2C_1139/2015 - 2016-09-12 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (Steuerperioden 2008 bis 2011; Leistungen von Krankenkassen an Managed-Care-Organisationen)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1139/2015

Urteil vom 12. September 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch bcs steuerexperten ag,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Steuerperioden 2008 bis 2011; Gesamtleistung einer Managed-Care-Organisation),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 11. November 2015.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG ist im Bereich Managed-Care tätig. Im Jahr 2013 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung gegenüber der Gesellschaft eine MWST-Kontrolle für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011 durch. Mit zwei Verfügungen vom 4. Juni 2014 forderte die EStV für nicht versteuerte Umsätze der Jahre 2008 und 2009 Fr. 134'426.-- (plus Verzugszinsen) sowie für solche der Jahre 2010 und 2011 Fr. 191'369.-- (plus Verzugszinsen) nach. Dagegen gelangte die Betroffene erfolglos an das Bundesverwaltungsgericht.

B.
Am 19. Dezember 2015 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. November 2015 aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

C.
Die EStV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
Gegen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a i.V.m. Art. 83 u . Art. 86 BGG). Die im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene Beschwerdeführerin ist hierzu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das von ihr frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

2.
Gestützt auf den von der Vorinstanz verbindlich festgestellten und unbestrittenen Sachverhalt (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG) ist hier davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin als Managed-Care-Organisation den mit ihr vertraglich verbundenen Krankenkassen ein Netzwerk von Ärzten zur Verfügung stellt und dabei verschiedene Leistungen erbringt. Diese bestehen, wie sich aus dem Zusammenarbeitsvertrag mit der jeweiligen Krankenkasse und den Grundversorgungsleistungsverträgen mit den Ärzten ergibt, in verschiedenen Koordinationsdienstleistungen, Massnahmen zur Qualitätssicherung und Kostensenkung sowie in administrativen und organisatorischen Aufgaben. Die Abgeltung für die erbrachten Leistungen erfolgt einerseits durch ein Entgelt, das variabel und erfolgsabhängig ist, sowie durch eine pauschale Systemkostenentschädigung.

2.1. Die Beschwerdeführerin vertritt im Wesentlichen die Auffassung, dass die von ihr erbrachten Managed-Care-Leistungen als ärztliche Heilbehandlungen von der Besteuerung ausgenommen seien. Dieser Auffassung ist das Bundesverwaltungsgericht aber zu Recht nicht gefolgt.

2.1.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die in Art. 5 des hier für den Zeitraum bis Ende 2009 anwendbaren alten Mehrwertsteuergesetzes vom 12. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) abschliessend genannten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, darunter namentlich im Inland erbrachte Dienstleistungen (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG), sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 18 aMWSTG; vgl. auch Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d u. e bzw. Art. 18 Abs. 1 des vorliegend für die Zeitspanne ab dem 1. Januar 2010 massgeblichen neuen Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009; MWSTG; AS 2009 5203).
Die unter den Parteien erbrachten Managed-Care-Leistungen sind als Dienstleistungen steuerbar, wenn und soweit sie nicht unter eine im Gesetz vorgesehene Ausnahme fallen (Art. 18 f . aMWSTG, Art. 21 u . 23 MWSTG). Im Gesundheitswesen sind von der Besteuerung ausgenommen die Spitalbehandlungen, daneben die ärztlichen Heilbehandlungen in Spitälern und Privatkliniken sowie in Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik (Art. 18 Ziff. 2 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG). Weiter ausgenommen sind die sog. übrigen Heilbehandlungen (Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG; Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG); Voraussetzung dafür ist objektiv, dass eine Heilbehandlung im Humanmedizinbereich direkt an den Patienten erbracht wird; in subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Heilbehandlung von Ärzten erbracht wird, die über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. dazu weiter Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3 lit. a aMWSTV bzw. Art. 34 Abs. 1 MWSTV).
Die Beschwerdeführerin erfüllt beide Voraussetzungen nicht. Einerseits behandelt sie keine Patienten; vielmehr werden die unmittelbaren Heilbehandlungen ausschliesslich durch die Ärzte erbracht (und entsprechend fakturiert), die als selbständige Rechtssubjekte gelten und auch als solche gegen aussen auftreten. Andererseits verfügt sie nicht über die notwendige Bewilligung.

2.1.2. Mehrwertsteuerrechtlich ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin eine eigene juristische Person in Form einer Aktiengesellschaft darstellt und in eigenem Namen Rahmenvereinbarungen mit Krankenkassen abschliesst, welche die Erbringung der damit vereinbarten Dienstleistungen zum Gegenstand haben (vgl. dazu schon oben E. 2 einleitend). Die Krankenkassen als Leistungsempfänger gelten die von der Beschwerdeführerin (als eigenständigem Steuersubjekt) erbrachten Dienstleistungen ab. Damit findet ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch (vgl. Art. 3 Bst. c u. f sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG; siehe auch die Praxis zu Art. 5 aMWSTG) statt.
Die Beschwerdeführerin erbringt und fakturiert ihre Leistungen im Rahmen eines Leistungspakets. Dieses stellt eine Gesamtleistung im Sinne von Art. 36 Abs. 4 aMWSTG bzw. 19 Abs. 3 MWSTG dar, deren Kerngehalt in Management-Leistungen besteht. Gleichzeitig ist das Leistungspaket selbständig zu beurteilen und kann nicht mit den Leistungen der Ärzte (bzw. deren Heilbehandlungen) vermischt werden (vgl. dazu schon oben E. 2.1.1).

