9C_880/2008 - 2009-05-12 - Assurance vieillesse et survivants - Alters- und Hinterlassenenversicherung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
9C 880/2008

Urteil vom 12. Mai 2009
II. sozialrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter U. Meyer, Präsident,
Bundesrichter Borella, Kernen, Seiler, Bundesrichterin Pfiffner Rauber,
Gerichtsschreiber Fessler.

Parteien
M.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Firma X.________,

gegen

Ausgleichskasse Hotela, Rue de la Gare 18, 1820 Montreux,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Alters- und Hinterlassenenversicherung,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 15. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Der 1943 geborene M.________ war 2004 und 2005 Gesellschafter der Kommanditgesellschaften H.________ und C.________ sowie der Kollektivgesellschaft (mit der damaligen Firma) K.________. In dieser Eigenschaft war er der Ausgleichskasse Hotela als Selbständigerwerbender angeschlossen. Am 7. November 2007 meldete die zuständige kantonale Steuerbehörde aufgrund der Veranlagung für die direkte Bundessteuer für 2004 und 2005 Einkommen aus «Handel, Gewerbe, Industrie oder freie Berufe» von Fr. 1'376'553.- und Fr. 1'263'720.-, «Persönliche AHV/IV/EO-Beiträge» von Fr. 246'749.- und Fr. 104'308.- sowie ein «Im Betrieb arbeitendes Eigenkapital» von Fr. 1'635'882.- und Fr. 1'627'753.-. Gestützt auf diese Angaben ermittelte die Ausgleichskasse bei einem Zins auf dem Eigenkapital von 2,5 % resp. 2 % beitragspflichtige Einkommen von Fr. 1'582'402.- (2004) und Fr. 1'335'468.- (2005). Mit definitiven Rektifikationsverfügungen vom 15. November 2007 setzte sie die Beiträge auf Fr. 150'327.60 für 2004 und Fr. 126'862.80 für 2005 fest. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Dezember 2007 bestätigte die Ausgleichskasse die Beitragsverfügungen, wobei sie den geltend gemachten Abzug der Einkaufssummen in die zweite Säule im Kalenderjahr 2005 vom
beitragspflichtigen Einkommen verweigerte.

B.
M.________ liess beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern Beschwerde einreichen und beantragen, die Einspracheentscheide vom 20. Dezember 2007 seien aufzuheben und das beitragspflichtige Erwerbseinkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vor Zinsabzug) sei auf Fr. 1'375'553.- (2004) und Fr. 1'043'820.- (2005) festzusetzen.

Die Ausgleichskasse Hotela schloss in ihrer Vernehmlassung auf Abweisung der Beschwerde. In ihrer Duplik anerkannte sie für das Jahr 2005 eine Differenz von Fr. 30'000.- zu Gunsten des Beitragspflichtigen, hielt im Übrigen aber an ihren Anträgen fest.

Mit Entscheid vom 15. September 2008 hiess die Sozialversicherungsrechtliche Abteilung des kantonalen Verwaltungsgerichts die Beschwerde insofern teilweise gut, als es den Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2007 betreffend die Beiträge für 2005 aufhob und die Sache an die Ausgleichskasse zurückwies, damit sie im Sinne der Erwägungen verfahre und die Beiträge für dieses Jahr neu festlege. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
M.________ lässt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen mit dem Rechtsbegehren, der Entscheid vom 15. September 2008 sei aufzuheben und die Sache an das kantonale Verwaltungsgericht zurückzuweisen, damit es im Sinne der Erwägungen verfahre (Ermittlung der durchschnittlichen Erwerbseinkommen für 2004 und 2005 ohne Aufrechnung der aus dem Privatvermögen bezahlten AHV/IV/EO-Beiträge).

Die Ausgleichskasse Hotela beantragt die Abweisung der Beschwerde. Kantonales Gericht und Bundesamt für Sozialversicherungen verzichten auf eine Vernehmlassung.

D.
Der Instruktionsrichter hat bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern eine Beweisauskunft zu den Steuermeldungen vom 7. November 2007 eingeholt.

