A-2866/2011 - 2011-12-12 - Amts- und Rechtshilfe

IR 0.111 Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (mit Anhang)

Art. 32 Ergänzende Auslegungsmittel

Ergänzende Auslegungsmittel, insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses, können herangezogen werden, um die sich unter Anwendung des Artikels 31 ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn die Auslegung nach Artikel 31:

die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt; oder

zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A2866/2011

Urteil vom 12. Dezember 2011

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien

1. A._______, ...,
2. X._______ S.A., ...,
beide vertreten durch ...,
Beschwerdeführende,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Abteilung für Internationales, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Internationale Amtshilfe.

A2866/2011

Sachverhalt:
A.
Am 16. Juli 2008 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) ein Gesuch um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBAUSA 96). Der IRS ersuchte die ESTV um Herausgabe der Informationen über die Namen von OffshoreGesellschaften und der diese beherrschenden US Personen sowie sämtlicher sich im Besitz der UBS AG befindlichen massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen und anderer Belege, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht des IRS richte, im Zusammenhang stünden. Die entsprechenden Verdachtsmomente wurden im Amtshilfegesuch näher dargelegt.
B.
Am 18. Februar 2009 gab die UBS AG in einem so genannten «Deferred Prosecution Agreement» gegenüber den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) zusammengefasst zu, Personen, die nach US amerikanischem Recht in den USA steuerpflichtig gewesen seien, bei der Hinterziehung von Steuern behilflich gewesen zu sein. Gleichentags (am 18. Februar 2009) wies die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) die UBS AG an, die vom IRS auf dem Amtshilfeweg herausverlangten Informationen und Dokumente an die FINMA zur Weiterleitung an die amerikanischen Behörden herauszugeben. Infolgedessen wurden unter anderem Kontodaten von A._______ dem IRS ausgeliefert. C.
Aufgrund dieser Unterlagen kam der IRS zum Schluss, dass A._______ an der X._______ S.A., einer nach dem Recht der British Virgin Islands (BVI) gegründeten Gesellschaft, wirtschaftlich berechtigt sei, dies jedoch in seiner Steuererklärung nicht angegeben habe. Der IRS stellte deshalb bei der ESTV am 28. September 2010 ein Amtshilfegesuch, in welchem er um Herausgabe von Daten ersuchte, die sich auf die im Gesuch umschriebenen Handlungen bezogen und welche sich im Gewahrsam, Besitz oder unter der Kontrolle der [Bank R._______] befanden. Insbesondere wurden sämtliche Unterlagen zum Konto Nr. ... [bei der Bank R._______] verlangt, jedoch auch zu allen anderen Konten, die auf
Seite 2

A2866/2011

den Namen der X._______ S.A. oder im Interesse von A._______ gehalten wurden. Der IRS machte insbesondere geltend, A._______ habe die X._______ S.A. als «shell corporation» auf den BVI gegründet. Am 20. November 2000 habe ein «service agent» auf den BVI ein Formular «W8BEN» falsch ausgefüllt, indem dort die X._______ S.A. als am UBSKonto wirtschaftlich berechtigt aufgeführt worden, tatsächlich aber A._______ der wirtschaftlich Berechtigte gewesen sei. Letzterer habe nachdem das Konto [bei der Bank R._______] eröffnet worden sei verschleiern wollen, dass dieses Konto ihm selbst gehöre. Dieses Verhalten habe zu einer Steuerverkürzung in den USA geführt. D.
Am 16. November 2010 richtete die ESTV eine Aufforderung an die [...] [Bank R._______], ihr die gemäss Amtshilfegesuch des IRS vom 28. September 2010 zu edierenden Unterlagen bis 30. November 2010 zuzustellen. Überdies bat sie darum, A._______ aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen. Die [Bank R._______] edierte die Akten am 15. Dezember 2010. E.
Am 1. April 2011 erliess die ESTV eine Schlussverfügung gegenüber A._______ und der X._______ S.A. Darin kam sie zum Schluss, dem IRS betreffend A._______ Amtshilfe zu leisten.
F.
Gegen
diese
Schlussverfügung
erhoben
A._______
(Beschwerdeführer 1) und die X._______ S.A. (Beschwerdeführerin 2 zusammen: Beschwerdeführende) am 19. Mai 2011 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten, die Schlussverfügung der ESTV vom 1. April 2011 sowie die Zwischenverfügung der ESTV vom 16. November 2010 aufzuheben, das Amtshilfegesuch des IRS vom 28. September 2010 vollumfänglich abzuweisen und die Herausgabe sämtlicher von der [Bank R._______] edierten Unterlagen an den IRS zu verweigern, wobei die edierten Unterlagen an die Bank zurückzugeben oder zu vernichten seien.

