A-1200/2018 - 2019-02-13 - Impôt anticipé

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1200/2018

Urteil vom 13. Februar 2019

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

A._______,

(...)

Parteien vertreten durchMarc Gerber, Rechtsanwalt,

(...)

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ (nachfolgend Dienstleistungsgesellschaft) wurde am (...) ins Handelsregister eingetragen. Ihr Stammkapital betrug bei der Gründung Fr. 20'000.-. Fr. 19'000.- Stammanteile (95%) wurden durch B._______, russischer Staatsangehöriger, wohnhaft in Moskau/RUS, gehalten. Fr. 1'000.- Stammanteile (5%) wurden durch C._______, schweizerischer Staatsangehöriger, wohnhaft in (...), gehalten. Beide Gesellschafter hatten damals Einzelunterschrift und waren als Geschäftsführer tätig, wobei der schweizerische Gesellschafter den Vorsitz in der Geschäftsführung innehatte.

Die Dienstleistungsgesellschaft bezweckte in der Hauptsache den Export von Industrieanlagen nach Russland. Daneben waren ihr die üblichen Nebenzwecke eigen. Gemäss Erklärung der Geschäftsführung vom (...) unterstand die Gesellschaft keiner ordentlichen Revision und verzichtete auf eine eingeschränkte Revision.

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom (...) wurde die Gesellschaft aufgelöst. Seither amtet C._______ (nachfolgend Liquidator) als Liquidator mit Einzelunterschrift, während B._______ inzwischen ohne Zeichnungsberechtigung ist (vgl. Onlineauszug des Handelsregisteramtes [...]).

B.
Mit Schreiben vom 11. Dezember 2014 informierte die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Dienstleistungsgesellschaft, dass sie in der Zeit vom 29. bis 30. Januar 2015 eine Buchprüfung vor Ort durchzuführen beabsichtige, welche die Geschäftsjahre 2008/09 bis 2012/13 betreffen werde. Hierauf teilte der Liquidator der ESTV mit E-Mail vom 12. Januar 2015 mit, dass die Gesellschaft über keine eigenen Räumlichkeiten verfüge und er selber sich zu 90% seiner Zeit in Moskau/RUS aufhalte - auch während des vorgesehenen Revisionszeitraums -, weshalb er beantrage, die Unterlagen auf dem Postweg zukommen lassen zu dürfen. Gleichentags forderte die ESTV den Liquidator per E-Mail auf, die angeforderten Buchführungs- und Geschäftsunterlagen bis 15. Februar 2015 per Post einzureichen.

C.
Mit Eingabe vom 7. Februar 2015 stellte der Liquidator der ESTV diverse Unterlagen zu und teilte mit, dass die Liquidation auf die Kontoschliessung seitens der D._______ (nachfolgend Bank) zurückzuführen sei. Aufgrund eines Datenverlusts habe er einige Verträge und Rechnungen verloren. Die Bank habe ihm jedoch einen Teil der Handelsdokumentation zugestellt.

Die ESTV gelangte mit Schreiben vom 24. April 2015 erneut an die Dienstleistungsgesellschaft und forderte sie unter anderem auf, die Eingangsrechnungen von sechs namentlich genannten Gesellschaften sowie die dazugehörigen Vertragswerke, Belastungsanzeigen der Bank resp. entsprechende Vergütungsaufträge nachzureichen. Ferner bat sie um eine Aufstellung, mit welcher sich nachvollziehen lasse, welche Ausgangsrechnung mit welchem Zahlungseingang beglichen worden sei. Zudem fragte sie, ob die Anteile der Dienstleistungsgesellschaft im Prüfungszeitraum treuhänderisch gehalten worden seien und wenn ja, wer der wirtschaftliche Berechtigte gewesen sei.

Nach erneuter Aufforderung liess die Dienstleistungsgesellschaft am 8. Juli 2015 der ESTV weitere Unterlagen zukommen.

D.
Nach abgeschlossener Buchprüfung teilte die ESTV mit Schreiben vom 16. September 2015 der Dienstleistungsgesellschaft mit, dass Letztere im Geschäftsjahr 2009/2010 keine handelsübliche Marge auf dem Handelsgeschäft erwirtschaftet habe. Der Wareneinkauf sei über diverse Gesellschaften im Ausland erfolgt. Demgegenüber sei der Warenverkauf ausschliesslich an die E._______ in Moskau/RUS (nachfolgend Partnergesellschaft) ergangen. Die Dienstleistungsgesellschaft habe hierbei im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gehandelt und damit ein Eigengeschäft betrieben. Die ausländischen Lieferanten hätten mittels übersetzter Rechnungen die Dienstleistungsgesellschaft wie eine eigene Gesellschaft benutzen können und diese somit fortlaufend faktisch liquidiert. Auf dem Liquidationsüberschuss von Fr. 680'924.70 würden Verrechnungssteuern von Fr. 238'323.65, fällig am 30. Juli 2010, nacherhoben, welche auf die Leistungsbegünstigten im Ausland zu überwälzen seien.

