2C_898/2015 - 2016-10-12 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2006, renonciation à un droit d'emption, soustraction fiscale

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 898/2015

2C 899/2015

{T 0/2}

Arrêt du 12 octobre 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
X.________ Sàrl,
représentée par Me Michel Lambelet, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise.

Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2006, renonciation à un droit d'emption, soustraction fiscale,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 25 août 2015.

Faits :

A.
X.________ Sàrl est une société inscrite le 4 novembre 2003 au registre du commerce, siégeant à Genève puis à A.________, dont B.________ et C.________ sont associés gérants avec signature individuelle et dont ils détiennent chacun la moitié des parts. Elle a pour but la promotion, l'acquisition, le courtage et la vente de biens immobiliers, la location, la gestion de copropriétés, ainsi que toutes activités dans le domaine immobilier.

Le 1er avril 2004, une promesse de vente et un droit d'emption annoté valable jusqu'au 15 avril 2005, ont été signés concernant l'acquisition par X.________ ou ses nommables de la parcelle no **** de la commune de D.________, d'une surface de 2'116 m2, propriété de E.________, au prix de 1'269'600 fr. Ce délai a été prorogé ultérieurement au 15 avril 2006 puis au 15 juillet 2006. L'acte de vente définitif ou tous autres actes signés devaient intervenir à première demande de l'une ou l'autre des parties, pas avant le 31 janvier 2005 mais au plus tard le 31 mars 2005. Un acompte de 150'000 fr. a été versé par X.________ qui demeurerait acquis à la promettant-venderesse en cas d'inexécution dans le délai prévu ou de caducité. Le 8 juillet 2005, X.________ a obtenu une autorisation de construire un immeuble d'habitation sur la parcelle n° ****.

Le 31 mars 2006, la parcelle n° **** a été divisée en n° ***** et n° *****. Cette dernière parcelle a été soumise à la propriété par étages et douze nouveaux feuillets, représentant chacun un immeuble au sens de l'art. 655 al. 2 ch. 4 CC, ont été ouverts en vue de la construction de maisons d'habitation.

Par acte notarié, enregistré le 10 juillet 2006 au registre foncier, B.________ et C.________ ont acquis conjointement et solidairement le bien-fonds sur lequel les douze PPE ont été immatriculées au prix de 1'274'600 fr. de E.________. Le droit d'emption inscrit au registre foncier relatif à la parcelle n° ***** a été radié. Les 10 et 21 juillet 2006, B.________ et C.________ ont vendu dix lots de propriété par étage sur douze de la parcelle n° *****. Les deux autres lots ont été vendus les 4 septembre et 18 décembre 2007. La plus-value réalisée sur la vente du terrain uniquement était de 804'080 fr., compte tenu d'un prix d'achat de1'274'600 fr. et d'un prix de vente total de 2'078'680 fr.

B.
Le 9 juin 2007, X.________ a déposé une déclaration fiscale pour l'année 2006 faisant état d'une perte nette, y compris les pertes reportées de 43'956 fr. et d'un capital de 250'000 fr. Le compte de pertes et profits ne comportait qu'un seul poste intitulé «intérêts bancaires» à hauteur de 308.85. Les décisions de taxation pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2006 notifiées le 2 juillet 2007, sont entrés en force.

Le 2 mai 2012, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a informé X.________ de l'ouverture d'une procédure en rappel et en soustraction d'impôts pour l'année fiscale 2006. Le 6 juillet 2012, l'Administration fiscale cantonale a notifié à X.________ une décision de taxation rectificative de rappel d'impôt fédéral direct d'un montant de 64'600.- et d'impôt cantonal et communal d'un montant de 178'346 fr. 45. Un montant de 804'000 fr. a été ajouté à son bénéfice. Compte tenu d'une perte déclarée de 2'785 fr.- et des pertes fiscales des sept exercices précédents de 41'171 fr., le bénéfice net s'élevait à 760'044 fr. Deux amendes d'impôt fédéral direct ainsi que d'impôt cantonal et communal correspondant à la moitié des suppléments d'impôt ont également été notifiées. La société avait commis une soustraction d'impôt consommée. La quotité de l'amende avait été fixée, compte tenu de la bonne collaboration de X.________ durant la procédure.