Seite 3

A2866/2011

G.
In ihrer Vernehmlassung vom 19. Juli 2011 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde. Sie bezog sich unter anderem auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 15. Juli 2011 (2C_127/2010), in welchem dieses die Datenübermittlung an die USA auf Geheiss der FINMA (vgl. zuvor Bst. B) als rechtmässig erachtet hatte.
H.
Innert erstreckter Frist reichten die Beschwerdeführenden am 12. September 2011 eine Stellungnahme ein. Die daraufhin erfolgte Stellungnahme der ESTV vom 28. September 2011 wurde den Beschwerdeführenden mit Verfügung vom 29. September 2011 zugestellt.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird soweit sie entscheidrelevant sind im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBAUSA 96 zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. Der Gesetzgeber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBAUSA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerischamerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBAUSA) wahrgenommen.
Seite 4

A2866/2011

Auf die neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist die Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV SR 672.204) anwendbar (Art. 1

in Verbindung mit Art. 18

ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBAUSA 96 trat am 19. Dezember 1997 in Kraft. Deshalb findet die ADV keine Anwendung. Anzumerken bleibt, dass die am 23. September 2009 unterzeichneten Änderungen betreffend das DBA USA 96 noch nicht in Kraft stehen.
1.2. Art. 20k Abs. 1 Vo DBAUSA hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBAUSA). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBAUSA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführenden erfüllen die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist mit der nachfolgend in E. 11 gemachten Einschränkung einzutreten. 2.
2.1. Vorab einzugehen ist auf die (zumindest sinngemäss) erhobene Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs, führt dessen Verletzung in Amtshilfefällen doch ungeachtet des Verfahrensausgangs nach ständiger Rechtsprechung zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids sowie zur Rückweisung der Streitsache an die Vorinstanz (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6722/2010 vom 11. August 2011 E. 4.2, A3717/2010 vom 3. März 2011 E. 3 und 6.1 A4034/2010 vom 11. Oktober 2010, A4936/2010 vom 21. September 2010 E. 5.1 f., A3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2 je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführenden beantragen eventualiter eine Rückweisung der Seite 5

A2866/2011

Sache an die ESTV, weil diese sich nicht mit ihren in der seinerzeitigen Stellungnahme gemachten wesentlichen Vorbringen auseinandergesetzt habe. Konkret bringen sie hierzu vor, die ESTV habe ihr rechtliches Gehör verletzt, indem sie auf den Inhalt der Stellungnahme vom 24. Februar 2011 kaum eingegangen sei. Zur wesentlichen Frage der Verjährung habe sie sich überhaupt nicht geäussert. 2.2. Das Vorgehen der ESTV stellt weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs noch eine Rechtsverweigerung dar. Eine Behörde braucht sich im Rahmen der Begründungspflicht nicht ausdrücklich mit jedem rechtlichen Einwand auseinanderzusetzen und kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 126 I 97 E. 2b mit Hinweisen statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2014/2011 vom 4. August 2011 E. 5.2.1 und 5.3.1). Was insbesondere die Frage der Verjährung betrifft, die die Beschwerdeführenden anführen, erweist sich diese gerade als nicht entscheidrelevant (vgl. unten E. 6.3), weshalb
die
ESTV
sich
damit
auch
nicht
ausdrücklich
auseinanderzusetzen brauchte. Damit hat die ESTV das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden nicht verletzt.
3.
3.1.
3.1.1. Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBAUSA 96. Demnach besteht eine Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBAUSA 96). Da das amerikanische Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBAUSA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBAUSA 96 vereinbarten ebenfalls unter SR 0.672.933.61 veröffentlichten Protokolls zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu ausführlich unten E. 7.1.17.3 Urteile des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099 vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).
Seite 6

A2866/2011

3.1.2. Nicht anwendbar ist im vorliegenden Verfahren hingegen das Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (SR 0.672.933.612 Staatsvertrag 10). Abgesehen davon, dass schon im Titel ein «Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG» genannt wird, hat das Bundesverwaltungsgericht
ausdrücklich
festgehalten,
dass
der
Staatsvertrag 10 das DBAUSA 96 «für die in ihm [dem Staatsvertrag 10] geregelten Konstellationen temporär überlagert» (BVGE 2010/64 E. 4.3). Damit ist auch gesagt, dass es für alle anderen Konstellationen wie beispielsweise die vorliegende nicht anwendbar ist. 3.1.3. Die Beschwerdeführenden bringen in ihrer Beschwerde vor, nach dem Rückzug des so genannten «John Doe Summons» eine vom Gericht genehmigte Aufforderung an die UBS AG, Daten nicht deklarierter Konten herauszugeben der IRS hat diese inzwischen aber gemäss Art. 3 Ziff. 4 des Staatsvertrags 10 zurückgezogen seien Amtshilfegesuche im Zusammenhang mit dem «Deferred Prosecution Agreement» generell nicht mehr zulässig.
Wie soeben gezeigt wurde, ist der Staatsvertrag 10, dessen Abschluss unter anderem aufgrund des «John Doe Summons» als notwendig erachtet wurde, hier nicht anwendbar. Damit muss auch nicht auf die Vorbringen der Beschwerdeführenden zum Rückzug des «John Doe Summons» eingegangen werden: Wie die Beschwerdeführenden selbst nämlich zu Recht ausführen, steht dieses im Zusammenhang mit dem Staatsvertrag 10, der vorliegend gerade nicht anwendbar ist. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann jedoch die im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 (auszugsweise veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 837 ff.) entwickelte Rechtsprechung herangezogen und weitergeführt werden. Dieses Urteil stützte sich nämlich ausschliesslich auf Art. 26 DBAUSA 96. Dass es sich bei den dortigen materiellen Erwägungen technisch gesehen um obiter dicta handelte, ändert nichts daran, dass sie nachfolgend einbezogen werden können (vgl. auch STEFAN OESTERHELT/HAROLD GRÜNINGER, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2009], in: Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts und Finanzmarktrecht [SZW] 1/2010 S. 38, insb. FN 4).

