2C_385/2011 - 2011-09-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 385/2011, 2C 386/2011

Urteil vom 12. September 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

X.________,
vertreten durch VISCHER AG Anwälte und Notare,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C 385/2011
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

2C 386/2011
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 16. März 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ gründete im Jahre 2000 zusammen mit drei Partnern die auf Organisation, Durchführung und Vermittlung von Reisen aller Art sowie auf weitere Tourismus- und Freizeitdienstleistungen ausgerichtete A.________ AG mit Sitz in Zug. X.________ war Geschäftsführer des Unternehmens und hielt 20 der 100 Aktien zu je nominal Fr. 1000.--. Dem als Verwaltungsratspräsident amtierenden B.________ gehörten 40 Aktien, und die restlichen 40 Aktien hielten je hälftig C.________ sowie D.________.
Trotz erfreulichem Geschäftsgang stellte man fest, dass die Zukunft des Unternehmens nur mit einem "starken" Partner langfristig gesichert werden konnte. Ein solcher wurde mit der E.________ AG, Glattbrugg, gefunden, die aber am Kauf der A.________ AG nur interessiert war, wenn ihr X.________ und B.________ sämtliche Aktien der Gesellschaft anbieten konnten. Zudem wollte die Käuferin die Verkäufer an einer positiven Entwicklung der Gesellschaft teilhaben lassen und X.________ als Geschäftsführer der A.________ AG für eine gewisse Übergangszeit beibehalten.
Zu diesem Zweck schloss die E.________ AG am 20. September 2005 die vier nachfolgenden Verträge ab:
mit X.________ und B.________ einen Aktienkaufvertrag, worin sich diese verpflichteten, der Käuferin bis spätestens am 8. Oktober 2005 sämtliche Aktien der A.________ AG zum Preis von Fr. 50'000.-- pro Aktie, ausmachend insgesamt 5 Mio. Franken, zu verkaufen. Allerdings mussten sie hierzu vorgängig die 40 noch im Eigentum von C.________ und D.________ gehaltenen Aktien zu einem Preis von maximal 1,5 Mio. Franken erwerben, was denn auch am gleichen Tag zu einem effektiven Preis von Fr. 1'358'000.-- geschah.
mit X.________ und B.________ einen Aktionärsbindungsvertrag; darin verpflichteten sich diese, bis Ende 2005 30% bzw. 10% der Aktien der A.________ AG zum Preis von Fr. 50'000.-- pro Aktie von der E.________ AG zurückzukaufen und dieser nach einer Wartefrist von vier Jahren, frühestens per 1. Juli 2010, zu einer zum Voraus definierten Preisspanne wieder zu verkaufen.

mit X.________ einen Darlehensvertrag, worin die E.________ AG den Preis für den Rückkauf der 30% der Aktien mittels eines verzinslichen Darlehens stundete.
mit X.________, B.________ und F.________ einen Hinterlegungsvertrag ("Escrowvertrag"), worin sich die Vertragsparteien verpflichteten, ihre Aktien der A.________ AG bis zur Ausübung des Kaufsrechtes der E.________ AG bzw. des Verkaufs- und Mitverkaufsrechts von X.________ und B.________, längstens aber bis am 2. Juli 2010, bei F.________ zu hinterlegen.

B.
Für die Steuerperiode 2005 deklarierte X.________ für die Staats- und Gemeindesteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 48'490.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 585'520.-- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 49'290.--. Der zuständige Steuerkommissär des Kantonalen Steueramtes Zürich erachtete den aus dem Aktienverkauf erzielten Gewinn als steuerbar und veranlagte X.________ am 16. Oktober 2009 für die Staats- und Gemeindesteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'354'800.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 440'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'355'600.--. Hiergegen erhobene Einsprachen hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 19. Mai 2010 teilweise gut und setzte für die Staats- und Gemeindesteuer das steuerbare Einkommen auf Fr. 761'700.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 506'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer das steuerbare Einkommen auf Fr. 762'500.-- fest. Die anschliessend angerufene Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich hiess das von X.________ erhobene Rechtsmittel am 20. September 2010 betreffend die Einkommenssteuer gut und setzte für die Staats- und Gemeindesteuer das steuerbare Einkommen gemäss
Deklaration auf Fr. 48'400.-- (steuerbares Vermögen von Fr. 585'000.--) sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 49'200.-- fest. Das von den Steuerbehörden daraufhin angegangene Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies die Beschwerden ab.

C.
Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt vor Bundesgericht, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. März 2011 aufzuheben und den Beschwerdegegner für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 481'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 537'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 482'600.-- einzuschätzen bzw. zu veranlagen.

