2C_77/2008 - 2008-08-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_77/2008

Urteil vom 12. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG,

gegen

Finanzdepartement des Kantons Solothurn,
Steueramt des Kantons Solothurn,

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen.

Gegenstand
Staatssteuer und direkte Bundessteuer 2001,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 19. November 2007.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ besitzt 50 Prozent des Aktienkapitals der R.________ AG und ist deren Verwaltungsratspräsident. Er gewährte der Gesellschaft per 1. Januar 2001 ein Aktionärsdarlehen von Fr. 327'737.45, das er im Laufe des Jahres 2001 um Fr. 320'000.-- erhöhte. Für seine Tätigkeit in der R.________ AG bezog er - nebst einem Verwaltungsratshonorar - ab 1999 ein jährliches Beraterhonorar. Hierfür stellte er der Gesellschaft im Jahr 2001 monatlich pauschal Fr. 8'608.-- (Fr. 8'000.-- plus Mehrwertsteuer) in Rechnung.
Die Gesellschaft schloss das Geschäftsjahr 2000 mit einem Verlust von Fr. 997'933.-- ab. Auch im Geschäftsjahr 2001 ergaben sich ein Betriebsverlust von Fr. 121'587.30 und ein Unternehmensverlust von Fr. 270'401.67. Die Gesellschaft war überschuldet, wobei die Überschuldung mittels Rangrücktritts der Aktionäre auf einem Teil der von ihnen gewährten Darlehen beseitigt werden konnte.
Um das Betriebsergebnis nicht zusätzlich zu belasten, kamen A.X.________ und die Gesellschaft gegen Ende des Jahres 2001 überein, dass anstelle des Beraterhonorars von Fr. 103'296.-- (12 mal Fr. 8'608.--) das Aktionärsdarlehen im entsprechenden Betrag amortisiert werde. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 bestätigte die Gesellschaft dem Steuerpflichtigen, dass die entsprechenden Umbuchungen vorgenommen worden seien.
Aufgrund seiner Beratungsmandate wird A.X.________ seit 1999 als selbständig Erwerbender besteuert.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 4. November 2003 wurden A.X.________ und B.X.________ für die Steuerperiode 2001 mit einem Einkommen von Fr. 64'424.-- (Staatssteuer) resp. Fr. 64'200.-- (direkte Bundessteuer) veranlagt.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde beantragten das Finanzdepartement und das Steueramt des Kantons Solothurn dem Steuergericht des Kantons Solothurn, es sei das steuerbare Einkommen um das Beraterhonorar aus der R.________ AG von Fr. 103'296.-- unter Berücksichtigung des geschäftsmässig begründeten Aufwands zu erhöhen. Sie machten geltend, der Verzicht des Steuerpflichtigen auf sein Beraterhonorar gegenüber der Gesellschaft unter gleichzeitiger Rückzahlung des Aktionärsdarlehens durch die Gesellschaft sei als Steuerumgehung zu qualifizieren. Zwischen unbeteiligten Dritten wäre ein solches Vorgehen nicht denkbar gewesen.
Mit Urteil vom 19. November 2007 hiess das Steuergericht Rekurs und Beschwerde teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen unter Berücksichtigung des Beraterhonorars abzüglich Aufwand auf Fr. 132'045.-- (Staatssteuer) resp. Fr. 131'800.-- (direkte Bundessteuer) fest.

C.
A.X.________ und B.X.________ führen Beschwerde beim Bundesgericht mit dem Antrag, auf die Besteuerung des Beraterhonorars sei zu verzichten. Eventuell sei festzustellen, dass sie im vorinstanzlichen Verfahren nicht Partei gewesen und daher nicht kostenpflichtig seien.
Steueramt und Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
Der angefochtene Entscheid betrifft die direkte Bundessteuer und die Staatssteuer. Auch wenn diese beiden Steuern im angefochtenen Entscheid gemeinsam behandelt worden sind, sind sie im Folgenden separat zu prüfen (BGE 131 II 553 E. 4.2).
I. Direkte Bundessteuer

2.
Gemäss Art. 16 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerfrei sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Die übrigen steuerfreien Einkünfte sind in Art. 24 DBG enthalten. Von solchen Ausnahmen abgesehen sind alle Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quelle steuerbar.

2.1 Der Beschwerdeführer erzielte Einnahmen von der Gesellschaft in Form von Beraterhonoraren. Unbestrittenermassen wurden die Beratungsleistungen erbracht und war das Honorar durch die Gesellschaft geschuldet. Dieses unterliegt als Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit grundsätzlich der Einkommenssteuer (Art. 18 DBG). Der Beschwerdeführer verzichtete nachträglich auf sein Beraterhonorar. Die Vorinstanz rechnete die Forderung dennoch zum Einkommen hinzu aus der Erwägung, der nachträgliche Honorarverzicht und die Umqualifizierung der Zahlungen als Darlehensrückzahlung würden nicht eigentlich der Sanierung der Gesellschaft dienen. Es liege eine Steuerumgehung vor. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in der Vernehmlassung dieser Betrachtungsweise an: "Ein tatsächlich sanierungswilliger Hauptaktionär hätte in einer vergleichbaren Situation auf seine Honorarforderung zumindest teilweise verzichtet, weitere Rangrücktritte auf seinen Aktionärsdarlehen erwogen oder allenfalls Teile davon als Eigenkapital der Gesellschaft zur Verfügung gestellt."

