédéraux, cantonaux ou communaux sur le revenu ou sur la fortune; lorsque les circonstances spéciales le justifient, elle peut prévoir le remboursement également dans d'autres cas.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 65 Frais judiciaires
	1.	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
	2.	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
	3.	Son montant est fixé en règle générale:
		a.	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
	4.	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
		a.	des prestations d'assurance sociale;
		b.	des discriminations à raison du sexe;
		c.	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
		d.	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés [1].
	5.	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

[1] RS 151.3