9C_790/2023 - 2024-04-12 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 790/2023

Urteil vom 12. April 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 15. November 2023 (SB.2023.00080, SB.2023.00081).

Sachverhalt:

A.
A.________ deklarierte in der Steuererklärung 2015 u.a. mehrere in U.________ gelegene Grundstücke. Hierzu zählte auch eine Liegenschaft am Weg B.________ xxx (Kat.-Nr. yyy), an welcher sowohl er als auch seine Ex-Frau je ein hälftiges Nutzniessungsrecht hatten. Eigentümer des Grundstücks sind seit Ende 2011 die vier gemeinsamen Töchter. Im Jahr 2014 wurde sodann das Wohnhaus am Weg B.________ zzz (ebenfalls Kat.-Nr. yyy) errichtet, welches von einer Tochter bewohnt wurde.

B.
Am 20. Dezember 2021 setzte das kantonale Steueramt Zürich das steuerbare Einkommen von A.________ für die Steuerperiode 2015 auf Fr. 123'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 122'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 3'213'000.- (zum Satz von Fr. 3'236'000.-) fest. Dabei berücksichtigte es das Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft am Weg B.________ xxx sowie an der in der Steuererklärung nicht deklarierten Liegenschaft am Weg B.________ zzz sowohl bei den Einkünften als auch beim Vermögen. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 11. Oktober 2022 ab. Das in der Folge angerufene Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wiesen die Rechtsmittel mit Urteilen vom 23. Mai 2023 bzw. 15. November 2023 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. Dezember 2023 beantragt A.________ dem Bundesgericht, es seien ihm für die Liegenschaft am Weg B.________ zzz weder Mieteinnahmen noch ein Vermögenswert anzurechnen. Zudem seien die vorinstanzlichen Gerichtsgebühren auf Fr. 650.- (SB.2023.00080) und Fr. 120.- (SB.2023.00081) und die Zustellkosten auf insgesamt Fr. 35.- festzusetzen, eventualiter sei die Sache in diesem Punkt an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht schliesst auf Gutheissung der Beschwerde, soweit sie die Höhe der Gerichtskosten betrifft, und im Übrigen auf Abweisung. Das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Es ist weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; Urteil 9C 691/2022 vom 7. September 2023 E. 2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG). Tatfrage ist auch die vorinstanzliche Beweiswürdigung (BGE 148 V 70 E. 5.1.1). Das Bundesgericht greift nur ein, wenn die Beweiswürdigung willkürlich ist, d.h. wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (BGE 148 IV 356 E. 2.1).

3.
Streitig ist einerseits, ob die Vorinstanzen die Liegenschaft am Weg B.________ zzz zu Recht bei den Einkünften und beim Vermögen des Beschwerdeführers berücksichtigt haben.

3.1. Unbestritten ist, dass die Erträge aus der Vermietung des Wohnhauses am Weg B.________ zzz bzw. der Eigenmietwert der Liegenschaft steuerbar sind (Art. 21 Abs. 1 lit. a und b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und § 21 Abs. 1 lit. a und b des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) und dass die Liegenschaft zum steuerbaren Vermögen gehört und dem Nutzniesser zugerechnet wird (§ 38 Abs. 2 StG/ZH bzw. Art. 13 Abs. 2 StHG). Weiter ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer zuerst das Alleineigentum, nach der Scheidung das hälftige Miteigentum und nach der Eigentumsübertragung an die Töchter ein lebenslanges Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft Kat.-Nr. yyy und damit auch am darauf erstellten Wohnhaus am Weg B.________ zzz hatte (vgl. E. 2.1 des angefochtenen Urteils). Streitig ist, ob er auf die Nutzniessung verzichtet bzw. diese übertragen hat. Dabei stellt der Beschwerdeführer zu Recht nicht infrage, dass der Verzicht bzw. die Übertragung eine steuermindernde Tatsache darstellt und deshalb von ihm nachzuweisen ist (sog. Normentheorie; vgl. BGE 148 II 285 E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1).