2.2 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteil 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003, StR 59/2004 S. 127 E. 4.1 u. 5.1; Urteil 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001, StE 2001 A 12 Nr. 10 E. 2c, je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.
Massgebend ist somit ein Drittvergleich. Vorliegend würde eine von der Gesellschaft unabhängige Drittperson, welche wie der Beschwerdeführer gegenüber der Gesellschaft sowohl eine private Darlehensforderung als auch eine Forderung aus Honorar hätte, im Falle eingeschränkter Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft auf der Amortisation des Darlehens und nicht auf Zahlung der Honorarforderung bestehen. Der Grund liegt (wie beim Beschwerdeführer) darin, dass auf der Honorarforderung zusätzlich die Einkommens- oder Ertragssteuer und gegebenenfalls die Mehrwertsteuer lasten. Der Beschwerdeführer hat sich im Drittvergleich wirtschaftlich durchaus rational verhalten. Das lässt nicht auf eine Steuerumgehung schliessen.
Auch der angeblich fehlende Wille zur Sanierung qualifiziert das Verhalten des Beschwerdeführers nicht als Steuerumgehung. Es besteht keine Rechtspflicht des Aktionärs, durch besondere Leistungen oder Verzicht zur Sanierung der Gesellschaft beizutragen. Abgesehen davon hat der Beschwerdeführer seinen Sanierungswillen anderweitig - durch Hingabe eines ungesicherten Darlehens und Rangrücktritte - hinlänglich bewiesen. Dass er keine weiteren Mittel einschiessen wollte, ist verständlich, nachdem die erhoffte Sanierung nicht eingetreten und praktisch sein ganzes Vermögen in der Gesellschaft gebunden war. Dass der zurückbezahlte Teil des Darlehens eigenkapitalähnliche Funktion gehabt hätte, wird von keiner Seite behauptet, geschweige denn bewiesen. Durch den Verzicht auf die Honorarforderung ergab sich für die Gesellschaft ein Vermögensstandsgewinn, was sich zwangsläufig auf das Eigenkapital auswirkte und einen Abfluss kompensierte (vgl. Peter Böckli, Schweizerisches Aktienrecht, 3. Aufl. 2004, § 13 Ziff. 797 S. 1693; Hans Ulrich Meuter, Sanierung einer Aktiengesellschaft, Zürcher Steuerpraxis,1998 S. 85). Auch in dieser Hinsicht kann das Vorgehen des Beschwerdeführers nicht als absonderlich (insolite) und sachwidrig bezeichnet werden.

2.3 Mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor, lässt sich der angefochtene Entscheid somit nicht aufrecht erhalten. Es ist zu prüfen, ob der umstrittene Forderungsverzicht, so wie er tatsächlich vorgenommen wurde, die Besteuerung zur Folge hat, wie sie von der Vorinstanz vorgenommen wurde.

3.
3.1 Der Beschwerdeführer ist selbständig Erwerbender, weshalb für ihn die Art. 27 ff . DBG (entsprechend Art. 10 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14) gelten. Aufwand - und damit auch Abschreibungen - sind anzuerkennen, wenn sie geschäftsmässig begründet sind (Art. 27 DBG). Unbestreitbar liegt im Verzicht des Beschwerdeführers auf seine Honorarforderung ein Vermögensabfluss aus dem Geschäftsvermögen. Der Forderungsverzicht ist daher zuzulassen, wenn er geschäftsmässig begründet war.
Das ist hier der Fall. Der Sanierungsbedarf der Gesellschaft ist gemäss den tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Entscheid ausgewiesen. Bei der notleidenden Gesellschaft handelte es sich zudem um die Hauptauftraggeberin des Beschwerdeführers. Der Forderungsverzicht ist damit begründet. Auch ein Forderungsverzicht durch einen unabhängigen Dritten gegenüber einer insolventen Gesellschaft - geschäftlich bedingt in der Hoffnung, dass der Fortbestand eines Geschäftspartners gesichert werden kann - ist geschäftsmässig begründet (vgl. Stephan Kuhn, Sanierung von Aktiengesellschaften, in: Der Schweizer Treuhänder, 1993 S. S. 888).
Dass der Beschwerdeführer gleichzeitig eine Darlehensamortisation in gleicher Höhe verlangte, ändert daran nichts. Durch das Vorgehen des Beschwerdeführers wurden der Gesellschaft per Saldo weder neue Mittel zugeführt, noch wurden ihr Mittel entzogen (vorstehende E. 2.2 in fine). Es gibt auch keine generelle steuerrechtliche Norm, die es dem Einzelnen gebieten würde, zugunsten einer geschäftlichen Forderung auf einen privaten Anspruch zu verzichten. Dass eine bestimmte Lösung zu einer Steuerersparnis führt, rechtfertigt - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - keine steuerrechtliche Korrektur. Es ist daher steuerrechtlich zulässig, gegenüber der Gesellschaft die Rückzahlung des privaten Darlehens zu verlangen und gleichzeitig auf eine geschäftliche Forderung gegen die Gesellschaft vorläufig oder definitiv zu verzichten, solange das Vorgehen nicht auf eine Steuerumgehung hinausläuft und keine steuerrechtlichen Korrekturvorschriften zur Gewinn- und Ertragsermittlung eingreifen. Beides trifft hier nicht zu.