2.2. Aus demselben Grund kann auch nicht von Vorleistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG gesprochen werden. Mit der Einführung dieser Bestimmungen hat der Gesetzgeber eine Regelung getroffen, die neu auf den Inhalt der Leistung abstellt und nicht mehr lediglich auf den Leistungsempfänger, wie das praxisgemäss unter dem aMWSTG der Fall war. Damit können aber nicht Leistungen von unterschiedlichen Steuersubjekten vermischt und einheitlich behandelt werden. Erbringt nun eine Managed-Care-Organisation administrative Leistungen gegenüber Krankenkassen, so sind diese steuerbar, weil damit keine Heilbehandlungen verbunden sind, die allenfalls eine andere Qualifizierung rechtfertigen würden.

2.3. Weiter können die hier massgeblichen Leistungen nicht als Ausbildungsleistungen eingestuft werden, welche gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG oder Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommen wären. Diese Bestimmungen sehen zwar einen sehr weiten Ausbildungsbegriff vor. Wesentliche Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um Leistungen handelt, die im Rahmen eines eigenen Leistungsaustauschs erbracht werden. Anders verhält es sich dann, wenn solche Leistungen als Teile einer Gesamtleistung erfolgen, die aufgrund ihres Kerngehalts steuerbar ist.
Soweit hier eine Entschädigung für die Fortbildung durch Qualitätszirkel bezahlt wird, geschieht das im Rahmen der Gesamtabgeltung mittels einer Pauschale. Mit dieser werden unterschiedlichste Leistungen beglichen, die neben der Fortbildung insbesondere auch Management-Unterstützungen, die Einführung und Wartung der EQUAM-Zertifizierung, die Erarbeitung von Behandlungsempfehlungen, die Erstellung von Qualitätskontrollwerkzeugen, das Leistungscontrolling mit den dazugehörigen EDV-Software-Hilfsmitteln, sowie weitere Koordinations- und administrative Leistungen umfassen. Die Leistungen stellen - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.1.2) - ein Leistungspaket dar, das als solches einer Gesamtleistung im gesetzlichen Sinne entspricht und dessen Kerngehalt in steuerbaren Managementdienstleistungen besteht.

2.4. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich eine Verletzung der Wettbewerbsneutralität (vgl. Art 1 Abs. 2 aMWSTG u. Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG) und des Gleichbehandlungsgebots (vgl. Art. 8 BV) geltend. Sie vermag aber nicht darzutun, dass Managed-Care-Organisationen wie sie selber durch die EStV unterschiedlich behandelt würden. Das kann insbesondere nicht aus dem von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegten Ruling (i.S. mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation) abgeleitet werden, nachdem es sich dort nicht um eine identische Struktur handelt. Auch sonst begründet die Beschwerdeführerin nicht, inwiefern im konkreten Fall eine rechtsungleiche Behandlung von Organisationen vorläge, die mit der von ihr gewählten Struktur mittels einer eigenständigen Aktiengesellschaft vergleichbar wären.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. September 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 2 Costituzione in pegno e circostanze speciali della vendita - (art. 3 lett. d LIVA)
¹	La vendita di un bene costituisce una fornitura anche qualora sia iscritta una riserva della proprietà.
²	Il trasferimento di un bene a titolo di garanzia o nell'ambito di una costituzione in pegno non costituisce una fornitura. Vi è fornitura se viene fatto valere il diritto risultante dal trasferimento a titolo di garanzia o dalla costituzione in pegno.
³	La vendita di un bene e la sua contemporanea concessione in uso al venditore (sale and lease back) non è considerata fornitura se al momento della conclusione del contratto è concordata la retrocessione. In tal caso la prestazione del fornitore del leasing non è considerata una messa a disposizione di un bene per l'uso, bensì una prestazione di servizi di finanziamento secondo l'articolo 21 capoverso 2 numero 19 lettera a LIVA.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 34 Cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo.
²	Sono assimilati alle cure mediche:
^a	le prestazioni specifiche di maternità come esami di controllo, preparazione al parto o consulenza per l'allattamento;
^b	gli esami, le consulenze e i trattamenti in relazione con la fecondazione artificiale, la contraccezione o l'interruzione della gravidanza;
^c	tutte le forniture e le prestazioni di servizi effettuate da un medico o da un medico-dentista per l'allestimento di un rapporto medico o di una perizia medica, volti ad appurare le pretese secondo il diritto delle assicurazioni sociali.
³	Non sono considerati cure mediche segnatamente:
^a	gli esami, le consulenze e i trattamenti miranti unicamente a migliorare il benessere o il rendimento o eseguiti unicamente per ragioni estetiche, salvo che l'esame, la consulenza o il trattamento sia effettuato da un medico o da un medico-dentista abilitato a esercitare l'attività medica o dentaria sul territorio svizzero;
^b	gli esami eseguiti per l'allestimento di una perizia che non sono in relazione con un trattamento concreto della persona esaminata, fatto salvo il capoverso 2 lettera c;
^c	la somministrazione di medicinali o di mezzi ausiliari medici, salvo che siano utilizzati dalla persona curante nell'ambito di una cura medica;
^d	la somministrazione di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati, anche se essa avviene nell'ambito di una cura medica; è considerato protesi un pezzo sostitutivo del corpo che, senza intervento chirurgico, può essere reimpiegato o riapplicato dopo essere stato tolto dal corpo;
^e	i provvedimenti della cura di base; questi sono considerati prestazioni di cura giusta l'articolo 21 capoverso 2 numero 4 LIVA.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.