E.
Mit Schreiben vom 9. Oktober 2015 bestritt die Dienstleistungsgesellschaft die durch die ESTV geltende gemachte Verrechnungssteuerforderung. Sie brachte vor, ihr Business Modell habe eine effiziente Plattform für den Import von Waren ausländischer Hersteller nach Russland zu schaffen bezweckt. Ihre Dienstleistung habe darin bestanden, von der Partnergesellschaft Vorauszahlungen zu vereinnahmen und diese umgehend an die Lieferanten weiterzuleiten. Die Partnergesellschaft importiere Industrie- und Konsumgüter nach Russland. Sie finanziere ihre Tätigkeit mit kurzfristigen Handelskrediten in RUB, die sie von lokalen russischen Banken erhalte. Die Zinssätze lägen bei (...) %, je nach Qualität der hinterlegten Garantien. Die Partnergesellschaft habe daher ein ökonomisches Interesse, die Zahlungsabwicklung effizient und risikolos zu gestalten. Ein kleineres Zeitfenster bei der Handelsabwicklung minimiere auch das Kursrisiko zwischen dem Kredit in RUB und dem Einkauf in EUR und USD. Ausserdem habe die Partnergesellschaft die russischen Devisenbestimmungen einzuhalten. Die von der Dienstleistungsgesellschaft erbrachten Dienstleistungen an die Partnergesellschaft würden gemäss einem "trans border agreement" mit einer Kommissionsgebühr auf dem Jahresumsatz vergütet. Sinngemäss führte die Dienstleistungsgesellschaft weiter aus, dass kein Eigengeschäft gegeben sei, obschon ablauftechnisch Verkaufsverträge mit der Partnergesellschaft und Einkaufsverträge mit den Lieferanten abgeschlossen worden seien. Daher habe aus den Verträgen auch nur eine minimale Marge resultiert. Auch die Kapitalstruktur spreche gegen ein Eigengeschäft. Eine neu gegründete Gesellschaft mit einem Stammkapital von Fr. 20'000.- und ohne "track record" sei nicht im Stande, das vorliegende Finanzvolumen von rund Fr. 12 Mio. innerhalb zweier Monate eigenständig zu "stemmen". Die Kontobeziehung mit der Bank habe letztlich wegen der fehlenden "Russland-Kompetenz" der Compliance Abteilung der Bank aufgelöst werden müssen.

F.
Mit Entscheid Nr. (...) vom 10. Februar 2017 erhob die ESTV von der Dienstleistungsgesellschaft Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 238'323.65 nach, zuzüglich Verzugszinsen zu 5 % seit dem 30. Juli 2010 und verpflichtete sie, diese auf die Leistungsbegünstigten im Ausland zu überwälzen.

Die ESTV begründete die Nacherhebung im Wesentlichen damit, dass das von der Dienstleistungsgesellschaft geltend gemacht Treuhandverhältnis steuerlich nicht akzeptiert werden könne. Die Dienstleistungsgesellschaft habe weder das von ihr erwähnte "trans border agreement" eingereicht noch eine Jahreskommission verbucht. Auch hätten die damaligen russischen Devisenbestimmungen keine Kommissionsverträge zugelassen. Vielmehr habe ein Eigengeschäft vorgelegen, wie sich aus den Verkaufs- bzw. Einkaufsverträgen ergebe. Diesen Verträgen liessen sich die Stückpreise für die gehandelten Produkte entnehmen. Daraus ergäben sich Handelsmargen zwischen (...)% und (...)%. Im Geschäftsjahr 2009/2010 sei zwischen dem 7. Mai 2010 und dem 25. Juni 2010 ein Handelsumsatz von Fr. 12'087'462.65 ausgewiesen worden. Diesem hätte ein Warenaufwand von Fr. 12'096.005.25 gegenüber gestanden. Trotz Aufforderung habe die Dienstleistungsgesellschaft keine Lieferantenrechnungen eingereicht. Auch seien die im Einkaufsvertrag Nr. 11 vom 4. Juni 2010 vereinbarten Stückpreise gar um ein Vielfaches höher als jene im Verkaufsvertrag vom 22. März 2010. Die ESTV gehe daher davon aus, dass die vereinbarten Preise nicht fremdvergleichskonform seien und damit eine Gewinnabschöpfung erfolgt sei. Sodann betrachte sie den am 10. Juni 2010 verbuchten Aufwand von EUR 417'360.- als nicht geschäftsmässig begründet.

G.
Gegen diesen Entscheid erhob die Dienstleistungsgesellschaft (nachfolgend Einsprecherin) durch ihren Rechtsvertreter mit Schreiben vom 23. März 2017 Einsprache und beantragte, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben. Eventualiter sei die Verrechnungssteuer auf Fr. 42'306.10 festzusetzen.

Sie begründete ihre Einsprache vorab damit, dass sie für ihre russische Auftraggeberin gestützt auf einen Agenturvertrag vom 2. Mai 2008 tätig geworden sei und gab diesen Vertrag zu den Akten. Es habe hierbei zu ihren Pflichten gehört, entgegengenommene Vorauszahlungen an die vom Auftraggeber bestimmten Lieferanten weiterzuleiten. Sie, die Dienstleistungsgesellschaft, sei insbesondere für eine geldwäschereikonforme Abwicklung bzw. Dokumentation verantwortlich gewesen. Daneben habe sie die Warentransporte koordiniert und sich um administrative Belange gekümmert (z.B. Ausfertigung Verträge, Aufbereitung Zollunterlagen etc.). Dafür habe ihr eine vom jährlichen Warenverkauf abhängige Kommissionsgebühr von (...)% zugestanden. Zwar sei es aufgrund russischer Importbestimmungen notwendig gewesen, dass zwischen ihr und dem russischen Importeur für die Warenimporte ein eigentlicher Kaufvertrag abgeschlossen worden sei, faktisch habe sich das Geschäft aber nach dem Agenturvertrag gerichtet. Da jedoch die Bank bereits im November 2010 entschieden habe, die Kontenbeziehung zu beenden, habe sie, die Dienstleistungsgesellschaft, ihre Geschäftstätigkeit nur während weniger Monate ausüben können und daher auf die aufgrund der Basis des jährlichen Warenverkaufs zu berechnende Kommissionsgebühr verzichtet. Ausserdem habe es sich bei den Lieferanten um unabhängige Dritte gehandelt. Es liege daher keine geldwerte Leistung an die Gesellschafter oder nahestehende Personen vor. Mit Beschluss vom (...) sei die Gesellschaft aufgelöst worden.

