2C_1050/2015 - 2016-06-13 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2010 Direkte Bundessteuer 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1050/2015, 2C 1051/2015

Urteil vom 13. Juni 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch KMU Treuhand & Steuerberatung C.________,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
2C 1050/2015
Staats- und Gemeindesteuern 2010,

2C 1051/2015
Direkte Bundessteuer 2010,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 9. September 2015.

Sachverhalt:

A.
Der Steuerpflichtige A.A.________ betrieb bis 2010 eine Einzelunternehmung mit dem Zweck "Spenglerei und sanitäre Installationen". Mit Kaufvertrag vom 28. September 2010 veräusserte er "die Aktivposten Fahrzeuge, Maschinen, Geräte, EDV, Einrichtungen, Materialvorräte und angefangene Arbeiten" seiner Einzelfirma an D.________. Als Vollzugsdatum wurde der 1. Januar 2011 vereinbart. Gemäss Kaufvertrag wurde ein Kaufpreis von Fr. 550'000.-- festgesetzt, der im Betrag von Fr. 350'000.-- am 1. Januar 2011 an A.A.________ zu überweisen war. In der Höhe von Fr. 200'000.-- gewährte dieser D.________ ein zinsloses Darlehen, welches in einem separatem Darlehensvertrag geregelt wurde. Weiter wurde im Kaufvertrag vereinbart, dass A.A.________ weiterhin als Brunnenmeister tätig sei und dafür sowie für Unterhaltsarbeiten an den eigenen Liegenschaften die Einrichtungen des Käufers benützen könne.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau besteuerte im Steuerjahr 2010 vorerst die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 274'643.-- gemäss Buchhaltung und veranlagte die Eheleute A.A.________ und B.A.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 294'200.-- (direkte Bundessteuer) und Fr. 299'100.-- (Staats- und Gemeindesteuern). Mit Nachsteuerverfügungen vom 6. Januar 2014 wurden die Eheleute für das Steuerjahr 2010 mit einem um Fr. 500'000.-- erhöhten steuerbaren Einkommen (direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt, indem die Steuerverwaltung zusätzlich den Verkaufserlös von Fr. 550'000.-- besteuerte und davon eine Rückstellung für AHV-Beiträge in der Höhe von Fr. 50'000.-- abzog.

B.
Einspracheweise beantragten die Steuerpflichtigen, die Nachsteuerverfügungen seien aufzuheben. Sie machten zum einen geltend, dass der Verkaufserlös erst im Steuerjahr 2011 realisiert worden sei und er zum andern als Liquidationsgewinn separat vom übrigen Einkommen zu besteuern sei. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 14. April 2014 ab. Kantonale Rechtsmittel an die Steuerrekurskommission (Entscheid vom 1. Dezember 2014) und an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau (Urteil vom 9. September 2015) blieben erfolglos.

C.
Mit Eingabe vom 24. November 2015 erheben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben. Es sei das steuerbare Einkommen je um den Nettoerlös aus dem Verkauf des Geschäfts von Fr. 500'000.-- zu reduzieren und entsprechend auf Fr. 294'200.-- (direkte Bundessteuer 2010) bzw. Fr. 299'100.-- (Staats- und Gemeindesteuern 2010) festzusetzen. Der Nettoerlös aus dem Verkauf des Geschäfts von Fr. 500'000.-- sei getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.
Die Kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau beantragen die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst in Bezug auf die direkte Bundessteuer auf Abweisung der Beschwerde, in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht - wie im vorliegenden Fall - gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuern (2C 1050/2015) und die direkte Bundessteuer (2C 1051/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.3. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist vorliegend unbestritten und damit für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art. 105 Abs. 1 und 2 , Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG).

2.2. Steuerrechtlich gilt Einkommen oder Ertrag als realisiert, sobald die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann ("Soll-Methode"). Erforderlich ist ein abgeschlossener Erwerbsvorgang. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung des Anspruchs kommt es grundsätzlich nicht an (Urteile 2C 941/2012 vom 9. November 2013 E. 2.5, in: ASA 82 S. 375, StR 69/2014 S. 207; 2A.44/2003 vom 15. Oktober 2004 E. 4.2.5; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 12; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 10 N. 51; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 16 DBG N. 18). Der Rechtserwerb kann sich als Forderungs- (obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht) darstellen (Urteil 2C 776/2012, 2C 777/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.1, in: StE 2013 B 21.1 Nr. 22). Von der "Soll-Methode" wird in der Steuerpraxis nur abgewichen, soweit die Erfüllung der Forderung - die eigentliche Gegenleistung - als besonders unsicher erscheint. Diesfalls wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet ("Ist-Methode"; Urteile 2C 78/2015 vom 10. September 2015 E. 4.2; 2C 835/2013 vom 16. Dezember 2014 E. 2.1;
vgl. zum Ganzen Urteil 2C 941/2012 vom 9. November 2013 E. 2.5 mit zahlreichen weiteren Hinweisen, in: ASA 82 S. 375, StR 69/2014 S. 207; grundlegend BGE 105 Ib 238 E. 4b S. 242 f.; 113 Ib 23 E. 2e S. 26).