3.2. Zwischen den Parteien ist der Beweiswert der Bestätigung vom 31. August 2020 streitig. Darin wird ausgeführt, dass der Beschwerdeführer "bezüglich dieser Liegenschaft auf seine Rechte verzichtet" bzw. sie auf seine Ex-Frau "übertragen" habe. Den Mietzins von Fr. 13'500.- habe die Ex-Frau in ihrer Steuererklärung deklariert; auch habe sie beim Vermögen die ganze Liegenschaft angegeben. Die Vorinstanz hat der Bestätigung keine Bedeutung zugemessen, weil sie von dem Beschwerdeführer nahestehenden Personen (Ex-Frau; Tochter; Schwiegersohn) unterzeichnet worden sei, auf die sich der Entscheid indirekt auswirken könne. Weiter könne auch aus der (nicht aktenkundigen) Deklaration der Mietzinseinnahmen durch die Ex-Frau nicht auf einen endgültigen Verzicht auf die Nutzniessung geschlossen werden (vgl. E. 2.9 des angefochtenen Urteils).
Der Beschwerdeführer hält diesen Ausführungen zu Recht entgegen, dass der Bestätigung nicht alleine deshalb jegliche Beweiskraft abgesprochen werden kann, nur weil sie von nahestehenden Personen stammt. Denn wie in der Beschwerde zutreffend ausgeführt wird, dürfte der Verzicht auf eine Personaldienstbarkeit in der Regel zwischen Personen erfolgen, die sich in irgendeiner Weise nahestehen. Ebenfalls zu Recht bringt der Beschwerdeführer vor, dass die Interessen seiner Ex-Frau in steuerlicher Hinsicht gegenläufig zu den seinen sind und nicht ersichtlich ist, wie die Tochter bzw. deren Ehemann von der Bestätigung steuerlich betroffen sind. Die Vorinstanz wäre vor diesem Hintergrund gehalten gewesen, sich mit der Bestätigung inhaltlich auseinanderzusetzen; ihre verkürzte Beweiswürdigung erweist sich als unhaltbar.

3.3. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kann aus der Bestätigung indessen nicht abgeleitet werden, er habe sich seiner aus der Nutzniessung fliessenden Rechte entledigt.

3.3.1. Weder die Rechtsschriften des (früher als Notar tätigen) Beschwerdeführers noch die Bestätigung vom 31. August 2020 sind in Bezug auf das Nutzniessungsrecht hinreichend klar und unzweideutig formuliert. In der Beschwerde an das Bundesgericht bringt der Beschwerdeführer vor, er habe auf sein Nutzniessungsrecht "verzichtet". In seiner Eingabe an das Steuerrekursgericht vom 7. November 2022 hat er die Feststellung beantragt, dass der Verzicht "gestützt auf ZGB 758" rechtens sei, obwohl Art. 758 ZGB nicht den Verzicht, sondern die Übertragbarkeit der Nutzniessung regelt. In der Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 12. August 2023 hat er dagegen hinsichtlich des Verzichts auf Art. 748 Abs. 2 ZGB verwiesen und offenbar primär auf einen Verzicht und subsidiär auf eine Übertragung geschlossen (vgl. E. 2.9 des angefochtenen Urteils). Auch in der Bestätigung vom 31. August 2020 wird sowohl von Verzicht auf die Nutzniessung wie auch von Übertragung gesprochen.

3.3.2. Der Verzicht führt nach Art. 748 Abs. 2 ZGB zum Untergang der Nutzniessung; weil die Nutzniessung im vorliegenden Fall zulasten eines Grundstücks besteht, käme der Verzicht damit den Grundeigentümern zugute. Aus den Ausführungen des Beschwerdeführers ergibt sich indessen, dass die Ex-Frau offenbar die gesamten Einkünfte aus der Liegenschaft sowie den gesamten Vermögenswert deklariert, obwohl sie ursprünglich lediglich ein hälftiges Nutzniessungsrecht hatte. Ebenso führt die Ex-Frau in der Bestätigung vom 31. August 2020 explizit aus, dass der Beschwerdeführer "seine Rechte" auf sie übertragen habe. Damit steht kein Verzicht, sondern die Übertragung der Nutzniessung auf die Ex-Frau im Raum.

