2C_265/2015 - 2015-04-13 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_265/2015

Urteil vom 13. April 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Haag,
Gerichtsschreiber Feller.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Beratungsbüro X.________,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer,
vom 17. Februar 2015.

Erwägungen:

1.

A.________ ist unselbstständig erwerbstätig und betreibt daneben selbstständig erwerbend Landwirtschaft. 2008 nahm er bei der ihm gehörenden in der Bauzone liegenden Liegenschaft in U.________ im Halte von 1'245 m² eine Abparzellierung vor und bildete auf dem abparzellierten Teil zwei Grundstücke von 309 m² bzw. 333 m². Am 5. September 2008 veräusserte er die Restparzelle von 603 m² zum Preis von Fr. 168'840.-- und die 333 m² umfassende neue Parzelle zum Preis von Fr. 93'240.--. In der Jahresrechnung seines Landwirtschaftsbetriebs erfasste er die beiden Verkäufe auf zwei Konti. Nach Vornahme verschiedener Buchungen resultierten auf den beiden Konti Saldi von Fr. 12'480.10 bzw. Fr. 133'930.--; in diesem Umfange, d.h. für einen Gesamtbetrag von Fr. 146'410.85, bildete er Rückstellungen. Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 wurde sein steuerbares Einkommen gemäss der mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnung 2008 mit minus Fr. 22'229.-- veranlagt.

In der Jahresrechnung 2011 seines Landwirtschaftsbetriebs löste A.________ die Rückstellungen, soweit noch bestehend, d.h. im Umfang von Fr. 132'703.70, erfolgsneutral zulasten des Kontos "Privater Ausgleich" auf. Mit der Steuererklärung 2011 vom 16. März 2012 deklarierte er gemäss der Jahresrechnung 2011 Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 21'562.--. Erst am 18. April 2012 reichte er für die beiden Grundstückverkäufe aus dem Jahr 2008 auch noch Grundstückgewinnsteuererklärungen ein, im Wesentlichen in Höhe der Saldi der beiden Rückstellungskonten. In der Veranlagung zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2011 rechnete die Veranlagungsbehörde die Auflösung der Rückstellungen abzüglich eines AHV-Beitrags dem deklarierten steuerbaren Einkommen auf. Einsprache sowie Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, des Kantons Aargau blieben erfolglos (Entscheid vom 26. Juni 2014). Mit Urteil vom 17. Februar 2015 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts erhobene Beschwerde ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 26. März 2015 beantragt A.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben; es sei allenfalls festzustellen, dass die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung nach Grundstückgewinnsteuerrecht zu erfolgen habe.

Es ist weder ein Schriftenwechsel noch sind andere Instruktionsmassnahmen angeordnet worden.

2.

2.1. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten; in der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht (schweizerisches Recht, vgl. Art. 95 BGG) verletze. Die Begründung hat sachbezogen zu sein; die Beschwerde führende Partei hat in gezielter Auseinandersetzung mit den für das Ergebnis des angefochtenen Entscheids massgeblichen Erwägungen plausibel aufzuzeigen, welche Rechte bzw. Rechtsnormen die Vorinstanz verletzt haben soll (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 f. mit Hinweisen). Besonderes gilt hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz. Diese sind für das Bundesgericht verbindlich, es sei denn, die Partei zeige auf, dass sie qualifiziert falsch oder in Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen worden sind; entsprechende Mängel sind spezifisch geltend zu machen und zu begründen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und Art. 97 Abs. 1 BGG; dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266 und 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; je mit Hinweisen), sofern sie nicht ins Auge springen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.2. Das Verwaltungsgericht legt dar, dass es sich bei den beiden veräusserten Parzellen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGE 138 II 32 [2C_11/2011]) nicht um landwirtschaftliche Grundstücke gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG-AG) handle; deren Übergang von landwirtschaftlichen zu nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken sei bereits mit deren Aufnahme in die Bauzone erfolgt und der beim Verkauf erzielte Gewinn unterliege nicht etwa, wie der Beschwerdeführer meine, der Grundstückgewinnsteuer, vielmehr sei der Gewinn grundsätzlich mit der Einkommenssteuer zu erfassen, ohne dass auf den Zeitpunkt der Abparzellierung hin die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen wäre (E. II.1 und E. II.3). In der Folge befasst es sich mit der Behauptung des Beschwerdeführers, er habe nach dem Verkauf der beiden Grundstücke grundstückgewinnsteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsrückstellungen gebildet, die von der Steuerkommission (bei der Veranlagung zu Kantons- und Gemeindesteuern 2008) anerkannt worden seien. Das Verwaltungsgericht bestätigt zwar, dass der Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2008 Ersatzbeschaffungsrückstellungen für die beim Verkauf der beiden Parzellen erzielten Gewinne gebildet
habe; indessen habe er weder eine Grundstückgewinnsteuererklärung abgegeben noch habe die Steuerkommission etwa einen grundstückgewinnsteuerrechtlichen Steueraufschub (für landwirtschaftliche Grundstücke) gemäss § 99 StG gewährt; ein entsprechendes Gesuch wäre zwar nach damaliger Verwaltungspraxis (nicht aber Gerichtspraxis) möglicherweise von Erfolg beschieden gewesen, was für die spätere Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellungen wohl tatsächlich zur Folge gehabt hätte, dass sie nur mittels Grundstückgewinnsteuer hätten erfasst werden dürfen; da der Beschwerdeführer vorliegend gerade nicht so vorgegangen sei, fehle es hier an einem rechtskräftigen Entscheid über eine Zuweisung der 2008 erzielten Veräusserungsgewinne zur Grundstückgewinnsteuer; das Verfahren betreffend steuerliche Erfassung sei zum Zeitpunkt des Ergehens des bundesgerichtlichen Urteils 2C_11/2011 noch offen gewesen, und die neue Rechtsprechung sei darauf zur Anwendung zu bringen gewesen (E. II.4.1). Weiter verwirft das Verwaltungsgericht den Einwand, die Besteuerung hätte per 2008 erfolgen müssen und sei damit verwirkt; die Veranlagungsbehörde habe, wenn sie vorerst die Rückstellung zugelassen, diese später, weil keine Ersatzbeschaffungen vorgenommen wurden,
erfolgswirksam und damit steuererhöhend auflösen dürfen (E. II.4.2). Schliesslich diskutiert es den Umstand, dass der Beschwerdeführer nach Ablauf der 3-jährigen Ersatzbeschaffungsfrist eine Grundstückgewinnsteuerdeklaration eingereicht habe, notabene einen Monat nach Einreichung der Steuererklärung für die Kantons- und Gemeindesteuern; damit habe der Beschwerdeführer bloss seine (unzutreffende) Auffassung kundgetan, die Veräusserungsgewinne seien der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen, womit sich die korrekte steuerliche Erfassung nicht habe präjudizieren lassen; ein vertrauensbegründendes Verhalten der Steuerkommission liege (durch die vorläufige Zulassung der Rückstellungen) nicht vor, insbesondere könne von einer rechtskräftigen Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer keine Rede sein (E. II.4.3).