2.3. Die Vorinstanz hat diese Praxis korrekt dargestellt und gestützt darauf den Zeitpunkt der Realisierung der stillen Reserven im Umfang von Fr. 500'000.-- auf den Abschluss des Kaufvertrages am 28. September 2010 festgelegt, womit der Kapitalgewinn in der Steuerperiode 2010 zu versteuern war. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag nicht aufzuzeigen, inwiefern die Ausführungen der Vorinstanz bundesrechtswidrig sein sollen: So haben die Beschwerdeführer keine Risiken für die Ertragsrealisierung dargetan, die nach Vertragsabschluss am 28. September 2010 noch bestanden hätten. Dass der Vollzug des Vertrages erst am 1. Januar 2011 erfolgt ist, ändert unter den gegebenen Umständen nichts daran, dass der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2010 einen sicheren Anspruch auf den Kaufpreis erworben hatte, womit der Ertrag erzielt war.

3.

3.1. Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern (Art. 37b Abs. 1 Satz 1 DBG). Als Liquidationsjahr gilt das Geschäftsjahr, in dem die Liquidation abgeschlossen wird (Art. 2 der Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV; SR 642.114]). Damit der vom Beschwerdeführer im Geschäftsjahr 2010 realisierte Ertrag von Fr. 500'000.-- Gegenstand der privilegierten Besteuerung sein kann, müsste die Liquidation des Geschäfts demnach im Geschäftsjahr 2011 abgeschlossen worden sein.

3.2. Die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit muss definitiverfolgen (Art. 37b Abs. 1 DBG; Art. 1 Abs. 1 LGBV; Peter Kästli/ Regina Schlup Guignard, in: Leuch/Kästli/Langenegger (Hrsg.), Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band I, 2014, Rz. 7 zu Art. 43a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Rz. 3 ff. zu Art. 37b). Nach dem Gesetzesbegriff geht mit der Geschäftsaufgabe grundsätzlich die endgültige und vollständige Liquidation der Aktiven und Passiven des Unternehmens einher (Urteil 2C 376/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3.3 mit Hinweisen). In der Praxis wird eine geringfügige selbständige Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal nach Abschluss der Liquidation toleriert, sofern das mutmassliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit inskünftig den Betrag nach Art. 2 Abs. 1 BVG (Eintrittsschwelle in die obligatorische Versicherungspflicht) nicht überschreitet (Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 3. November 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Ziff. 2.1). Diese Eintrittsschwelle lag in den Jahren 2011 und 2012 bei Fr. 20'880.-- (Art. 2 Abs. 1 Satz 1 BVG [in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember
2012 gültig gewesenen Fassung]).
Die Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit vollzieht sich nicht bereits im Moment, in dem der Steuerpflichtige aufhört, die zur Einkommenserzielung charakteristische betriebliche Leistung zu erbringen. Sie vollzieht sich erst im Moment der letzten Liquidationshandlung aus dieser Tätigkeit (Urteil 2C 376/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3.5). Da die letzten Inkassohandlungen manchmal marginale Beträge betreffen, sollen ausnahmsweise auch andere Umstände das Ende der Liquidation darstellen können, so zum Beispiel, wenn die Erwerbs- und Verkaufstätigkeiten eingestellt und/oder die Arbeitsverträge mit den Angestellten aufgelöst werden (Kreisschreiben Nr. 28, a.a.O., Ziff. 3).