H.
Mit Entscheid vom 24. Januar 2018 wies die ESTV die Einsprache ab und hielt daran fest, es liege eine geldwerte Leistung vor. Die Einsprecherin habe zwar nunmehr einen als Agenturvertrag betitelten Vertrag vom 2. Mai 2008 eingereicht. Allerdings vermöge dieser das behauptete Treuhandverhältnis nicht nachzuweisen, denn im Vertrag sei B._______ als Auftraggeber genannt und nicht die Partnergesellschaft. In der Eingabe vom 9. Oktober 2015 sei noch von einem "trans border agreement" die Rede gewesen. Auch sei das Treugut nicht separat verbucht worden. Ausserdem habe die Dienstleistungsgesellschaft zu Unrecht auf die Kommission verzichtet.

Die Einsprecherin handle mit Marmorplatten, die in Italien hergestellt worden seien. Der Einkauf dieser Marmorplatten sei über verschiedene Gesellschaften im Ausland erfolgt, der Verkauf ausschliesslich an die Partnergesellschaft in Russland. Mangels Lieferantenrechnungen hätten die verbuchten Aufwände nicht nachvollzogen werden können. Gestützt auf die Warenverkaufsrechnungen an die Partnergesellschaft habe die ESTV die Warenerträge mit den Warenaufwänden abgeglichen und festgestellt, dass der Warenaufwand lediglich Fr. 12'077'005.- betragen habe. Die Differenz von Fr. 19'000.- erkläre sich durch eine als Warenaufwand verbuchte Zahlung an die F._______, die ohne ersichtliche Gegenleistung erfolgt sei. Gemäss den aktenkundigen Verträgen sei indessen eine Bruttogewinnmarge von mind. (...)% vereinbart gewesen. Es sei daher von überhöhten Aufwänden auszugehen. Diese liessen sich nur dadurch erklären, dass die Einsprecherin es den Lieferanten erlaubt habe, sie wie deren eigene Gesellschaft zu benützen. Diesen Indizienbeweis habe die Einsprecherin nicht entkräften können. Es sei einzig die Partnergesellschaft als Auftraggeberin aufgetreten, obschon die Einsprecherin behauptet habe, ihr wirtschaftlicher Zweck bestehe darin, als Plattform für russische Importfirmen zu amten. Ausserdem sei ihr Mehrheitsgesellschafter B._______ offenbar auch für die Partnergesellschaft zeichnungsberechtigt gewesen. Die Verträge seien sodann von B._______ unterzeichnet geworden. Allerdings zeige die Korrespondenz mit der Bank, dass auch der zweite Gesellschafter bestens über die Geschäfte der Einsprecherin informiert gewesen sei. Gleiches gelte auch für die nicht weiter begründete Zahlung von Fr. 19'000.-.

I.
Gegen den Einspracheentscheid vom 24. Januar 2018 liess die Dienstleistungsgesellschaft (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) durch ihren Rechtsvertreter am 26. Februar 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und erneuerte hierbei im Wesentlichen ihre früheren Anträge. Ergänzend beantragt sie sinngemäss die Vorakten der ESTV beizuziehen.

In der Sache lässt die Beschwerdeführerin wiederholen, dass weder ein Eigengeschäft vorliege noch Gewinne abgeschöpft worden seien. Sie habe für B._______ gehandelt. Dieser zeichne weder für die Partnergesellschaft noch sei er deren Gesellschafter. Auch sei sie selbst unzureichend eigenkapitalisiert gewesen, um Geschäfte in der vorliegenden Grössenordnung als Eigengeschäfte abwickeln zu können. In der Kommissionsvereinbarung sei sodann eine Marge von (...)% vereinbart worden. Ihre Verpflichtungen gegenüber ihren Lieferanten ergäben sich aus den Verträgen und seien damit belegt. Bei ihren Vertragspartnern handle es sich um unabhängige Dritte; für eine anderweitige Annahme gäbe es keine Anhaltspunkte. Sie selber könne naturgemäss keinen Negativbeweis erbringen, weshalb eine Beweislastumkehr nicht angehe. Eventualiter sei die Verrechnungssteuer auf der Marge der Beschwerdeführerin von (...)% des Umsatzes zu berechnen.

J.
Die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 19. April 2018 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Nach der Auffassung der Vorinstanz steht die vorgelegte Kommissionsvereinbarung im Widerspruch zu den von der Beschwerdeführerin gemachten Äusserungen im Einspracheverfahren, wo sie ein Treuhandverhältnis zwischen ihr und der Partnergesellschaft behauptet habe. Aufgrund der Mass-geblichkeit der Handelsbilanz sei die erfolgswirksame Verbuchung verbindlich und widerspreche damit den Vorgaben für die steuerliche Anerkennung des geltend gemachten Treuhandverhältnisses. Sinngemäss bringt die Vorinstanz weiter vor, dass die Einkaufsverträge allein nicht belegen würden, dass die Lieferanten eine vertragskonforme Leistung erbracht hätten. Aufgrund der zu geringen Marge müsse von überhöhten Aufwänden ausgegangen werden.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten ist nachfolgend insoweit einzugehen, als dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfecht-bare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.3 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 988, 990 und 998; PIERRE TSCHANNEN/ ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23 und 26; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.52 und 1.54).