Seite 7

A2866/2011

3.2. Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBAUSA 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBAUSA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBAUSA 96). Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 dieses Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBAUSA 96 ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in: Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410 Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.). Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte Personen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen können (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2 siehe auch HAROLD GRÜNINGER/ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal matters, in: ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe.
4.
4.1. Das DBAUSA 96 ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft). Als solcher ist es unter Vorbehalt speziellerer Bestimmungen gemäss den Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang er stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 4.2), den Zusammenhang (E. 4.3), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.4) sowie Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Seite 8

A2866/2011

Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Das Prinzip von Treu
und
Glauben
ist
als
leitender
Grundsatz
der
Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten
(vgl.
zum
Ganzen statt mehrerer: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.1 und 11.1.3, A6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1, A4911/2010 vom 30. November 2010 auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen). 4.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren (siehe auch zuvor E. 4.1). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichtigen, dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese als gewöhnlich anzusehen ist (BVGE 2010/64 E. 5.1). Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1.1 und E. 6, A4013/2010 vom 15. Juli 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/40] E. 4.6.2).
4.3. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).
4.4. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7 Seite 9

A2866/2011

E. 3.5.2 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3 vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 3.2.1). Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (BVGE 2010/7 E. 3.5.2).
4.5. Die Auslegungsregeln der VRK kommen wie oben in E. 4.1 erwähnt nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel findet sich nun in Art. 3 Abs. 2 DBA USA 96. Jedoch ist auch dieser Artikel wieder gemäss VRK auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgericht A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2). 5.
5.1. Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBAUSA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen amerikanischen Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBAUSA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBAUSA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der primafacie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA anders als bei Anfragen aus anderen Staaten noch
nicht
zu
prüfen,
ob
die
Voraussetzungen
des
Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 vorliegt, noch dazu, ob die von den amerikanischen Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Hierüber hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBAUSA zu äussern. In dieser hat sie wie im vorliegenden Fall anschliessend auch das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBAUSA angerufene Bundesverwaltungsgericht (E. 5.2.1) darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 vorliegt und bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht Seite 10

A2866/2011

haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6674/2010 vom 27. Oktober 2011 E. 2.1, A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2).

Seite 11

A2866/2011

5.2.
5.2.1. Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilfegerichts, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht (als Amtshilfegericht) prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, BGE 128 II 407 E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a BVGE 2010/26 E. 5.1 statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 1.5, A4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 1.4.2). Dabei ist es in Amtshilfeverfahren wie dem vorliegenden nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgericht, den Sachverhalt durch detaillierte Nachforschungen in den umfangreichen Akten zu ergänzen. Ein
anderes
Vorgehen
würde
einseitig
zu
Lasten
der
beschwerdeführenden Partei gehen, zu deren Gunsten das Bundesverwaltungsgericht, wie nachfolgend dargelegt wird (E. 5.2.2), keine Untersuchungshandlungen vornimmt.
5.2.2. In der Folge obliegt es den vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihnen dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3 BVGE 2007/28 E. 5 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4013/2010 vom 15. Juli 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/40] E. 2.2 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2). Dies setzt voraus, dass die vom Amtshilfeverfahren Betroffenen unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringen, dass sie zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden sind. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 1.5, A4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/64] E. 1.4.2).
6.
6.1.

Seite 12

A2866/2011

6.1.1. Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Weder Art. 26 DBAUSA 96 noch die Vo DBAUSA enthalten Bestimmungen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBAUSA 96 herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und erscheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amts und Rechtshilfeverfahren
als
sachgerecht
(vgl.
Urteil
des
Bundesverwaltungsgerichts A8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 9.3 mit Hinweisen). Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (zur Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B 3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1). Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend Abgabebetrug erhöhte Seite 13

A2866/2011

Anforderungen an die Begründung gestellt (CARLO LOMBARDINI, Droit bancaire suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/ Genf 2008, S. 1072 Rz. 45 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung vgl. auch unten E. 6.1.3). Ein begründeter Verdacht auf Steuerbetrug bzw. Abgabebetrug (dazu unten E. 7.1.17.3) wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 17 Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, zusammengefasst in: StR 59/2004 S. 475 je mit Hinweisen so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende alte] Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS 1951 892 in Kraft getreten am 1. Januar 1951 nachfolgend: DBAUSA 51] zum Ganzen ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1).
6.1.2. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127 II 142 E. 5a Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001 E. 5a, 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1 des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118 Ib 111 E. 5b, BGE 117 Ib 64 E. 5c Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005
vom
10. August
2006
E. 2
Urteile
des
Bundesverwaltungsgerichts B3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1 für die Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64 E. 5c JEANFRANÇOIS EGLI/ OLIVIER KURZ, L'entraide judiciaire accordée par la Suisse pour la répression des délits d'initiés, problèmes récents, in: Walter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619 LOMBARDINI, a.a.O., S. 1070, Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs selten ist). 6.1.3. Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Seite 14