Erwägungen:

1.
Der vorinstanzliche Entscheid stellt einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG dar, soweit er die Sache an die Ausgleichskasse zurückweist, damit sie die Beiträge für 2005 im Sinne der Erwägungen neu festlege. Die Verwaltung hat dagegen nicht Beschwerde erhoben. Somit ist das Rechtsbegehren, das beitragspflichtige Erwerbseinkommen für 2005 sei ohne Aufrechnung der aus dem Privatvermögen bezahlten AHV/IV/EO-Beiträge zu ermitteln, unzulässig und darauf nicht einzutreten (BGE 133 V 477).

2.
Materiell streitig ist, ob die in der Steuermeldung vom 7. November 2007 betreffend das Beitragsjahr 2004 angegebenen «Persönliche AHV/IV/EO-Beiträge» von Fr. 246'749.- zum Einkommen aus «Handel, Gewerbe, Industrie oder freie Berufe» von Fr. 1'376'553.- hinzuzurechnen sind. Diese Frage ist frei zu prüfen. Wie die Vorinstanz richtig erkannt hat, beschränkt sich die absolute Verbindlichkeit der Angaben der Steuerbehörden für die Ausgleichskassen und die daraus abgeleitete relative Bindung des Sozialversicherungsgerichts an die rechtskräftigen Steuerentscheide grundsätzlich auf die Bemessung des für die Belange der AHV massgebenden Einkommens und des betrieblichen Eigenkapitals. Sie betrifft somit weder die Qualifikation von Einkünften als beitragspflichtiges Erwerbseinkommen und gegebenenfalls solches aus selbständiger oder unselbständiger Tätigkeit noch die Frage, ob die betreffende Person überhaupt der Beitragspflicht untersteht (Art. 23 Abs. 1 und 4 AHVV; BGE 121 V 80 E. 2c S. 83; Urteile des Eidg. Versicherungsgerichts H 189/04 vom 15. Februar 2005 E. 2.3.2 und H 175/03 vom 8. Juni 2004 E. 2.3, je mit Hinweisen). Bei der Aufrechnung von Sozialversicherungsbeiträgen zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit geht es nicht
um eine Frage der Bemessung des beitragspflichtigen Einkommens.

3.
3.1 Nach Art. 9 Abs. 2 Ingress und lit. d Satz 2 AHVG dürfen - im Gegensatz zur direkten Bundessteuer (Art. 33 Abs. 1 lit. d und f DBG) - bei der Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit die AHV/IV/EO-Beiträge nicht vom hierdurch erzielten rohen Einkommen abgezogen werden. Die unterschiedliche Behandlung der persönlichen Beiträge im Bundessteuerrecht einerseits und im AHV-Recht anderseits hat zur Folge, dass das von der Steuerbehörde gemeldete Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Veranlagung für die direkte Bundessteuer um die in der Steuererklärung deklarierten und zum Abzug zugelassenen Beiträge zu erhöhen ist (Art. 27 Abs. 1 AHVV). In diesem Sinne aufzurechnen sind die im entsprechenden Jahr tatsächlich bezahlten oder allenfalls verfügten resp. in Rechnung gestellten Beiträge. Diese Aufrechnung kann die Ausgleichskasse gestützt auf die bei ihr vorhandenen Unterlagen vornehmen, ohne dass es zusätzlicher Angaben der Steuerbehörden bedürfte (BGE 111 V 289 E. 4 S. 295 ff.; AHI 2004 S. 46, H 243/01 E. 4.3; Urteil des Eidg. Versicherungsgerichts H 316/98 vom 19. Oktober 1999 E. 2b).
3.2
3.2.1 Bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer für 2004 waren unbestrittenermassen (aus dem Privatvermögen bezahlte) Sozialversicherungsbeiträge in der Höhe von Fr. 246'749.- anerkannt und zum Abzug gebracht worden. Diese Summe war unter «Aufwendungen und allgemeine Abzüge, Mann: AHV/IV/EO als nicht Erwerbstätiger» deklariert worden. Dabei handelte es sich jedoch um Beiträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Der Beschwerdeführer galt aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter der Kommanditgesellschaften H.________ und C.________ sowie der Kollektivgesellschaft (mit der damaligen Firma) K.________ als Selbständigerwerbender im steuer- und AHV-rechtlichen Sinne, worauf er selber ausdrücklich hinweist. Dies schliesst den Status als Nichterwerbstätiger und die Bezahlung entsprechender Beiträge aus. Die kantonale Steuerverwaltung hat in ihrer Beweisauskunft vom 29. April 2009 die - im Veranlagungsverfahren nicht korrigierte - Deklaration der fraglichen Beiträge als Nichterwerbstätigenbeiträge zwar als nicht üblich und grundsätzlich auch nicht korrekt bezeichnet. Sie weist indessen darauf hin, dass der Beschwerdeführer diese Beiträge nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand der Kollektivgesellschaft belastet und somit nur
einmal vom steuerbaren (rohen) Einkommen in Abzug gebracht habe.
3.2.2 Die Bezahlung der Beiträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Privatvermögen und deren Deklaration als Beiträge als Nichterwerbstätiger führen steuerlich zum selben Ergebnis, wie wenn sie - korrekt - der Erfolgsrechnung des Geschäfts belastet und auf diesem Weg vom (rohen) Einkommen als Selbständigerwerbender abgezogen werden. Die direkte Bundessteuer kennt keine unterschiedlichen Steuersätze je nachdem, ob es sich um Einkommen aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit oder um Wertschriftenertrag handelt. Daraus folgt nun aber sofort, dass eine Aufrechnung der - nicht als Betriebsaufwand in den Erfolgsrechnungen der drei Personengesellschaften verbuchten - AHV/IV/EO-Beiträge von Fr. 246'749.- beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu einer Erweiterung des Beitragssubstrats oder damit gleichbedeutend zu einem höheren als dem gesetzlich festgeschriebenen Beitragssatz von 10,4 % (9,5 % von 109,5 %) führt, wie in der Beschwerde zu Recht gerügt wird.