1.4 Der prozessuale Antrag der Beschwerdeführerin auf Beizug der vorinstanzlichen Akten ist durch die Einreichung der Akten der Vorinstanz anlässlich der Vernehmlassung als erfüllt zu betrachten.

2.

2.1

2.1.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).

2.1.2 Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungs-steuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).

2.1.3 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist sodann bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (vgl. Art. 14 Abs. 1 VStG).

2.2

2.2.1 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha-ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV entspricht grundsätzlichen jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228; Urteile des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3, 2C_263/2014 vom 21. Januar 2015 E. 5.1; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.1). Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteile des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer A-592/2016 vom 18. April 2018 E. 5.3).

2.2.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver-deckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). «Geldwerte Vorteile» sind als Begriff dabei das Gegenstück zu den «ver-deckten Gewinnausschüttungen». Während der erste Begriff den Vorteil aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letzten Begriff die Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 20 N. 140 m.Hw. auf PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 20 N. 120). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Vorausset-zungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.2):

(1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar-stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat.

(2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter-nehmung) zugewendet.

(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre - eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegen-leistung erhält - unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Drit-ten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhn-lich.

(4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver-hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis-tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein.

Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf.

2.2.3 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt beispielsweise vor, wenn die Gesellschaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder künftigen Erfolgsrechnung ausrichtet. Die gegenwärtige Erfolgsrechnung wird beispielsweise dann belastet, wenn die Gesellschaft einen zu hohen Aufwand verbucht. Bei überhöhter Belastung eines Bestandeskontos zufolge überpreislichen Erwerbs eines Aktivums erfolgt die Belastung in der Regel in einer späteren Rechnungsperiode bei der Abschreibung auf den überhöhten Anschaffungskosten (Urteil des BVGer A-592/2016 vom 18. April 2018 E. 5.4.3).

2.2.4 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteile des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.3, A-2637/2016 vom 7. Ap-ril 2017 E. 2.3). Die Beurteilung erfolgt zum Zeitpunkt, in dem die Leistung gewährt wurde. Spätere Entwicklungen können nur insofern berücksichtigt werden, als sie bereits zu diesem Zeitpunkt absehbar waren (Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.3, YVES NOËL, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Commentaire romand], Art. 20 N. 89; ROBERT DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 240).

2.3

2.3.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. E. 2.2.2 Voraussetzung (1)). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachgemässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Es wird - mit anderen Worten - objektiv darauf abgestellt, ob eine Ausgabe nach kaufmännischer Anschauung im Interesse des Unternehmenszieles getätigt wird und durch die unternehmerische Zweckbestimmung gedeckt ist. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen (sog. Verkehrswert) vereinbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; Urteile des BVGer A-592/2016 vom 18. April 2018 E. 5.5.1, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.4.1).

2.3.2 Rechtsprechungsgemäss werden Zahlungen, die buchhalterisch weder erfasst noch ausreichend belegt sind, als geldwerte Leistungen betrachtet (vgl. Urteil des BGer 2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.3).

2.3.3 Demgegenüber sind Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungsverhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, nicht der Verrechnungssteuer unterworfen, da keine geldwerte Leistung angenommen werden kann (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1).

2.3.4 Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteile des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publizierte] E. 4.2, 2C_386/2012 und 2C_387/2012 vom 16. November 2012 E. 5; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.4, NOËL, Commentaire romand, Art. 20 N. 81; in Bezug auf Darlehen: BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Kommentar DBG, Art. 58 N. 310; vgl. dazu auch E. 2.6.6).

2.4

2.4.1 Nahestehende Personen (vgl. E. 2.2.2 Voraussetzung (2)) sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Recht-sprechung gelten auch Personen als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Drit-ten betrachtet werden müssen (vgl. E. 2.2.2 Voraussetzung (3) statt vieler: Urteile des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E 4.3).

Dabei kann es sich um Gesellschaften derselben Gruppe handeln, z.B. Schwestergesellschaften oder eine Grossmuttergesellschaft (DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 202). Das Bundesgericht spricht ebenfalls von einer massgeblichen Beherrschung, wenn die leistende Gesellschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft beherrscht wird. Das heisst, der Leistungsempfänger beherrscht die leistende Gesellschaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Muttergesellschaft, und wird steuerlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft selbst beherrschen würde (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 N. 143a m.Hw.a. BGE 113 Ib 23 E. 3a). Die Nutzniessung an Anteilen am Gesellschaftskapital kann mit dem Eigentum an diesen Anteilen gleichgesetzt werden (DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 195; vgl. Art. 690 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; Urteil des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 5.5.2, A-592/2016 vom 18. April 2018 E. 5.5.2, A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5).

2.4.2 Nahestehend sind auch Personen, denen der Gesellschaftseigner erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene Gesellschaft zu benutzen (Urteile des BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3.2, 2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung).

2.5

2.5.1 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2017 E. 2.6.2). Eine Korrektur erfolgt nur bei Vorliegen eines eindeutigen, offensichtlichen Missverhältnisses (Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2017 E. 2.4.2).