A2866/2011

Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger Fiskaldelikte dienen sollen (vgl. BGE 125 II 250 E. 5b PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht (BGE 96 I 737 E. 3e Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, in: StR 59/2004 S. 475, 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen). Ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen hat, bildet nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens (BGE 128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE 127 II 323 E. 7b/aa, BGE 126 II 126 E. 6a/bb). Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat erst sie hat die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2).
6.2. Da das vorliegende Amtshilfegesuch den Namen der betroffenen Person nennt und überdies nur jenes Konto betroffen ist, für welches explizit um Amtshilfe ersucht wurde, können Ausführungen darüber, ob und gegebenenfalls in welcher Form diese Angaben notwendig sind, unterbleiben. Auch werden die zuständigen Behörden, die Art der Steuer sowie die Jahre, in Bezug auf welche die Auslieferung von Daten verlangt werden, genannt. Das Amtshilfegesuch ist zudem datiert und unterschrieben, weshalb auch nicht darauf einzugehen ist, ob diese Angaben notwendig wären.
6.3.

Seite 15

A2866/2011

6.3.1. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung ist für die Frage der Leistung von Amtshilfe durch die Schweizer Behörden nicht zu prüfen, ob die Verjährungsbestimmungen des ersuchenden Staates, hier also des amerikanischen Rechts, der Strafverfolgung entgegenstehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 4.3 auch zum Folgenden, mit Hinweis auf BGE 117 Ib 53 E. 3, 118 Ib 266 E. 4b/bb, BGE 126 II 462 E. 4d vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 5 mit Hinweisen anders noch zum alten Abkommen DBAUSA 51: BGE 96 I 737 E. 5, wonach es an der Voraussetzung der doppelten Strafbarkeit fehlen würde, wenn die Tat im ersuchenden oder im ersuchten Staat verjährt wäre). Das massgebliche Doppelbesteuerungsabkommen sowie dessen Zusatzprotokoll sehen eine solche Prüfung nicht vor. Die Einrede der Verjährung gemäss US amerikanischem Recht ist in einem allfälligen Verfahren vor amerikanischen Behörden vorzubringen.
6.3.2. Im Übrigen ist hier festzuhalten, dass dem IRS falls Amtshilfe geleistet wird alle Unterlagen auszuliefern sind, die zur Verhinderung von «Betrugsdelikten und dergleichen» notwendig sind. Dabei setzt der ersuchte Staat in der Regel sein Ermessen nicht an die Stelle des ersuchenden Staates. Der ersuchte Staat prüft nur, ob ein Zusammenhang zwischen den verlangten Unterlagen und dem Verfahren im ersuchenden Staat besteht (Urteil des Bundesgerichts 2A.430/2005 vom 12. April 2006 E. 6.1 und 7.1). Zwar geht das DBAUSA 96 hier nicht so weit wie das Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (Organization for Economic Co operation and Development, OECD), welches in Art. 26 von voraussichtlich relevanten Unterlagen («such information as is foreseeably relevant») spricht. Das Bundesgericht hielt jedoch bereits in Bezug auf das hier anwendbaren DBAUSA 96 fest, es müssten auch jene Aktenstücke übermittelt werden, «die sich möglicherweise auf den im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt beziehen können» (Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3 mit Hinweis unter anderem auf BGE 122 II 367, wo festgehalten wird, es obliege dann den ausländischen Behörden, aus den möglicherweise erheblichen Akten diejenigen auszuscheiden, die die vorgeworfenen Taten beweisen). Zudem müssen alle Unterlagen übermittelt werden, die es dem ersuchenden Staat erlauben, den Sachverhalt genügend zu erstellen. Dazu zählen auch Unterlagen aus Zeitperioden, für die eine strafbare Handlung zwar verjährt ist, die aber dennoch bei der Erstellung des Sachverhalts für die nicht verjährten Zeitperioden bedeutsam sein Seite 16