3.3.3. Die Nutzniessung als Stammrecht kann nicht übertragen werden. Dagegen kann die Nutzniessung, wenn es sich nicht um ein höchstpersönliches Recht handelt, zur Ausübung auf einen andern (obligatorisch) übertragen werden (Art. 758 Abs. 1 ZGB; vgl. ROLAND M. MÜLLER, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 7. Aufl. 2023, N. 1 f. zu Art. 758 ZGB), was einen Vertrag zwischen dem Nutzniesser und der Drittperson voraussetzt (vgl. MARTIN BICHSEL/KASPAR MAUERHOFER, in: Kren Kostkiewicz et. al [Hrsg.], ZGB Kommentar, 4. Aufl. 2021, N. 2 zu Art. 758 ZGB). Nachdem unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer von seiner Ex-Frau keine Gegenleistung erhalten hat (vgl. E. 2.9 des angefochtenen Urteils), würde der Übertragung eine Schenkung nach Art. 239 ff . OR zugrunde liegen. Unabhängig davon, dass eine Schenkung steuerlich zu deklarieren gewesen wäre, womit ein zeitnahes schriftliches Dokument - und nicht nur die rund fünf Jahre später erstellte schriftliche Bestätigung - vorliegen müsste, wäre eine Schenkung auch nicht gültig. Da kein Schenkungsversprechen in schriftlicher Form vorliegt, müsste die Schenkung für ihre Gültigkeit durch Übergabe der Sache von Hand zu Hand vollzogen worden sein (Art. 242 Abs. 1 und Art. 243 Abs. 1 und 3 OR).
Wie der Beschwerdeführer sein Ausübungsrecht an der Nutzniessung formlos "von Hand zu Hand" hätte übertragen können, ist indessen nicht ersichtlich. Nachdem er die einzelnen Forderungen aus der Nutzniessung lediglich nach den Regeln über die Zession nach Art. 164 ff . OR und damit schriftlich hätte abtreten können (Art. 165 Abs. 1 OR), muss dies erst recht für die Übertragung des Ausübungsrechts an sich gelten (vgl. auch EUGEN SPIRIG, in: Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch [Zürcher Kommentar], Band V/1k/1, 3. Aufl. 1993, N. 22 zu Art. 164 OR). Eine formlose Übertragung der Nutzniessung zur Ausübung war damit im vorliegenden Fall nicht möglich.

3.3.4. Vor diesem Hintergrund ist der Beschwerdeführer nach wie vor aus der Nutzniessung berechtigt und gelten die daraus resultierenden Einkünfte kraft seines festen Rechtsanspruchs als bei ihm zugeflossen (BGE 149 II 400 E. 4.3; 144 II 427 E. 7.2; Urteil 2C 879/2021 vom 8. Juli 2022 E. 4.1). Soweit er in der Folge darauf "verzichtet", stellt dies eine blosse Einkommensverwendung dar. Nachdem der Beschwerdeführer nicht beanstandet, dass die Vorinstanz anstelle der Mieterträge den höheren Eigenmietwert der Liegenschaft am Weg B.________ zzz berücksichtigt hat, hat er den hälftigen Eigenmietwert sowie den halben Liegenschaftswert zu versteuern. Die Beschwerde erweist sich insoweit als unbegründet.

4.
Streitig sind weiter die vorinstanzlichen Gerichtskosten, wobei der Beschwerdeführer sowohl die Höhe der Gerichtsgebühr als auch die Höhe der Zustellkosten als willkürlich rügt.

4.1. Die Gerichtskosten im Verfahren vor Verwaltungsgericht beruhen auf kantonalem Recht, das das Bundesgericht nur auf die Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte überprüfen kann (vgl. BGE 146 I 11 E. 3.1.3).
Massgebend für die Bemessung der Gerichtsgebühr ist die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr/ZH; LS 175.252). Gemäss § 3 Abs. 1 GebV VGr/ZH richtet sich die Gerichtsgebühr bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert nach dem Streitwert und beträgt Fr. 500.- (bei einem Streitwert bis Fr. 5'000.-) und Fr. 500.- bis Fr. 1'100.- (bei einem Streitwert von Fr. 5'000.- bis Fr. 10'000.-). Gemäss § 4 GebV VGr/ZH kann die Gerichtsgebühr in besonders aufwendigen Verfahren auf das Doppelte erhöht (Abs. 1), bei Entscheiden ohne materielle Prüfung der Begehren dagegen bis auf einen Fünftel herabgesetzt (Abs. 2) und bei keiner schriftlichen oder nur summarischen Begründung oder bei einem bloss geringen Aufwand bis auf die Hälfte herabgesetzt werden (Abs. 3).