2.5.2 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbe-gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt demnach der Steuerbehörde (Urteil des BGer 2C_263/2014 vom 21. Januar 2015 E. 5.2 mit Hinweisen, 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; DUSS/HELBING/DUSS, Kom-mentar VStG, Art. 4 N. 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung (E. 2.2.2). Daran än-dert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folg-lich kann der Steuerpflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tra-gen, dass keine geldwerte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbe-hörde das Vorliegen der drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit aufzuzeigen vermag (vgl. E.2.5.4 f.), ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der «geschäftsmässigen Begründetheit» einer Leis-tung) zu entkräften. Die in den Urteilen erwähnte «geschäftsmässige Be-gründetheit» stammt aus dem Recht der direkten Steuern und ist kein - auch kein negatives - Tatbestandselement der geldwerten Leistung. Im-merhin wird aber bei Vorliegen einer (nach direktsteuerlicher Umschrei-bung) geschäftsmässig begründeten Aufwendung auch bei der Verrech-nungssteuer regelmässig keine geldwerte Leistung gegeben sein. Sollte also die ESTV von einer geldwerten Leistung ausgehen dürfen (E. 2.5.4) und der Steuerpflichtige den Gegenbeweis zu führen haben, wäre dieser unter anderem mit dem Beweis der (direktsteuerlichen) geschäftsmässigen Begründetheit denkbar (BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2, Urteile des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.3, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.3.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4).

2.5.3 In zahlreichen Urteilen des Bundesgerichts und Bundesverwaltungs-gerichts ist davon die Rede, dass es dem Steuerpflichtigen wegen seiner Pflichten aus Art. 39 VStG zu beweisen obliege, dass eine fragliche Leis-tung geschäftsmässig begründet sei. Es wird ausgeführt, dass die Steuer-behörde sichergehen können müsse, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe für eine bestimmte Leistung ausschlaggebend gewesen seien (BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteile des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 4.3, 2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.3; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.3.3, A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 3.3.5; siehe auch: MARKUS KÜPFER, Kommentar VStG, Art. 39 N. 7). Diese Aussage, dass dem Steuerpflichti-gen «zu beweisen obliege», dass eine Leistung geschäftsmässig begrün-det sei, greift jedoch zu kurz. Wie in E. 2.5.2 aufgezeigt, hat die Steuerbe-hörde nachzuweisen, dass die Tatbestandselemente einer geldwerten Leistung vorliegen; der Steuerpflichtige kann aber, wenn die Steuerbe-hörde diesen Nachweis zu erbringen scheint, den Gegenbeweis liefern, dass die Aufwendungen geschäftlich begründet sind (zum Ganzen: BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1 f.; Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-5210/2014 vom 30. März 2015 E. 2.4). Selbstveranlagungsprin-zip und Mitwirkungspflicht (Art. 38 f . VStG) ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungs-pflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steuerbehörde gegebenenfalls zu einer Umkehr der Beweislast führen (Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.4; ausführlich dazu: Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1, E. 3.4 und E. 4.3.2.2, teilweise publiziert in: BVGE 2011/45).

2.5.4 Für den Nachweis, dass die Leistung den Aktionären oder naheste-henden Dritten zugekommen ist, genügt der Indizienbeweis. So kann eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung auch dann vor-liegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder die-sen nahestehenden Personen zugekommen, gebieterisch bzw. zwingend aufdrängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 131 II 593 E. 5.2, 119 Ib 431 E. 3b, 115 Ib 274 E. 9b). Die Verrechnungssteuer ist auch zu erheben, wenn eine Gesellschaft einer anderen, die vom selben Aktionär beherrscht wird, Vorteile gewährt, sofern eine wirtschaftliche Rechtfertigung für ein solches Vorgehen vollständig fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.3; THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, 1998, S. 160 f.). Im internationalen Bereich werden diese Anforderungen besonders streng angewendet (DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 204). Es kann in solchen Konstellationen grundsätzlich offen bleiben, wer konkret, das heisst mit Namen und Adresse, in den Genuss der untersuchten Leistung kam (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.5; HOCHREUTENER, a.a.O., Teil II § 3 N. 306).

2.5.5 Es gibt Stimmen in der Lehre, die darauf hinweisen, dass der Um-stand, dass der Dritte eine aussergewöhnliche Leistung empfängt, allein noch keine derartige Verbindung zum Gesellschafter begründe; vielmehr sei eine zusätzliche, objektiv feststellbare Beziehung zu diesem erforder-lich (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 N. 148; ausführlich dazu auch BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, a.a.O., Art. 58 N. 286 ff.; HEUBERGER, a.a.O., S. 215 f.). Es wird aber auch festgehalten, die Problematik des In-dizienbeweises zeige sich unter anderem darin, dass es dem Fiskus nicht anstehe, zu beurteilen, ob Zuwendungen an "echte" Dritte betriebswirt-schaftlich sinnvoll seien, bzw. dürfe die Verwaltung oder das Gericht nicht das eigene Ermessen an die Stelle desjenigen der Geschäftsleitung der Gesellschaft setzen (DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 206; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 58 N. 92; DUSS/HELBING/ DUSS, Kommentar VStG, Art. 4 N. 143b; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, a.a.O., Art. 58 N. 219, 276; vgl. HEUBERGER, a.a.O., S. 185). Zusammengefasst gehen diese Positionen dahin, dass bei einem Indizienbeweis, der sich auf ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bezieht, dann auf eine Leistung an eine nahestehende Person geschlossen werden darf, wenn dieses Missverhältnis offensichtlich ist. Dies entspricht dem zuvor genannten Kriterium, dass sich die Annahme, die Leistung sei einem Akti-onär oder einer nahestehenden Person zugekommen, gebieterisch auf-dränge (E. 2.5.4; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.6).