A2866/2011

können. Auch wenn möglicherweise für einen gewissen Zeitraum bereits die Verjährung eingetreten wäre, führte dies daher nicht automatisch dazu, dass Unterlagen, die in unter die Verjährung fallenden Zeitperioden erstellt wurden, nicht auszuliefern wären. Unbestritten ist, dass die Verjährung nicht für den gesamtem vom Gesuch umfassten Zeitraum eingetreten ist, so dass falls alle Voraussetzungen für die Leistung der Amtshilfe erfüllt sind auch Unterlagen auszuliefern sind, die einen Zeitraum betreffen, für den bereits die Verjährung eingetreten ist. Damit muss die Frage der Verjährung im vorliegenden Fall auch aus diesem Grund nicht beantwortet werden.
6.3.3. Selbst wenn man davon ausginge, die Verjährung sei zumindest (wie dies das Bundesgericht in BGE 96 I 737 E. 5 annahm) für das schweizerische Recht zu prüfen, spielte dies vorliegend keine Rolle: Wenn nämlich mit den Beschwerdeführenden davon ausgegangen wird, dass «Betrugsdelikte und dergleichen» gemäss USamerikanischem Recht nach sechs Jahren verjähren, so träte die Verjährung nach schweizerischem Recht später, nämlich erst 15 Jahre nach der letzten strafbaren Tätigkeit des Betroffenen ein (Art. 189 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 60 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] je in Verbindung mit Art. 333 Abs. 6 Bst. a des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0 vor Inkrafttreten des neuen Allgemeinen Teils des StGB am 1. Januar 2007 betrug die Verjährungsfrist zehn Jahre]) bzw. nach sieben Jahren (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht [VStrR, SR 313.0] i.V.m. Art. 97 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 98 StGB vgl. unten E. 7.1.3). Somit erweist sich das USamerikanische Recht (immer unter der Voraussetzung, dass die von den Beschwerdeführenden genannten Verjährungsfristen zutreffen) für die Beschwerdeführenden gleich günstig oder sogar günstiger als das schweizerische Recht. Eine allfällige Verjährungseinrede werden die Beschwerdeführenden demnach in einem allfälligen dortigen Verfahren vorzubringen haben. Da wie gesehen die Verjährungsfristen nach amerikanischem Recht kürzer ausfallen als nach schweizerischem Recht, entsteht den Beschwerdeführenden diesbezüglich kein Rechtsnachteil. 7.
7.1.

Seite 17

A2866/2011

7.1.1. Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 (oben E. 3.1). Der zuvor genannte Art. 3 Abs. 2 DBAUSA 96 regelt nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkommen selber verwendet (KLAUS VOGEL, in Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3 N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung von Art. 3 Abs. 2 DBAUSA 96 nur dann relevant, wenn ein Begriff im Abkommen selber nicht definiert ist. Nur für diesen Fall geht Art. 3 Abs. 2 DBAUSA 96 den allgemeinen Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar in der Form, dass er anordnet, in welcher Reihenfolge Abkommensrecht und innerstaatliches Recht heranzuziehen sind (GERD ERHARD, in: Hans Flick/ Franz
Wassermeyer/Michael
Kempermann
[Hrsg.],
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland Schweiz, Kommentar, Köln, 28. Lieferung, August 2006, Art. 3 N. 155). Art. 3 Abs. 2 DBA USA 96 verhindert, dass ein Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung stammt aus der angloamerikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveränität auch im Rahmen einer Abkommensbindung noch, soweit möglich, zu wahren (VOGEL, a.a.O., Art. 3 N. 100 zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.3).
7.1.2. Der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» wird in Ziff. 10 des Protokolls zum DBAUSA 96 umfassend umschrieben (vgl. XAVIER OBERSON, «Tax fraud or the like», Grandeur et décadence d'une notion fiscale controversée en matière d'assistance fiscale avec les EtatsUnis Une tragédie en 7 actes [nachfolgend: Tax fraud], in Bénédict Foëx/Laurent Hirsch [Hrsg.]: Transparence et secret dans l'ordre juridique, Liber Amicorum Vincent Jeanneret, Genf, 2010, S. 386 ff., S. 389). Damit ergibt sich, dass der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2 DBAUSA 96 im Abkommen definierten Ausdruck darstellt. Damit ist in einem weiteren Schritt die Auslegung des in Art. 26 DBAUSA 96 und in Ziff. 10 des dazu gehörenden Protokolls enthaltenen Begriffs «Betrugsdelikte und dergleichen» nach den Bestimmungen der VRK in Angriff zu nehmen (vgl. oben E. 4 A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.4 und 5.5.1). Seite 18

A2866/2011

7.1.3. In der Lehre umstritten ist dabei, was die Wendung «und dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa DANIEL HUFSCHMID, «Tax fraud and the like», Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBAUSA, in: ASA 72, S. 433 ff., S. 457 MARKUS REICH, Das Amtshilfeabkommen in Sachen UBS oder die Grenzen der Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, in: IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 111 ff., S. 114). Einzubeziehen ist dabei im Licht der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 Abs. 1 VRK (E. 4) der eigentliche Regelungsgegenstand des DBAUSA 96, das heisst der Sinn und Zweck des Abkommens, nämlich die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen. Die Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das, was nach nationalem schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186 DBG Art. 59 StHG dazu unten E. 7.2), hinausgehen und Delikte mit ähnlichem Unrechtsgehalt dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. REICH, a.a.O., S. 123). Hätten die Vertragsparteien genau das, was nach schweizerischem Recht Steuerbetrug darstellt, als amtshilfefähig erklären wollen, hätte es der Passage «und dergleichen» nicht bedurft. Es ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen» für sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll genauer umschrieben werden musste. In Ziff. 10 des Protokolls, die sich ausdrücklich auf Art. 26 DBAUSA 96 bezieht, ist denn auch nicht mehr von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug» (Art. 26 Abs. 1 Satz. 2 DBAUSA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff des «Abgabebetrugs». Angesichts der ebenfalls authentischen englischen Version des DBAUSA 96, welche ausschliesslich den Begriff des «tax fraud» verwendet, und im Licht der Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1 und 3 VRK dass nämlich bei Verträgen mit zwei oder mehr authentischen Sprachversionen, die beide gleichwertig sind, der Text in jeder Sprache in gleicher Weise massgebend ist und zudem die Vermutung besteht, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit Hinweisen) , wird in Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 VRK klar, dass in schweizerische Terminologie gegossen im Amtshilfebereich vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG (bzw. Art. 59 StHG) weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen ist. Dies entspricht denn auch ständiger Auslegung der schweizerischen Gerichte zu Amtshilfefragen (Urteil des Seite 19