3.3. Der Beschwerdeführer weist nach einem Geschäftserfolg im Jahr 2011 in der Höhe von Fr. 193'212.60 in der Jahresrechnung 2012 einen Gewinn von Fr. 43'731.09 aus. Nettoerlösen in der Höhe von Fr. 100'911.03 und Bankzinsen von Fr. 30.85 auf der einen Seite stehen Materialeinkäufe von Fr. 31'134.25 und Gemeinkosten von Fr. 26'076.54 auf der andern Seite gegenüber. Letztere umfassen namentlich Versicherungsprämien, Fahrzeugkosten, Gehälter für Büropersonal und Verwaltungs-/Rechts-/Beratungsaufwand. Dies deutet darauf hin, dass der Beschwerdeführer im Jahre 2012 entweder noch wesentliche Liquidationshandlungen ausgeführt hat oder sich die weitergeführten geschäftlichen Aktivitäten nicht in der von der Praxis noch tolerierten geringfügigen selbständigen Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtung und ohne Personal erschöpften.
Was die Beschwerdeführer dagegen ausführen, ist nicht geeignet, um die Indizien, wonach das Geschäft über das Jahr 2011 hinaus fortgeführt wurde, zu entkräften: Sie unterteilen den Geschäftserfolg in den Jahren 2011 und 2012 in realisierte stille Reserven aus der Aufgabe der Haupterwerbstätigkeit als Sanitär bzw. Spengler sowie in Einkünfte aus Brunnenmeistertätigkeiten einerseits und aus sporadischen Einsätzen für Expertisen und Bauleitungen für die Stadt Diessenhofen andererseits. Diese Untergliederung der geschäftlichen Aktivitäten vermag jedoch am Gesamtbild einer im Geschäftsjahr 2012 fortgesetzten selbständigen Erwerbstätigkeit nichts zu ändern.

3.4. Unter diesen Umständen hat das Verwaltungsgericht zu Recht für das Jahr 2012 die Fortführung der selbständigen Erwerbstätigkeit bejaht und folgerichtig die definitive Aufgabe des Geschäfts im Jahr 2011 verneint. Eine privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinns nach Art. 37b DBG fällt damit ausser Betracht.

3.5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer.

II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Die hier für die Staatssteuer massgeblichen Vorschriften bezüglich Kapitalgewinnen aus selbständiger Tätigkeit (§ 20 Abs. 2 Ziff. 1 des Ge-setzes [des Kantons Thurgau] über die Staats- und Gemeindesteuern vom 14. September 1992 [Steuergesetz, StG/TG; RB 640.1] bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG) sowie bezüglich der Liquidationsgewinnbesteuerung (§ 38b Abs. 1 StG/TG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG) lauten im Wesentlichen gleich wie Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG respektive wie Art. 37b Abs. 1 DBG. Insofern ist das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend. Die Beschwerde ist daher auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.

III. Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1050/2015 und 2C 1051/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer (2C 1051/ 2015) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern (2C 1050/2015) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 4'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. Juni 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 37^b Bénéfices de liquidation - 1 Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.
¹	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.
²	L'al. 1 s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l'année civile dans laquelle le contribuable est décédé.

SR 642.114 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL) OIBL Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente ordonnance règle l'imposition des bénéfices de liquidation d'un contribuable qui cesse d'exercer une activité lucrative indépendante:
¹	La présente ordonnance règle l'imposition des bénéfices de liquidation d'un contribuable qui cesse d'exercer une activité lucrative indépendante:
^a	après l'âge de 55 ans, ou
^b	pour cause d'invalidité.
²	Le début de l'invalidité est déterminé selon l'art. 4, al. 2, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité2.
³	La présente ordonnance ne s'applique pas:
^a	aux revenus de l'activité lucrative indépendante et aux autres revenus qui ne proviennent pas de la liquidation;
^b	aux bénéfices de liquidation que le contribuable au sens de l'al. 1 réalise après avoir repris une activité lucrative indépendante.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 2 Assurance obligatoire des salariés et des chômeurs - 1 Sont soumis à l'assurance obligatoire les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent d'un même employeur un salaire annuel supérieur à 22 050 francs6 (art. 7).
¹	Sont soumis à l'assurance obligatoire les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent d'un même employeur un salaire annuel supérieur à 22 050 francs6 (art. 7).
²	Si le salarié est occupé par un employeur pendant moins d'une année, est considéré comme salaire annuel celui qu'il obtiendrait s'il était occupé toute l'année.
³	Les bénéficiaires d'indemnités journalières de l'assurance-chômage sont soumis à l'assurance obligatoire en ce qui concerne les risques de décès et d'invalidité.
⁴	Le Conseil fédéral règle l'assujettissement à l'assurance des salariés qui exercent des professions où les engagements changent fréquemment ou sont temporaires. Il définit les catégories de salariés qui, pour des motifs particuliers, ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.