2.6 Behauptet die steuerpflichtige Gesellschaft, sie sei lediglich als Treuhänderin oder Inkassomandatarin und nicht auf eigene Rechnung tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels - aus der Zeit der Begründung des Rechtsverhältnisses stammender - klarer Abmachungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von besonderer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnisses strenge Anforderungen zu stellen sind (vgl. auch BGE 139 II 78 E. 3.1.2; Urteile des BGer 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen und 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, publiziert in ASA 68 S. 750 E. 2b; Urteil des BVGer A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.5).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin ihrer russischen Partnergesellschaft diverse italienische Marmorplatten verkauft, die sie über verschiedene ausländische Einkaufsgesellschaften mit Sitz ausserhalb Italiens, etwa in Belize, bezogen hat.

3.2 Die Vorinstanz geht davon aus, dass der in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin ausgewiesene Jahresverlust für das Geschäftsjahr 2010 darin begründet ist, dass die Beschwerdeführerin übersetzte Aufwände ausgewiesen hat. Sie schliesst dies aus dem Umstand, dass aufgrund der vertraglich mit den Lieferanten bzw. der Partnergesellschaft vereinbarten Einkaufs- und Verkaufspreise eine höhere Marge bzw. ein handelsrechtlicher Gewinn hätte ausgewiesen werden müssen. Mangels Eingangsrechnungen, also den Rechnungen der Lieferanten, seien die Abweichungen nur durch übersetzte Aufwandszahlungen zu erklären.

3.3 Zunächst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht, auf eine geldwerte Leistung geschlossen hat. Hierzu sind die einzelnen Voraussetzungen (E. 2.2) näher zu prüfen. In einem ersten Schritt ist auf den Aspekt des Missverhältnisses einzugehen (E. 3.3.1). In einem zweiten Schritt ist alsdann zu prüfen, ob dieses Missverhältnis im Beteiligungsverhältnis begründet ist (E. 3.3.2).

3.3.1 Die in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr 2010 ausgewiesenen Verkaufserträge sind durch die Bankauszüge, den Verkaufsvertrag vom 22. März 2010 und 59 sich darauf beziehende Ausgangsrechnungen mit russischen Zollpapieren belegt. Allerdings wurden sowohl Zahlungen in USD wie auch ein EUR geleistet, obschon die Rechnungen allesamt in USD ausgestellt worden waren. Die verbuchten Aufwände sind ebenfalls durch die Bankauszüge belegt. Die in den Bankauszügen aufgelisteten Zahlungsausgänge lassen jedoch - mit wenigen Ausnahmen - weder auf den Empfänger noch auf einen Zahlungsgrund schliessen. Auch wurden diese Zahlungen sowohl in USD wie auch in EUR geleistet, wobei sie teilweise mit gleicher Valuta gesplittet wurden. Auch die aktenkundigen Kontoauszüge aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin enthalten nur Angaben zur Gegenpartei ohne Hinweis auf den Zahlungsgrund. Weitere Details ergeben sich aus der von der Beschwerdeführerin erstellten Liste, die die einzelnen Zahlungsein- den jeweiligen Ausgängen und den verschiedenen Verträgen bzw. Preissummen zuweist. Mit Ausnahme der Rechnung für 156 Laptops hat die Beschwerdeführerin indessen keine Eingangsrechnungen beigebracht, die die geleisteten Zahlungen näher spezifizieren würden. Die verbuchten Ausgaben zeigen zudem, dass Zahlungen an insgesamt sechs Unternehmungen geflossen sind, wobei für zwei Fälle weder Verträge noch Rechnungen vorhanden sind. Damit durfte die Vorinstanz zu Recht davon ausgehen, dass diesen Zahlungen im verrechnungssteuerlichen Sinn keine bzw. keine ausreichende Gegenleistungen gegenüberstehen (E.2.2.2).

Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend macht, sie könne aufgrund eines Datenverlusts nicht mehr alle Verträge bzw. Rechnungen beibringen, so hat die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin sich bei ihren Geschäftspartnern um Duplikate hätte bemühen müssen. Dies hat die Beschwerdeführerin jedoch unterlassen. Sie hat die ihr daraus erwachsenden Beweisnachteile selbst zu tragen (E. 2.5.1 und 2.5.2).

Die ESTV hat aufgrund der Einkaufs- und Verkaufspreise für die einzelnen Produkte eine Marge zwischen (...)% bis (...)% errechnet. Die Jahresrechnung 2010 schliesst jedoch mit einem Handelsverlust ab. Gründe für diese Abweichung sind nicht ersichtlich. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die ESTV auf ein Missverhältnis schliesst (E. 2.2.2).