A2866/2011

Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.3 statt aller: Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen vgl. auch statt vieler: WALTER FREI/TOBIAS ROHNER, USAmtshilfe in Steuersachen, Zürcher Steuerpraxis 2009 S. 271 ff., 279 f. a.M., den Einbezug des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR ablehnend URS R. BEHNISCH, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere an die USA: Durcheinandertal, in: ASA 77 S. 737 ff. [nachfolgend: Durcheinandertal], S. 741 f. mit weiteren Hinweisen vgl. auch DERS., Aktuelle Entwicklungen in der Amts und Rechtshilfe im Steuerbereich [nachfolgend:
Aktuelle
Entwicklungen],
in:
Stephan
Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 255 f., der auch hier einzig den Steuerbetrug als amtshilfefähig bezeichnet). Die Definition gemäss Ziff. 10 des Protokolls entspricht jener von Art. 3 Abs. 3 IRSG (OBERSON, Tax fraud, a.a.O., S. 390). Ziff. 10 des Protokolls bezieht sich dabei auf den ganzen Art. 26 DBAUSA 96 und umschreibt damit alles, was als amtshilfefähig zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2 a.M. wohl HUFSCHMID, a.a.O., S. 457, der dem «dergleichen» eine eigenständige Bedeutung zumisst). Es gibt denn auch keine andere Passage im DBA USA 96, aus der hervorgeht, was weiter unter dem Begriff «Betrugsdelikte
und
dergleichen»
zu
verstehen
wäre.
Die
Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von
Art. 26
DBAUSA 96
(Vereinbarung 03
veröffentlicht
in
Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4 [nachfolgend: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern], Kennziffer I B h 69, Beilage 1 die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4) enthält zwar zumindest
teilweise

derartige
Ausführungen
diese
Auslegungsvereinbarung vermag aber das DBAUSA 96 weder zu ergänzen noch abzuändern (vgl. A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5 [v.a. E. 5.5.2] und insbesondere [auch zum Ganzen] E. 6.3).
Nunmehr ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer und des Abgabebetrugs einzugehen (vgl. A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.4.1 f.).
Seite 20

A2866/2011

7.2. Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern soweit im vorliegenden Kontext relevant zwischen Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter in Verletzung von Verfahrenspflichten sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen bewirkt, dass eine Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen dem Steuerausfall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl. HUFSCHMID, a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgenden vgl. PIETRO SANSONETTI, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff. ROMAN SIEBER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83 222, 2. Aufl., Basel 2008 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 175 DBG, N. 23 ff.). Steuerbetrug begeht, wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die Täuschung der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefährdung oder der Ausfall des Steueranspruchs des Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand umfasst neben dem vorsätzlichen Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und Steuern zu hinterziehen (vgl. SANSONETTI, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 12 ff. und N. 37 ff. ANDREAS DONATSCH, in: Kommentar DBG, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 9 ff. und N. 37 ff.).
Im Kontext des DBAUSA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetruges im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen Steuern bezieht (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich des Gesetzes). Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive Tatbestand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die Seite 21

A2866/2011

arglistige
Täuschung
der
Steuerbehörde
zum
Zweck
der
Steuerverkürzung voraus (Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12 Abs. 1 StGB). Als qualifizierendes Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwendete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit derjenigen, welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt haben (HUFSCHMID, a.a.O., S. 452 vgl. immerhin die Kritik bei ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 1035 § 38 N. 61).
7.3. Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines Anderen besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes Lügengebäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren Überprüfung besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken (kritisch zum Einbezug von Machenschaften: OESTERHELT/GRÜNINGER, a.a.O., S. 41). Nach
der
Rechtsprechung
sind
jedoch
immer
besondere
Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4, in: RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 14 f. 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in: Pra 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 289 f., zusammengefasst
in:
StR
57/2002
S. 410
Urteile
des
Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7] E. 6.4.2, A5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist ist ferner gegeben, wenn der Täter den Getäuschten von der Überprüfung der falschen Angaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird, sofern
sich
diese
Voraussicht
aus
einem
besonderen
Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewisse Beobachtungen beruhende Erwartung darstellt (vgl. KURT HAURI, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive Doktrin Rechtsprechung, Bern 1998, S. 49). Eine blosse falsche Angabe, welche die Gegenpartei im vorliegenden Kontext die Steuerbehörde ohne besondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin Seite 22