4.2. Das Verwaltungsgericht erhob für das Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern (SB.2023.00080) eine Gerichtsgebühr von Fr. 2'400.- und für das Verfahren betreffend direkte Bundessteuer (SB.2023.00081) eine Gerichtsgebühr von Fr. 500.-. Der Beschwerdeführer geht von einem Streitwert im vorinstanzlichen Verfahren von rund Fr. 6'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'700.- (direkte Bundessteuer) aus, was von der Vorinstanz nicht infrage gestellt wird.

4.2.1. Was das Verfahren betreffend direkte Bundessteuer betrifft, verkennt der Beschwerdeführer, dass die Vorinstanz das Verfahren keineswegs durch Vereinigung und ohne materielle Prüfung abgeschrieben hat. Es hat die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer vereinigt (vgl. E. 1.1 des angefochtenen Urteils) und in Bezug auf beide Steuerarten einen materiellen Entscheid gefällt. Insoweit fällt eine Anwendung von § 4 Abs. 2 GebV VGr/ZH ausser Betracht und ist es bei einem Streitwert von Fr. 1'700.- nicht willkürlich, eine Gerichtsgebühr von Fr. 500.- und damit den Minimalbetrag nach § 3 Abs. 1 GebV VGr/ZH zu erheben.

4.2.2. Beim Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern müsste die Gerichtsgebühr bei einem Streitwert von rund Fr. 6'500.- zwischen Fr. 500.- und Fr. 1'100.- liegen. Dass das Verfahren besonders aufwendig und deshalb eine Erhöhung nach § 4 Abs. 1 GebV VGr/ZH geboten war, bringt die Vorinstanz nicht vor und ist auch nicht ersichtlich, wobei die von der Vorinstanz festgesetzte Gerichtsgebühr von Fr. 2'400.- selbst in diesem Fall den Rahmen sprengen würde. Die Höhe der Gerichtsgebühr erweist sich folglich als willkürlich. Grundsätzlich wäre es angezeigt, die Sache an die Vorinstanz zur Neufestsetzung der Gerichtsgebühr zurückzuweisen; nachdem aber sowohl der Beschwerdeführer wie auch die Vorinstanz eine Reduktion der Gerichtsgebühr verlangen, ist diese zur Vermeidung weiterer Umtriebe vom Bundesgericht selber festzusetzen (Art. 107 Abs. 2 BGG), wobei die vom Beschwerdeführer beantragten Fr. 650.- auch mit Blick auf die Verfahrensvereinigung als angemessen erscheinen. Die Beschwerde ist insoweit gutzuheissen.

4.3. Was die Zustellkosten betrifft, sieht § 5 GebV VGr/ZH vor, dass für jede am Verfahren beteiligte Partei in der Regel eine Portopauschale von Fr. 35.- in Rechnung gestellt wird (Abs. 1). Bei Verfahren mit mehr als einem Schriftenwechsel oder mit anderen fristauslösenden Zustellungen erhöht sich in der Regel die Portopauschale für jede von der Frist betroffene Partei um je Fr. 25.- (Abs. 2).
Die Vorinstanz hat Zustellkosten von insgesamt Fr. 140.- erhoben und begründet dies in ihrer Vernehmlassung damit, dass vier Parteien am Verfahren beteiligt gewesen seien (Beschwerdeführer; kantonales Steueramt; Gemeinde und Eidgenössische Steuerverwaltung), was gemäss § 5 Abs. 1 GebV VGr/ZH zu Zustellkosten von Fr. 140.- führe, die zwischen den Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer aufgeteilt worden seien. Dies ist offensichtlich nicht willkürlich. Der Beschwerdeführer hat als im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene Partei sämtliche Zustellkosten zu tragen; entgegen seiner Auffassung sind die Zustellkosten auch nicht nach § 5 Abs. 2 GebV VGr/ZH erhöht worden. Damit ist die Beschwerde in Bezug auf die Zustellkosten abzuweisen.