3.3.2 Zur Frage, ob das Missverhältnis im Beteiligungsverhältnis begründet ist bzw. ein Nahestehender begünstigt wurde, gilt es Folgendes festzuhalten:

3.3.2.1 Die 59 Ausgangsrechnungen an die Partnergesellschaft nehmen allesamt auf den Verkaufsvertrag und seinen Anhang 1 Bezug. Die Beschwerdeführerin hat in der von ihr erstellten Zahlungsliste die Preissumme für den Verkaufskontrakt mit USD 11'548'051.78 beziffert. Dieser Betrag entspricht dem im Verkaufsvertrag Anhang 1 Blatt 2 vereinbarten Gesamtpreis. Die Ausgangsrechnungen sind in USD ausgestellt. Insgesamt wurden aus dem Handel mit Steinplatten Handelseinnahmen von total USD 11'970'575.71 in Rechnung gestellt. Vertraglich vereinbart waren USD 11'548'051.79 (bzw. 150'097 Stk.). Damit wurden mehr Waren verkauft als angegeben. Sämtlichen Rechnungen sind russische Zollpapiere beigelegt worden. Es stellt sich daher die Frage, ob die Ware bereits bei Rechnungsstellung nach Russland geliefert worden ist. Dies wiederum zieht die Frage nach sich, weshalb auf den entsprechenden Rechnungen bei der Zahlungsart der Vermerk "Vorauszahlung" angebracht worden ist. Nach der von der ESTV erstellten Aufstellung gingen die Zahlungen zwischen dem 7. Mai 2010 und dem 25. Juni 2010 und damit allesamt nach der Rechnungsstellung bzw. Lieferung ein. Eine "Vorauszahlung" erscheint daher weder glaubhaft noch belegt. Ausserdem erscheint auch eine Lieferung in dieser Grössenordnung ohne weitere aktenkundige Sicherheiten aussergewöhnlich. Aus der von der ESTV erstellten Zusammenstellung ergibt sich ferner, dass ein Teil dieser Ausgangsrechnungen statt in USD in EUR beglichen worden ist. Die Partnergesellschaft ist die einzige Kundin der Beschwerdeführerin.

3.3.2.2 Für ihre einzige Kundin erwarb die Beschwerdeführerin vier Arten italienischer Marmorplatten, allesamt in der gleichen Grösse und Breite. Sie schloss hierzu mit drei verschiedenen Einkaufsgesellschaften Verträge ab. Diese drei Einkaufsgesellschaften sind alle drei in unterschiedlichen Ländern domiziliert. Keine dieser Gesellschaften hat ihren Sitz Italien (E. 3.1). Die Einkaufsverträge vom 8. März 2010 und vom 15. März 2010 sehen jeweils einen Lieferzeitraum zwischen Woche 12 und 17 des Jahres 2010 (22. März bis 2. Mai) sowie die nämlichen Preise für die nämlichen Produkte in USD vor. Diese beiden Verträge wurden vor dem Verkaufsvertrag vom 22. März 2010 abgeschlossen. Der Einkaufsvertrag vom 4. Juni 2010 sieht einen Lieferzeitraum zwischen Woche 24 und 29 (14. Juni bis 25. Juli) vor und enthält für die nämlichen Produkte Preise in EUR, die massiv höher sind als diejenigen in den beiden vorherigen Verträgen. Allerdings ist die vereinbarte Stückzahl auch massiv tiefer als bei den beiden anderen Verträgen.

3.3.2.3 Die beiden Einkaufsverträge vom 8. und vom 15. März 2010 wurden in verschiedenen Tranchen abgewickelt, blieben jedoch zumindest teilweise unerfüllt. Es wurden sowohl Zahlungen in USD als auch in EUR geleistet, obschon vertraglich USD vereinbart worden waren. Die Zahlungen waren sodann innerhalb von zehn Tagen nach Erhalt der Ware zu leisten. Die russischen Zollbelege stehen jedoch im Widerspruch zu dieser Bestimmung.

3.3.2.4 Der Einkaufsvertrag vom 4. Juni 2010 wurde in einer einzigen Tranche beglichen. Allerdings datiert die letzte Ausgangsrechnung an die Partnergesellschaft vom 2. April 2010. Entsprechendes gilt für den beigelegten russischen Zollbeleg. Ein Warenfluss zu diesem Vertrag ist demnach nicht belegt. Des Weiteren ist auch nicht ersichtlich, mit welchem Verkaufsgeschäft dieser Einkauf verbunden war.

3.3.2.5 Eine weitere Zahlung an die F._______ entspricht demgegenüber der aktenkundigen Rechnung für die Laptops. Ein Weiterverkauf derselben ist jedoch nicht aktenkundig, ebensowenig wie ein Eigengebrauch. Eine zweite Zahlung in der Höhe von Fr. 19'000.-, die am 7. April 2010 an die gleiche Gesellschaft erfolgte, ist ebenfalls ohne aktenkundige vertragliche Grundlage oder Rechnung. Sie wurde demselben Konto entnommen, auf welches am 26. Februar 2010 die Stammeinlage in der Höhe von Fr. 20'000.- geleistet worden war. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz diesbezüglich eine Rückzahlung von Stammkapital angenommen hat.

3.3.2.6 Da ferner der Minderertrag mangels ausreichender Unterlagen nicht auf einzelne Transaktionen verlegt werden konnte, ist es sachgerecht, wenn die Vorinstanz gesamthaft von einer Überfakturierung ausging.

3.3.2.7 Ein Geschäftsvolumen in der vorliegenden Grössenordnung ohne entsprechende Dokumentation bzw. ohne ausreichende Prüfspur, das zudem mit den vorliegenden Widersprüchen behaftet ist, ist als ungewöhnlich zu betrachten. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, wonach die Beschwerdeführerin es ihren Geschäftspartnern erlaubt hat, sie wie deren eigene Gesellschaft zu benutzen (E. 2.4), ist damit nicht zu beanstanden. Bei dieser Sachlage sind die jeweiligen Nutzniesser für die Belange der Verrechnungssteuer rechtsprechungsgemäss als sog. nahestehende Personen zu betrachten (E. 2.4.2).