A2866/2011

überprüfen kann, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2, BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). Im Verhältnis mit den USA werden die in Art. 14 Abs. 2 VStrR umschriebenen Handlungsweisen auch dann als «Betrugsdelikte und dergleichen» betrachtet, wenn es sich bei der beeinträchtigten ausländischen Steuer nach schweizerischer Rechtsauffassung um eine nicht vom Bund erhobene Steuer handeln würde (HUFSCHMID, a.a.O., S. 445 und 448 mit Hinweisen).
7.4. Gemäss Ziff. 10 des Protokolls zum DBAUSA 96 ist der Begriff Betrug im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. oben E. 7.1.3). Damit ist vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden kann (vgl. E. 7.2 und 7.3 dazu auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3). Der Begriff ist somit entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden genügend bestimmt, um die Grundlage für die Leistung von Amtshilfe zu bilden. Die Beschwerdeführenden können sich nicht auf das im Strafrecht geltende Legalitätsprinzip berufen, weil es sich gerade nicht um ein Strafverfahren handelt (vgl. ROBERT WALDBURGER, Das Amtshilfeverfahren wegen «Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: Forum für Steuerrecht 2009 S. 91 ff., S. 95).
7.5. Vorliegend ist noch auf den spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Systems (QISystem) einzugehen. Die Ausführungen stützen sich auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009. Auf die diesem Urteil erwachsene Kritik ist anschliessend einzugehen. 7.5.1. Die Vereinigten Staaten änderten mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie unter anderem das so genannte QISystem schufen. Die neuen amerikanischen Vorschriften änderten das Entlastungsverfahren bei Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen für ausländische Investoren grundlegend (MARC RIHS, EU Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34 ff., auch zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre nichtamerikanischen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US amerikanischen Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu Seite 23

A2866/2011

bewirken, sei es unter dem jeweiligen DBA, sei es unter der «portfolio interest exemption».
Bis dahin war die Regelung wie folgt: Die USA erhoben auf den an ausländische Empfänger gezahlten Dividenden und Zinsen aus amerikanischen Wertschriften eine Quellensteuer von 30%. Allerdings waren die Zinsen auf den meisten Obligationen amerikanischer Emittenten gemäss USamerikanischem Recht («portfolio interest exemption») von der Quellensteuer befreit, sofern sie an ausländische Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der «portfolio interest exemption» setzte voraus, dass der wirtschaftlich Berechtigte seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem offiziellen Formular «W8» bestätigte und somit seinen Namen gegenüber den US amerikanischen Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen und Dividenden konnten Investoren aus einem Land, das mit den USA ein DBA abgeschlossen hatte, grundsätzlich eine volle oder teilweise Entlastung von dieser Steuer verlangen.
Für das neue Vorgehen ist notwendig, dass die nicht amerikanischen Banken den Status eines so genannten «Qualified Intermediary» (QI) erlangen.
Dann
können
sie
einerseits
die
antragslose
Quellensteuerentlastung gewähren und andererseits die Beibehaltung des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen, sind die Banken verpflichtet, eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden «nonUS persons» sind und damit in den Genuss der Quellensteuerentlastung gelangen können. Des Weiteren sind sie verpflichtet
sicherzustellen,
dass
die
für
USamerikanische
Steuerpflichtige geltenden Vorschriften eingehalten werden. Für in den USA steuerpflichtige Personen gilt, dass sie nur noch dann amerikanische Wertschriften erwerben bzw. halten dürfen, wenn sie bereit sind, ihre Identität gegenüber der USamerikanischen Steuerbehörde offenzulegen. Für Personen, die gemäss amerikanischen Steuervorschriften als «US persons» gelten und der Bekanntgabe ihrer Identität nicht zustimmen, ist der QI verpflichtet, von den nach dem 1. Januar 2001 ausgeschütteten Dividenden/Zinsen sowie auf dem Verkaufs
bzw.
Rückzahlungserlös
die
USamerikanische
Sicherungssteuer (sog. «backup withholding tax») einzubehalten und an die USA abzuliefern.
Umgesetzt wird dieses QISystem im Einzelnen somit wie folgt: Ist der Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign investor», das heisst Seite 24