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Beschwerdegegner schliessen auf Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Gutheissung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 StHG (SR. 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde des legitimierten Beschwerdeführers ist einzutreten (vgl. Art. 146 Abs. 2 DBG bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Unter diesen Begriff fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446 E. 5a S. 452 f.; neuerdings Urteil 2C 907/2010 vom 16. Mai 2011 E. 3.1, mit Hinweisen). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt aber vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird. Im Hinblick auf die zu
berücksichtigenden Indizien erwog das Bundesgericht in seinem Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.7 (in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68), für die Frage, ob Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Kriterien der "Höhe des Transaktionsvolumens" (betragsmässige Summe aller Käufe und Verkäufe) sowie der "Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte" zu berücksichtigen. Demgegenüber seien die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nicht mehr zeitgemäss und hätten nur noch untergeordnete Bedeutung im Sinne von "Ausschlusskriterien" (vgl. auch Urteil 2C 403/2009 & 2C 404/2009 vom 1. März 2009 E. 2.4 in fine). Diese von der Literatur unterschiedlich gewürdigte Verdeutlichung der Praxis (dazu etwa URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009, ZBJV 146 [2010], S. 450 f.; FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, ASA 79 [2010/11], S. 736 f.; ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2009, FStR 10 [2010], S. 231 ff.) ist allerdings auf den Fall des sog. Quasi-Wertschriftenhändlers zugeschnitten, wo es um Portfolio-Anlagen geht. Vorliegend
haben aber Beteiligungen an der A.________ AG die Hand geändert, weshalb sich hier die Frage stellt, ob man es mit einem "Beteiligungshändler" zu tun hat.

2.2 Einen nebenberuflichen "Beteiligungshandel" aufgrund isolierter Transaktionen bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich unselbständig erwerbstätig waren, nahm das Bundesgericht bisher nur vereinzelt und bei besonders gelagerten Sachverhalten an. In sämtlichen Fällen des "Beteiligungshandels", in denen eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit bejaht wurde, spielten die Indizien der "Berufsnähe" bzw. der eingesetzten "Spezialkenntnisse" eine gewisse Rolle. Den Ausschlag gaben aber durchwegs die massive Fremdfinanzierung und das dadurch entstandene grosse (Unternehmer-)Risiko (vgl. Urteil 2A.72/1999 vom 9. Juli 1999 E. 3a, in: ASA 69, S. 652 ff., 655; Urteil 2A.145/1995 vom 18. September 1997 E. 2b, in: ASA 67, S. 483 ff., 487; dazu Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 25. November 1994, in: StE 1995 B 23.1 Nr. 32) oder aber das besonders systematische und planmässige Vorgehen (Urteil 2A.23/2004 vom 1. September 2004 E. 3.3, in: StR 60, S. 493 ff. 499).

3.
3.1 Untersucht man das Vorgehen des Beschwerdegegners im Lichte vorstehender Praxis, gibt es wohl einzelne Indizien, die - isoliert betrachtet - für eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit sprechen könnten; die entscheidwesentlichen Kriterien weisen jedoch klar in die andere Richtung.
3.1.1 Als Gründer und Geschäftsführer der A.________ AG kannte der Beschwerdegegner natürlich sein Unternehmen und dessen Ertragspotential bestens. Für dessen langfristigen Fortbestand suchte er einen "starken" Partner und fand diesen in der E.________ AG. Dank dem Beistand professioneller Berater war er zusammen mit B.________ - mit dem er zum Zwecke der Abwicklung der Transaktion eine einfache Gesellschaft bildete - in der Lage, den Geschäftsverkauf und die eigene Weiterbeschäftigung zu optimalen Konditionen auszuhandeln. Die von Dritten hinzugekauften Aktien hielt der Beschwerdegegner wohl nur wenige Tage, und er musste einen Teil der verkauften Aktien wiederum unter seinem Namen (wenn auch bei einem Dritten hinterlegt) übernehmen, damit er nach wie vor ein eigenes Interesse an der erfolgreichen Weiterführung des Geschäfts hatte.
3.1.2 Auf der andern Seite gelang es dem Beschwerdegegner, die Transaktion mit minimalem eigenen Risiko abzuwickeln. Insbesondere brauchte er sich per saldo nicht zu verschulden; wohl wurde die Kaufpreisforderung für die Rückübernahme des 30%-Aktienpaketes während der Hinterlegungsfrist gestundet, gleichzeitig hatte der Beschwerdegegner die Zusicherung, dass diese Aktien mindestens zum selben Preis wieder von der E.________ AG zurückgenommen werden. Stets war er nur mit einem Vertragspartner, nämlich der E.________ AG, in Verbindung, und sämtliche Elemente der komplexen, über vier Jahre hinaus konzipierten Transaktion wurden am gleichen Datum des 20. Septembers 2005 stipuliert. Der Beschwerdegegner konnte dank dieser Absicherung seine bisherige Erwerbstätigkeit als Geschäftsführer der A.________ AG weiterführen. Daraus erhellt, dass nicht die kurzfristige Gewinnmaximierung im Vordergrund stand, sondern die Sicherung des langfristigen Überlebens des selbst aufgebauten Unternehmens. Mit der Vorinstanz liegt in diesem Vorgehen noch keine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners im Sinne von Art. 18 DBG.