Dies hat die Vorinstanz bei ihrer - nicht unbedingt klaren - Begründung, weshalb die in der Steuermeldung vom 7. November 2007 betreffend das Beitragsjahr 2004 angegebenen «Persönliche AHV/IV/ EO-Beiträge» von Fr. 246'749.- zum Einkommen aus «Handel, Gewerbe, Industrie oder freie Berufe» von Fr. 1'376'553.- hinzuzurechnen seien, zu wenig bedacht. Beiträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit stellen - systemimmanent - zwar immer Geschäftsaufwand dar, auch wenn sie in der Erfolgsrechnung nicht als solcher verbucht und aus dem Privatvermögen bezahlt werden. Umgekehrt ist die Aufrechnung von Beiträgen gleichbedeutend mit deren Qualifikation als persönliche Beiträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Daraus folgt indessen nicht, dass im entsprechenden Jahr tatsächlich bezahlte, allenfalls verfügte oder in Rechnung gestellte Beiträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit immer dann aufzurechnen sind, wenn sie im Rahmen der Veranlagung der direkten Bundessteuer bei der Ermittlung des (gesamten) steuerbaren Einkommens berücksichtigt wurden. Erfolgte der Abzug nicht in Form von in der Erfolgsrechnung verbuchtem Betriebsaufwand, dürfen die betreffenden Beiträge nicht zum Einkommen hinzugerechnet werden. Die gegenteilige Auffassung bedeutete,
die privaten Mittel, mit welchen die Beiträge bezahlt wurden, gleichsam als zusätzlichen (ausserordentlichen) Geschäftsgewinn zu betrachten, was zumindest bei natürlichen Personen nicht angehen kann. Die Beschwerde ist insoweit begründet.

3.3 Nach Abzug des Zinses des im Betrieb investierten Eigenkapitals von Fr. 40'900.- gemäss Verfügung vom 15. November 2007 ergibt sich für 2004 ein beitragspflichtiges Einkommen von Fr. 1'335'653.-.

4.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend haben die Parteien je die Hälfte der Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer hat nach Massgabe seine Obsiegens Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Ausgleichskasse hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG; Urteil 2P.270/2002 vom 31. März 2003 E. 3).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Sozialversicherungsrechtliche Abteilung, vom 15. September 2008 wird mit Bezug auf das Beitragsjahr 2004 aufgehoben und es wird festgestellt, dass das beitragspflichtige Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Fr. 1'335'653.- beträgt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3500.- werden je zur Hälfte dem Beschwerdeführer (Fr. 1750.-) und der Beschwerdegegnerin (Fr. 1750.-) auferlegt.