Der Beschwerdeführer lässt dazu vor Bundesgericht Folgendes ausführen: Die Steuerkommission (Veranlagungsbehörde) habe die Verkäufe 2008 gekannt; und die Ersatzbeschaffungen anerkannt, mithin "de facto" den Tatbestand, dass es sich um eine Veranlagung nach Grundstückgewinnsteuerrecht handle; die damalige Praxis sei denn auch so gewesen; ein eingeleitetes Verfahren, wie das Grundstückgewinnsteuerverfahren, könne nicht willkürlich geändert werden, dies wäre ein Verhalten gegen Treu und Glauben; der Beschwerdeführer habe sowohl im Zeitpunkt de Verkaufs wie auch bei der Ersatzbeschaffung nach damaliger Rechtsprechung gehandelt und verdiene Vertrauensschutz; in konsequenter Art und Weise habe er dann am 18. April 20012 die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung per 2011 deklariert und eine Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht; die Steuerkommission habe in widersprüchlicher Art und Weise daraus einen Einkommenssteuer gemacht, was unzulässig sei; wäre der Verkauf der Einkommenssteuer unterstellt, so hätte der Gewinn periodengerecht im Jahre 2008 erfasst werden müssen; nachdem dies nicht geschehen sei, sei die Veranlagung verwirkt; das Urteil sei daher aufzuheben; eine Beurteilung, wie sie die Vorinstanzen vorgenommen haben,
sei nicht gesetzeskonform und daher willkürlich; ebenso willkürlich sei die Sachverhaltsdarstellung; er habe Ersatzbeschaffungsrückstellungen gemacht, dafür habe er keine Grundstückgewinnsteuererklärung abgeben müssen, das sei nicht die Praxis gewesen; die Steuerkommission hätte damals keine anderen Rückstellungen gewähren können als eine grundstückgewinnsteuerrechtliche; von einem Kapitalgewinn sei keine Rede gewesen, somit sei der Steueraufschub gemäss § 99 gewährt worden; das Abweichen von diesem Beschluss, auch wenn er nur de facto erfolgt sei, sei ein Verhalten gegen Treu und Glauben und Willkür; diese These werde auch gestützt durch die Ausführungen des Verwaltungsgerichts; das Urteil sei daher aufzuheben.

Diesen Ausführungen lässt sich nicht entnehmen, inwiefern das Verwaltungsgericht - wie behauptet - willkürliche Sachverhaltsfeststellungen getroffen hätte. Im Übrigen geht der Beschwerdeführer zwar auf die vom Verwaltungsgericht abgehandelten Fragen ein; er stellt seine Sicht der Dinge dar, wie er dies schon vor der Vorinstanz getan hat; indessen fehlt eine gezielte Auseinandersetzung mit den entscheidwesentlichen vorinstanzlichen Erwägungen dazu. Namentlich befasst sich der Beschwerdeführer weder mit den sich aus BGE 138 II 32 ergebenden Konsequenzen für die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräusserung von in der Bauzone gelegenen landwirtschaftlichen Liegenschaften für seinen konkreten Fall noch legt er dar, inwiefern die Erwägungen des Verwaltungsgerichts zur beschränkten Tragweite der von der Steuerkommission per 2008 vorgenommenen Veranlagung rechtsverletzend sein, namentlich - im Lichte der weiteren Erwägungen des angefochtenen Entscheids - mit dem Grundsatz von Treu und Glauben in Widerspruch stehen sollten.

2.3. Die Beschwerde enthält keine hinreichende Begründung; es ist darauf nicht einzutreten.

2.4. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 800.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. April 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Feller

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.