Le 6 août 2012, X.________ a déposé une réclamation à l'encontre des bordereaux de rappel et d'amende du 6 juillet 2012. Le 21 janvier 2013, l'Administration fiscale cantonale a rendu des décisions sur réclamation et maintenu ses bordereaux de rappel d'impôts ainsi que ses amendes. Le 22 février 2013, X.________ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève contre les décisions sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 21 janvier 2013. Le 3 mars 2014, le Tribunal administratif de première instance a rejeté le recours.

C.
Par arrêt du 25 août 2015, la Cour de justice du canton de Genève a partiellement admis le recours que X.________ a déposé contre le jugement rendu le 3 mars 2014 par le Tribunal administratif de première instance. La société, au bénéfice d'une promesse d'achat et d'un droit d'emption, permettant l'acquisition d'une parcelle à un prix fixé en 2004, s'en était dessaisie en 2006 au profit de ses associés gérants en consortium, permettant à ces derniers de réaliser une vente subséquente du bien-fonds avec une plus-value conjoncturelle. Pour ce transfert, la société avait reçu en paiement un montant correspondant au remboursement de l'acompte versé sur le prix de vente et des frais de notaire engagés jusque-là. Elle n'avait en revanche comptabilisé aucun profit, alors que le consortium avait réalisé un profit important, seulement quelques mois après le transfert, en vendant le terrain nu. Il fallait admettre la déduction des charges soit des frais de notaire de 7'519 fr. 40 et de 8'357 fr. directement liés à l'acquisition du droit d'emption et la prise en compte de la provision pour impôt dans les comptes 2006. Le principe et la quotité des amendes devaient être confirmés.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 15 août 2015 par la Cour de justice du canton de Genève. Elle considère que les conditions d'un rappel d'impôt, d'une distribution dissimulée de bénéfice ainsi que d'une soustraction fiscale ne sont pas réunies.

La Cour de justice du canton de Genève s'en tient au dispositif de son arrêt. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
La Cour de justice a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal (2C 177/2016) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C 178/2016). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). Il fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). Le recourant qui entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF) doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF).

En l'espèce, la recourante présente un exposé des faits de la cause sans se référer aux conditions de l'art. 97 al. 1 LTF ni démontrer qu'elles sont réunies. Il n'est par conséquent pas possible de tenir compte d'un état de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqué.

I. Impôt fédéral direct

3.
La recourante conteste avoir accordé une prestation appréciable en argent à ses associés-gérants.

3.1. En vertu de l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques; sont notamment les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD), ainsi que le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD).

Le bénéfice net imposable des personnes morales comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial et les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. b 5e tiret et let. c LIFD).

3.2. Selon la jurisprudence (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 91 ss; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 ss; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435,), constitue une prestation appréciable en argent :

1) celle que la société de capitaux ou la société coopérative alloue, sans contre-prestation, ou sans contre-prestation équivalente,

2) à ses actionnaires, à ses associés, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ainsi qu'à toute personne la ou les touchant de près,

3) qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à un tiers non participant, et

4) le caractère de la prestation étant reconnaissable pour les organes de la société de capitaux ou la société coopérative et pour son bénéficiaire.

En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59; arrêt 2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril 2002 consid. 2.1, in: RF 57/2002 p. 558; en ce qui concernait l'AIFD: ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt 2C 16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).

3.3. Si l'opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en argent n'est imposée ni auprès de la société ni auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre. Cela découle de l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation et des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD en ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne physique (arrêt 2C 16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).