3.
Die Beschwerdegegnerin hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1400.- zu entschädigen.

4.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Sozialversicherungsrechtliche Abteilung, hat die Parteientschädigung für das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren neu festzusetzen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Sozialversicherungsrechtliche Abteilung, und dem Bundesamt für Sozialversicherungen schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 12. Mai 2009

Im Namen der II. sozialrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Meyer Fessler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 23 Détermination du revenu et du capital propre - 1 Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
¹	Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
²	En l'absence d'une taxation passée en force de l'impôt fédéral direct, les données fiscales déterminantes sont tirées de la taxation passée en force de l'impôt cantonal sur le revenu ou, à défaut, de la déclaration vérifiée relative à l'impôt fédéral direct.103
³	Si l'autorité fiscale procède à une taxation fiscale consécutive à une procédure en soustraction d'impôts, les al. 1 et 2 sont applicables par analogie.104
⁴	Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales.
⁵	Si les autorités fiscales cantonales ne peuvent pas communiquer le revenu, les caisses de compensation estimeront le revenu déterminant pour fixer les cotisations et le capital propre engagé dans l'entreprise sur la base des données dont elles disposent. Les personnes tenues de payer des cotisations doivent renseigner les caisses de compensation et, sur demande, produire toutes les pièces utiles.105

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 23 Détermination du revenu et du capital propre - 1 Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
¹	Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
²	En l'absence d'une taxation passée en force de l'impôt fédéral direct, les données fiscales déterminantes sont tirées de la taxation passée en force de l'impôt cantonal sur le revenu ou, à défaut, de la déclaration vérifiée relative à l'impôt fédéral direct.103
³	Si l'autorité fiscale procède à une taxation fiscale consécutive à une procédure en soustraction d'impôts, les al. 1 et 2 sont applicables par analogie.104
⁴	Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales.
⁵	Si les autorités fiscales cantonales ne peuvent pas communiquer le revenu, les caisses de compensation estimeront le revenu déterminant pour fixer les cotisations et le capital propre engagé dans l'entreprise sur la base des données dont elles disposent. Les personnes tenues de payer des cotisations doivent renseigner les caisses de compensation et, sur demande, produire toutes les pièces utiles.105

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 9 2. Notion et détermination - 1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
¹	Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
²	Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante sont déduits du revenu brut:48
^a	les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
^b	les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
^c	les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
^d	les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, pour autant que toute autre utilisation soit exclue, ou pour des buts de pure utilité publique;
^e	les versements personnels à des institutions de prévoyance professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par l'employeur;
^f	l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise; le taux d'intérêt correspond au rendement annuel moyen des emprunts en francs suisses des débiteurs suisses autres que les collectivités publiques.
³	Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales cantonales et communiqués aux caisses de compensation.52
⁴	Les caisses de compensation ajoutent au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de l'art. 8 de la présente loi, de l'art. 3, al. 1, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)53 et de l'art. 27, al. 2, de la loi du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain54. Elles reconstituent à 100 % le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.55

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 27 Communications des autorités fiscales - 1 Pour toutes les personnes exerçant une activité indépendante qui leur sont affiliées, les caisses de compensation demandent aux autorités fiscales cantonales de leur communiquer les indications nécessaires au calcul des cotisations. L'OFAS édicte des directives sur les indications requises et la procédure de communication.110
¹	Pour toutes les personnes exerçant une activité indépendante qui leur sont affiliées, les caisses de compensation demandent aux autorités fiscales cantonales de leur communiquer les indications nécessaires au calcul des cotisations. L'OFAS édicte des directives sur les indications requises et la procédure de communication.110
²	Les autorités fiscales cantonales transmettront les indications au fur et à mesure aux caisses de compensation pour chaque année fiscale.
³	Si elle n'a reçu aucune demande de communication pour une personne exerçant une activité indépendante dont elle peut établir le revenu conformément à l'art. 23, l'autorité fiscale cantonale communiquera spontanément les indications nécessaires à la caisse de compensation cantonale. Le cas échéant, celle-ci les transmettra à la caisse de compensation compétente.
⁴	Les autorités fiscales qui transmettent les communications via la plate-forme centrale informatique de communication de la Confédération «Sedex» reçoivent pour chaque personne exerçant une activité indépendante et par année de cotisation une indemnité de 7 francs prélevée sur le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants. L'OFAS calcule l'indemnité pour chaque autorité fiscale cantonale concernée.111

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.