3.3.2.8 Der der ESTV obliegenden Nachweis, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden Dritten zugekommen ist (E. 2.5.4), kann damit als erbracht gelten.

3.4 In einem nächsten Schritt ist sodann zu prüfen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, diesen Beweis nunmehr vor Bundesverwaltungsgericht durch einen Gegenbeweis zu entkräften:

3.4.1 Die Beschwerdeführerin wendet sinngemäss ein, dass sie als Treuhänderin agiert habe. Die getätigten Geschäfte seien daher nicht ihr zuzurechnen. Sie legt hierzu erstmals vor Bundesverwaltungsgericht ein als "Kommissionsvereinbarung" bezeichneten Vertrag vom 2. Mai 2008 ins Recht. Während die Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren noch argumentiert hatte, dass sie als Treuhänderin der russischen Partnergesellschaft gehandelt habe, will sie mit dem nunmehr ins Recht gelegten "Kommissionsvereinbarung" ein Treuhandverhältnis zwischen ihr und dem Hauptgesellschafter nachweisen.

In der "Kommissionsvereinbarung" vom 2. Mai 2008 wird der Hauptgesellschafter als "Auftraggeberin" und die Beschwerdeführerin als "Agent" bezeichnet. In Ziff. 2 des Vertrages werden die Pflichten des Agenten aufgelistet. Dazu zählen die Kontoeröffnung bei einer Schweizer Bank (Ziff. 2.1.a), Compliance Aufgaben gemäss den gesetzlichen Anforderungen (Ziff. 2.1.b) und die Weiterleitung der erhaltenen Vorauszahlungen innert 1 - 2 Werktagen an die vom Auftraggeber bestimmten Lieferanten bzw. Vertragsparteien. Der Agent verpflichtet sich sodann, die Einkaufs- und Verkaufsverträge unterschriftsreif und gemäss den schweizerischen gesetzlichen Anforderungen zu erstellen (Ziff. 2.2.a), allfällige Mängelrügen und anderweitige Reklamationen von Kunden im Vertragsgebiet entgegenzunehmen und unverzüglich an die Auftraggeberin weiterzuleiten. In Ziff. 4.1 wird festgehalten, die Vollmacht des Agenten beschränke sich auf die Vermittlung und Vorbereitung von Rechtsgeschäften sowie auf die Entgegennahme von Mängelrügen und anderen Reklamationen für die Auftraggeberin. Gemäss Ziff. 4.2 ist aber der Agent nicht bevollmächtigt, ohne Zustimmung der Auftraggeberin Rechtsgeschäfte eigenständig zu tätigen, Zahlungen entgegenzunehmen oder Vereinbarungen über Zahlungsmodalitäten bzw. Vertragsänderungen abzuschliessen. Gemäss Ziff. 5.1 hat der Agent Anspruch auf eine Provision von (...)% auf den von ihm getätigten Einkäufen (Einkaufsverträge) und getätigten Verkäufe (Verkaufsverträge). Damit liess die vertragliche Vereinbarung sowohl die Vermittlung von Geschäften (Ziff. 4.1) als auch den Abschluss eigener Geschäfte zu (Ziff. 4.2).

In der Folge unterzeichnete der Hauptanteilseigner sowohl den Verkaufsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Partnergesellschaft als auch die Einkaufsverträge mit den jeweiligen Einkaufsgesellschaften. Er zeichnete hierbei stets im Namen der Beschwerdeführerin, welche auch jeweils als Vertragspartei aufgeführt worden war. Damit sind die Geschäfte der Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 4.2 der "Kommionsvereinbarung" getätigt worden. Diese Bestimmung lässt aber eigenständige Geschäfte ausdrücklich zu. Im Lichte der gesamten Umstände ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz von Eigengeschäften ausgeht.

Für diese Interpretation spricht auch die buchhalterische Behandlung durch die Beschwerdeführerin, hat sie doch sämtliche Einkäufe und Verkäufe ertragswirksam verbucht. Entsprechende Guthaben oder Schulden, die auf eine Weiterleitung schliessen lassen würden, sind nicht ersichtlich.

Somit ist auch nach Vorlage der "Kommissionsvereinbarung" vom 2. Mai 2008 für die vorliegenden Transaktionen von Eigengeschäften auszugehen. Die Beschwerdeführerin vermag hierzu auch aus dem Einwand, wonach sie unzureichend eigenkapitalisiert ist, nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

3.5 Die Beschwerdeführerin beantragt, die Verrechnungssteuer eventualiter auf Fr. 42'306.10 entsprechend einer Kommission von (...)% des Umsatzes. Auch der Eventualantrag der Beschwerdeführerin ist abzuweisen, da das von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Treuhandverhältnis zwischen ihr und ihrem Hauptgesellschafter verrechnungssteuerlich nicht anzuerkennen ist.

3.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.

4.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 12'000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Feb-ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kos-tenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 12'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 690 - 1 Lorsqu'une action est la propriété de plusieurs personnes, celles-ci ne peuvent exercer que par un représentant commun les droits attachés à leur titre.
¹	Lorsqu'une action est la propriété de plusieurs personnes, celles-ci ne peuvent exercer que par un représentant commun les droits attachés à leur titre.
²	L'action grevée d'un droit d'usufruit est représentée par l'usufruitier; celui-ci est responsable envers le propriétaire s'il ne prend pas ses intérêts en équitable considération.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 38 - 1 Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
³	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20a, al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant.91
⁴	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières.92
⁵	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé.93

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.