3.2 Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, überzeugt nicht:
3.2.1 Was zunächst die Rüge anbetrifft, die Vorinstanz habe den Sachverhalt unvollständig wiedergegeben, so ist festzuhalten, dass diese den rechtlich relevanten Sachverhalt lediglich etwas verkürzt wiedergegeben hat:
Die Vorinstanz würdigt zwar nicht besonders, dass der Beschwerdegegner und B.________ nach Ziffer 1. des Aktienkaufvertrags vom 20. September 2005 "im Rahmen dieses Vertrages eine einfache Gesellschaft im Sinne von Art. 530 ff . OR" bilden. Allerdings ist es rechtlich zwingend, dass zwei Personen, die gemeinsam dasselbe wirtschaftliche Ziel verfolgen, zu diesem Zweck eine einfache Gesellschaft bildeten. Denn "zur Entstehung einer einfachen Gesellschaft genügt die Einigung mehrerer Personen, die Erreichung eines bestimmten Zwecks gemeinsam fördern zu wollen" (ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. Bern 2007, S. 326). Im Übrigen bezweckte diese Gesellschaft nicht die Ausübung eines Gewerbes, sondern den Verkauf von Aktien im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung.
Ebenso wenig würdigt die Vorinstanz, dass der Beschwerdegegner und B.________ die von den beiden anderen Aktionären stammenden Aktien zunächst zu Eigentum erwarben und sie unverzüglich - mit Gewinn - zusammen mit ihren eigenen Aktien weiterverkauften. Dies ist in der Tat ein Sachverhaltselement, das - isoliert betrachtet - für Gewinnstrebigkeit spricht. Allerdings ist auch dieses Sachverhaltselement im Gesamtrahmen zu sehen. Die E.________ AG wollte offenbar sämtliche Aktien der A.________ AG erwerben und sich nicht noch mit - nicht im Geschäft tätigen - Minderheitsaktionären herumschlagen. Sollte daher die im Interesse des Unternehmens liegende Transaktion zustande kommen, mussten die Aktien der beiden anderen Aktionäre in einem ersten Schritt erworben werden. Dass diese nicht zum Halten, sondern zum sofortigen Weiterverkauf erstanden wurden, liegt auf der Hand. Diese Konstellation ist daher nicht geeignet, die Würdigung der Transaktion in ihrer Gesamtheit zu verändern.
3.2.2 Nach dem Beschwerdeführer sprenge das Vorgehen des Beschwerdegegners den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Für die Erzielung des Gewinnes sei eine Vielzahl von Vorkehren erforderlich gewesen, welche in ihrer Gesamtheit eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit erkennen lasse. Dabei verweist er auf das Urteil 2A.486/2002 vom 31. März 2003 (StE 2003 B 23.1 Nr. 55). Allerdings geht es dort um "normalen" Wertschriftenhandel und nicht um Beteiligungshandel. Zudem wurde - wie oben dargelegt (vgl. E. 2 ) - die diesbezügliche Praxis seither verdeutlicht, so dass die dortigen Ausführungen nur noch bedingt relevant sind. Neu stehen das "Transaktionsvolumen" und der "Einsatz fremder Mittel" im Vordergrund. Keines der beiden Hauptkriterien ist hier in relevantem Masse erfüllt, insbesondere fehlt das für eine selbständige Erwerbstätigkeit typische beträchtliche Unternehmerrisiko.
3.2.3 Ebenso wenig vermag die auf den ersten Blick überraschende Rücknahme von 30 Aktien der A.________ AG zum Preis von 1,5 Mio Franken (Fr. 50'000.-- pro Aktie) daran etwas zu ändern. Der Beschwerdegegner wusste bereits, dass er diese Aktien spätestens nach vier Jahren mindestens zum selben Preis, eventuell sogar viel höher, rückübertragen konnte. Aus Sicht der E.________ AG ging es offenbar darum, den erfolgreichen Geschäftsmann weiter an das von diesem aufgebaute Geschäft zu binden und so auch in Zukunft eine erfolgreiche Geschäftsentwicklung sicherzustellen. Im Gesamtrahmen betrachtet vermag dieser Sachverhaltsaspekt am Ergebnis, dass hier ein erfolgreiches Geschäft vom Firmengründer im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gewinnbringend verkauft wurde, nichts zu ändern. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners ist nicht zu erkennen.

4.
§ 16 Abs. 1 und 3 sowie § 18 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (LS 631.1) entsprechen Art. 16 Abs. 1 bzw. 3 und Art. 18 Abs. 1 DBG und harmonieren mit Art. 7 und 8 StHG. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist daher unter dem Geltungsbereich des StHG und im kantonalen Recht nicht anders auszulegen als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln (Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 mit Hinweisen, in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Das zum DBG Ausgeführte, wonach die fragliche Transaktion des Beschwerdegegners nicht im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgewickelt wurde, sondern noch ein Akt der privaten Vermögensverwaltung darstellt, gilt damit auch für die Staats- und Gemeindesteuern.

5.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Zürich, der Vermögensinteressen verfolgt, kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Er hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 385/2011 und 2C 386/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten werden abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

4.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. September 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.