3.4. En l'espèce, la recourante était titulaire d'un droit d'emption stipulé le 1er avril 2004. Ce droit était annoté au registre foncier. Il était valable jusqu'au 15 avril 2005; sa validité a été prolongée jusqu'au 15 avril 2006 puis jusqu'au 15 juillet 2006. Il conférait à la recourante une prétention à l'acquisition de la parcelle no **** de la commune de D.________ pour un prix de 1'269'600 fr. qui correspondait aux conditions du marché en 2004. La recourante disposait d'une prétention ferme, les conditions d'exercice du droit d'emption étant réunies dès le 8 juillet 2005, puisqu'elle avait reçu l'autorisation de construire un immeuble d'habitation sur la parcelle n° ****. En d'autres termes, au moment de céder le droit d'emption à ses associés-gérants, la recourante détenait le droit d'acheter la parcelle no **** de la commune de D.________ à un prix inférieur à celui qui aurait dû être fixé, conformément aux nouvelles conditions du marché, en 2006 en l'absence du dit droit d'emption. Cette différence de prix a été dûment établie par l'autorité intimée et résulte des faits retenus par l'instance précédente, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF). Cette dernière a au surplus relevé que le terrain avait été aliéné
par les associés-gérants cessionnaires du droit d'emption à bref délai, soit les 10 et 21 juillet 2006, (dix lots de propriété par étage sur douze de la parcelle n° *****) et les 4 septembre et 18 décembre 2007 (deux derniers lots de propriété par étage) pour un prix de vente total de 2'078'680 fr. contre un prix d'achat de 1'274'600 fr. Il n'y a par conséquent rien à reprocher au mode de calcul de la valeur du droit d'emption au moment de sa cession. Le bénéfice, qui a été généré sur la seule vente de la parcelle nue, s'est ainsi élevé à 804'000 fr. Le droit d'emption cédé par la société valait par conséquent 804'000 fr. et non pas seulement un montant correspondant au remboursement de l'acompte versé sur le prix de vente et des frais de notaire. Pareille disproportion entre prestation et contreprestation était telle qu'elle était aisément reconnaissable pour les organes de la société qui étaient également ses bénéficiaires. Enfin, la cession du droit d'emption, équivalant économiquement à une plus-value de 804'000 fr., n'aurait, au vu de l'importance du montant en jeu, pas été consentie si les cessionnaires avaient été, non pas les associés-gérants de la recourante, mais des tiers. Sur ce point, contrairement à ce qu'affirme la
recourante, une cession à des tiers autres que les associés-gérants était contractuellement possible, puisque les actes passés le 1er avril 2004 stipulaient un droit d'emption en faveur de la recourante ou de ses nommables, sans restriction de choix.

3.5. La recourante réitère en vain l'objection qu'elle avait déjà fait valoir en procédure cantonale, selon laquelle elle aurait été incapable de réaliser l'opération d'acquisition et de revente faute de détenir les moyens financiers nécessaires. Cette objection a déjà été écartée à juste titre par l'instance précédente. Se fondant sur des documents produits en 2008 au taxateur des associés-gérants dans la procédure de taxation de leur propre bénéfice au titre de personnes physiques, elle a constaté que ces derniers avaient financé l'opération avec les acomptes versés par les premiers acquéreurs des PPE, ce que la recourante pouvait également faire. Au demeurant, force est de constater que la recherche d'acquéreurs devait être menée par les mêmes personnes, qu'elles agissent au titre d'associés-gérants, organes de la recourante, ou au titre de personnes physiques membres d'un consortium et que ces dernières pouvaient, en cas de nécessité, se porter garantes de la couverture financière de la recourante. Les objections de la recourante ne justifient par conséquent pas la cession à un prix sous-évalué de son droit d'emption à ses associés-gérants. Ce bénéfice, auquel elle a renoncé, devait être ajouté au bénéfice imposable de la
période fiscale 2006. Il n'y a au surplus pas de violation du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux, quoi qu'en dise la recourante en pointant du doigt le mode de calcul du bénéfice qui prend en considération les dernières ventes de PPE en 2007, du moment que la cession du droit d'emption, ou, plus précisément, la renonciation à la valeur qu'il représentait, a bien eu lieu en 2006.