5.
Zusammenfassend ist die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer abzuweisen. Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern ist teilweise gutzuheissen und die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2023.00080 auf Fr. 650.- festzusetzen; im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang unterliegt der Beschwerdeführer zum grössten Teil. Es rechtfertigt sich, ihm die Gerichtskosten zu 4/5 und dem kantonalen Steueramt zu 1/5 aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2015 wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 wird teilweise gutgeheissen. Dispositiv-Ziff. 3 des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 15. November 2023 wird aufgehoben und wie folgt neu gefasst:

3. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2023.00080 wird festgesetzt auf
Fr. 650.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 87.50 Zustellkosten,
Fr. 737.50 Total der Kosten.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer zu 4/5 und dem kantonalen Steueramt zu 1/5 auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 12. April 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.92
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 758 - 1 L'usufruitier dont le droit n'est pas éminemment personnel peut en transférer l'exercice à un tiers.
¹	L'usufruitier dont le droit n'est pas éminemment personnel peut en transférer l'exercice à un tiers.
²	Dans ce cas, le propriétaire peut agir directement contre le cessionnaire.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 748 - 1 L'usufruit s'éteint par la perte totale de la chose et en outre, s'il s'agit d'immeubles, par la radiation de l'inscription, lorsque celle-ci est nécessaire pour l'établir.
¹	L'usufruit s'éteint par la perte totale de la chose et en outre, s'il s'agit d'immeubles, par la radiation de l'inscription, lorsque celle-ci est nécessaire pour l'établir.
²	D'autres causes d'extinction, telles que l'échéance du terme, la renonciation et la mort de l'usufruitier, ne confèrent au propriétaire, en matière d'usufruit immobilier, que le droit d'exiger la radiation.
³	L'usufruit légal s'éteint avec la cause qui lui a donné naissance.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 748 - 1 L'usufruit s'éteint par la perte totale de la chose et en outre, s'il s'agit d'immeubles, par la radiation de l'inscription, lorsque celle-ci est nécessaire pour l'établir.
¹	L'usufruit s'éteint par la perte totale de la chose et en outre, s'il s'agit d'immeubles, par la radiation de l'inscription, lorsque celle-ci est nécessaire pour l'établir.
²	D'autres causes d'extinction, telles que l'échéance du terme, la renonciation et la mort de l'usufruitier, ne confèrent au propriétaire, en matière d'usufruit immobilier, que le droit d'exiger la radiation.
³	L'usufruit légal s'éteint avec la cause qui lui a donné naissance.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 242 - 1 La donation manuelle a lieu par la remise que le donateur fait de la chose au donataire.
¹	La donation manuelle a lieu par la remise que le donateur fait de la chose au donataire.
²	La donation d'immeubles ou de droits réels immobiliers n'est parfaite que par son inscription au registre foncier.
³	L'inscription ne peut avoir lieu qu'en vertu d'une promesse de donner valablement faite.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 243 - 1 La promesse de donner n'est valable que si elle est faite par écrit.
¹	La promesse de donner n'est valable que si elle est faite par écrit.
²	La promesse de donner un immeuble ou un droit réel immobilier n'est valable que si elle est faite par acte authentique.
³	Dès que la promesse est exécutée, elle est assimilée à une donation manuelle.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 239 - 1 La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante.
¹	La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante.
²	Le fait de renoncer à un droit avant de l'avoir acquis ou de répudier une succession ne constitue pas une donation.
³	Il en est de même de l'accomplissement d'un devoir moral.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 164 - 1 Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
¹	Le créancier peut céder son droit à un tiers sans le consentement du débiteur, à moins que la cession n'en soit interdite par la loi, la convention ou la nature de l'affaire.
²	Le débiteur ne peut exciper de ce que la créance avait été stipulée incessible, si le tiers est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite ne mentionnant pas l'incessibilité.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 165 - 1 La cession n'est valable que si elle a été constatée par écrit.
¹	La cession n'est valable que si elle a été constatée par écrit.
²	Aucune forme particulière n'est requise pour la promesse de céder une créance.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.