3.2 Es kann auch keine Rede sein, dass die Umbuchung der Honorarzahlung auf Darlehensrückzahlung bei der Gesellschaft unzulässig war. Die gesellschaftsrechtliche Erfolgsrechnung kann erst dann Grundlage für die Gewinnbesteuerung bilden, wenn sie die Generalversammlung im Rahmen der Genehmigung der Jahresrechnung abgenommen hat (Art. 698 Abs. 2 OR). Am 21. Dezember 2001 bestätigte die Gesellschaft dem Beschwerdeführer, dass die Beratungshonorare 2001 auf Amortisation des Aktionärdarlehens umgebucht worden seien. In diesem Zeitpunkt stand der Geschäftsabschluss 2001 noch nicht in Frage und konnte die Gesellschaft auf ihrer Bilanz und Erfolgsrechnung noch nicht behaftet werden. Zivilrechtlich kann zwar eine getilgte Forderung - von gesetzlichen Ausnahmen abgesehen (vgl. Art. 118 II OR, Konfusion) - nicht wieder aufleben. Es steht aber nichts entgegen, durch Vereinbarung eine neue Forderung zu begründen. Soweit es um eine Schenkung geht, ist Schriftform erforderlich (s. auch von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Band I, 3. Aufl., S. 29 bei N 40, und von Tuhr/Escher, Band II, S. 189). Solange sollte - im Rahmen der Vorschriften über die Buchführung - die Umbuchung zulässig sein. Damit kann offen
bleiben, ob es im Jahre 2001 bereits zu Zahlungen durch die Gesellschaft an den Beschwerdeführer kam, wie die Vorinstanz annimmt.
II. Kantonale Steuern (Staatssteuer)

4.
Für die Staatssteuer ergibt sich keine abweichende Beurteilung. Die Konstruktion der Steuerumgehung, wie sie dem angefochtenen Entscheid zugrunde liegt und auch vom kantonalen Steueramt und der Eidgenössischen Steuerverwaltung verfochten wird, lässt sich mit sachlichen Gründen nicht aufrecht erhalten. Es kann nicht gesagt werden, dass die vom Beschwerdeführer gewählte zivilrechtliche Rechtsgestaltung - Verzicht auf die Honorarforderung und Rückforderung des Darlehens - sachwidrig oder absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint oder - auch unter Ausklammerung der steuerlichen Folgen - jenseits jeglicher wirtschaftlichen Vernunft liege. Damit fällt das einzige Argument für die steuerliche Aufrechnung der Honorarforderung unter dem Titel Steuerumgehung dahin. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staatssteuer begründet.

5.
Die Beschwerde ist sowohl hinsichtlich der Staatssteuer wie auch der direkten Bundessteuer gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben. Das Honorar der R.________ AG des Jahres 2001 ist aus der Besteuerung zu entlassen. In den übrigen Punkten wurde die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 4. November 2003 nicht angefochten. Der Einspracheentscheid ist daher hinsichtlich der Staats- und der direkten Bundessteuer zu bestätigen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Art. 73 Abs. 3 StHG ist infolge Art. 107 Abs. 2 BGG obsolet (BGE 134 II 186 E. 1.5.3).
Die Gerichtskosten sind dem Kanton Solothurn aufzuerlegen. (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG). Dieser hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 BGG). Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens wird das Steuergericht in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid befinden müssen (Art. 67 , 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 19. November 2007 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 4. November 2003 hinsichtlich der Staatssteuer und der direkten Bundessteuer 2001 bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

3.
Der Kanton Solothurn hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

4.
Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Steuergericht des Kantons Solothurn in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil neu zu befinden.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. August 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 698 - 1 L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
¹	L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
²	Elle a le droit intransmissible:528
¹	d'adopter et de modifier les statuts;
²	de nommer les membres du conseil d'administration et de l'organe de révision;
³	d'approuver le rapport annuel et les comptes consolidés;
⁴	d'approuver les comptes annuels et de déterminer l'emploi du bénéfice résultant du bilan, en particulier de fixer le dividende et les tantièmes;
⁵	de fixer le dividende intermédiaire et d'approuver les comptes intermédiaires nécessaires à cet effet;
⁶	de décider du remboursement de la réserve légale issue du capital;
⁷	de donner décharge aux membres du conseil d'administration;
⁸	de procéder à la décotation des titres de participation de la société;
⁹	de prendre toutes les décisions qui lui sont réservées par la loi ou les statuts.535
³	Lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, l'assemblée générale a en outre le droit intransmissible:
¹	d'élire le président du conseil d'administration;
²	d'élire les membres du comité de rémunération;
³	d'élire le représentant indépendant;
⁴	de voter les rémunérations du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif.536

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.