3.6. La recourante se plaint également en vain de ce que l'instance précédente a écarté des charges qui devaient, selon elle, venir en déduction du bénéfice repris dans son chapitre fiscal. Elle a elle-même exposé dans le recours adressé à l'instance précédente qu'en cédant son droit d'emption, elle évitait de devoir s'acquitter de la facture de 80'569 fr. 65 établie par l'entrepreneur général, des arrhes de 150'000 fr. versées à la venderesse ainsi que des frais de notaires, la facture de 80'569 fr. 65 ayant été payée directement par les cessionnaires membres du consortium à l'entreprise mandatée pour la mise en valeur des PPE. Il importe peu à cet égard que les cessionnaires bénéficiaires de la prestation appréciable en argent soient également et d'ailleurs dûment imposés dans leur propre chapitre fiscal sur leur propre revenu immobilier (cf. consid. 3.3 ci-dessus).

3.7. En dernier lieu, la recourante fait valoir en vain que les conditions du rappel d'impôt de l'art. 151 LIFD n'étaient pas réunies en 2012, parce que les autorités fiscales étaient au courant de l'ensemble de l'opération quatre ans avant d'ouvrir la procédure de rappel. Elle expose à cet effet que le service de taxation des promoteurs immobiliers, soit les associés gérants, avait eu connaissance de la cession en 2008 déjà. Elle perd de vue la jurisprudence selon laquelle l'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et qu'elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu. Toutefois, ceci n'est admis qu'à des conditions strictes, à savoir lors d'une négligence grave imputable à l'autorité fiscale. Pareille
négligence de l'autorité de taxation n'est pas déjà retenue, lorsque celle-ci n'a pas eu connaissance des informations dont disposaient d'autres services de l'administration (arrêt 2C 1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.2 in Archives 83 134 et RDAF 2015 II 254 et les références citées). En l'espèce, par conséquent, il n'y a pas lieu d'imputer au service de taxation des personnes morales les connaissances du service de taxation des personnes physiques, de sorte que les conditions du rappel d'impôt sont réalisées en l'espèce. Le grief est rejeté.

3.8. En ajoutant au titre de rappel d'impôt un montant de 804'000 fr. au bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2006, l'instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral. Les griefs de violation de la bonne foi et de l'interdiction de l'arbitraire soulevés par la recourante se confondent avec celui de violation du droit fédéral, examiné ci-dessus; ils en suivent par conséquent le sort et doivent être écartés.

4.
L'instance précédente a pour le surplus correctement exposé et appliqué les dispositions légales relatives à la soustraction fiscale consommée et en particulier celles relatives à la fixation de l'amende (art. 175 LIFD); il peut être renvoyé aux considérants de l'arrêt attaqué sur ces points.

II. Impôt cantonal et communal.

5.
L'art. 12 de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM/GE; RSGE D 3 15) et l'art. 69 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RSGE D 3 17) correspondent aux art. 58 al. 1 et 175 LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes. Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct. Le recours doit par conséquent également être rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 898/2015 et 2C 899/2015 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale genevoise, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 12 octobre 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 655 - 1 La proprietà fondiaria ha per oggetto i fondi.
¹	La proprietà fondiaria ha per oggetto i fondi.
²	Sono fondi nel senso di questa legge:
¹	i beni immobili;
²	i diritti per sé stanti e permanenti intavolati nel registro fondiario;
³	le miniere;
⁴	le quote di comproprietà d'un fondo.
³	La servitù su un fondo può essere intavolata nel registro fondiario come diritto per sé stante e permanente se:
¹	non è costituita né a favore di un fondo dominante né esclusivamente a favore di una determinata persona; e
²	è costituita per almeno 30 anni o per un tempo indeterminato.564

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua26 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.27
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.32
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).43 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196544 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.46
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.47
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.48
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.49
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.50
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.51
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)52 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.53

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...139
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
²	Il ricupero di imposta non può essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa del reddito, della sostanza e dell'utile netto e ha giustificato in modo adeguato il capitale proprio, e se l'autorità fiscale ha accettato la valutazione.255

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.275
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.276

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.