A2866/2011

ein nicht USamerikanischer Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von diesem das so genannte Formular «W8BEN» einzuholen. Statt des Formulars «W8BEN» kann die Bank auch bankeigene Formulare verwenden (vgl. URS. R. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QINormen, in: Jusletter 26. Januar 2009 [nachfolgend: QINormen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer auf den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem Formular kann der QI vom ursprünglichen «payor» (z.B. einer amerikanische Aktiengesellschaft, so genannter «withholding agent»), sofern ein DBA anwendbar ist, den Überschuss über den Sockelsatz der Quellensteuer zurückverlangen und dem Investor weiterleiten. Das Formular «W8BEN» ist dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten «withholding agent» zu übermitteln und damit offenzulegen. Vielmehr darf der «payor» auf diese Angaben des QI (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz abzuklären) vertrauen.
Ist der Investor in amerikanische Werte ein USamerikanischer Steuerzahler, ist von diesem das Formular «W9» zu verlangen, welches das Formular für Empfänger von so genannten FDAPIncome («fixed or determinable annual or periodical income») von USamerikanischen Steuerzahlern darstellt. Dieses Formular zusammen mit der Auflistung der vereinnahmten Einkommen und der genauen Identität des Kunden ist mit dem Formular 1099 dem IRS zu übermitteln. Ein solches Reporting verlangt jedoch den Verzicht des Depotinhabers auf die Wahrung des Bankgeheimnisses. Verzichtet er, werden die Daten übermittelt, was zugleich sicherstellt, dass die entsprechenden Einkommen auch in den USA deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss der QI die «backup withholding tax» insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und dem IRS abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet, Investments in amerikanische Werte zu blocken (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1 vgl. zum QI System im Detail des Weiteren Zirkular Nr. 6971 der Schweizerischen Bankiervereinigung an die Direktionen der Mitgliedbanken vom 7. April 2000, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Kennziffer I B h 51 ROLF SCHILLING, Neues USQuellensteuerregime ab 1. Januar 2001 Entwicklungen und Tendenzen, in: Der Treuhandexperte [TREX] 2000 S. 218 ff. BEHNISCH, QINormen, passim).

Seite 25

A2866/2011

7.5.2. Gemäss Art. 2 Abs. 1 DBAUSA 96 gilt das Abkommen für Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaates erhoben werden. Nach Art. 2 Abs. 3 DBAUSA 96 gilt das Abkommen auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Es kann kein Zweifel bestehen, dass der amerikanische Fiskus mit dem QISystem organisatorische Vorkehren getroffen hat, welche die korrekte Einkommensbesteuerung der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen. Das heisst, das QISystem
stellt
im
Ergebnis
nichts
anderes
als
eine
verfahrenstechnische Seite der Einkommensbesteuerung dar und wird dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst. Dass das System erst nach der Abkommensratifizierung in Kraft getreten ist, spielt aufgrund der Bestimmung von Art. 2 Abs. 3 DBAUSA 96 keine Rolle. Nach Art. 26 Abs. 1 DBAUSA 96 ist zudem «in Fällen von Steuerbetrug» der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt (vgl. oben E. 3.2.). Das heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber die «backup withholding tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore Gesellschaften betroffen sind. Massgebend ist einzig, dass in einem der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über solche Informationen verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.2).
7.5.3. Bei Vorliegen eines besonderen Vertrauensverhältnisses kann unter Umständen bereits ein blosses Schweigen einen Abgabebetrug darstellen, nämlich dann, wenn der Täuschende voraussieht, dass der Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (vgl. E. 7.3 vgl. dazu auch ERIC HESS, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, in: ASA 71 S. 125 ff., S. 128).
Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das gesamte QIVerfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses zwischen dem IRS, den QI's und den Steuerpflichtigen beruht. Dieses Verhältnis zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch einen wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration der Erträge aus USamerikanischen Wertschriften von «US Seite 26

A2866/2011

persons» auf die QI's ausgelagert hat und der IRS selbst keine Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen QIAgreements eingegangenen Verpflichtungen selber zu überprüfen. Zwar wurde aufgrund dieser eingeschränkten Möglichkeiten des IRS bestimmt, dass eine besondere, unabhängige Revisionsstelle einzusetzen sei, welche die Kontrolle über die richtige Anwendung des QIAgreements durch den QI wahrzunehmen habe. Die Revisionsstelle darf nun aber auf die Angaben in den einschlägigen Formularen abstellen, wenn sie nicht konkrete Kenntnisse darüber hat, dass diese Angaben falsch sind. Diese Folgerung ergibt sich aufgrund der Regelung der «External Audit Procedures» in Section 10 des QI ModelVertrages («Application Procedures für Qualified Intermediary Status Unter Section 1441 Final Qualified Intermediary Withholding Agreement» gemäss Publikation in: Internal Revenue Bulletin 200004 [veröffentlicht unter: http://www.irs.gov/pub/irsirbs/irb0004.pdf letztmals besucht am 12. Dezember 2011 nachfolgend: IRB] S. 387 ff. vgl. dazu auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36 ff.). Aufgabe der Revisionsstelle ist danach offensichtlich eine insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung der Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich ist, dass die Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI im Zusammenhang mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QISystem zur Anwendung kommt, erstellt hat (vgl. Section 10.03 A des QIModelVertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408 f. Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 37). Das heisst, die Überprüfungsaufgabe der Revisionsstelle beschlägt offensichtlich vor allem die Kontrolle, ob die QI's die notwendigen Prozesse richtig handhaben. Aufgrund der Umschreibung der Aufgaben der Revisionsstelle ist dagegen nicht ersichtlich, dass weitergehende Prüfungen oder Abklärungen der Revisionsstelle zur Frage vorgesehen sind, ob die Angaben auf den Kundenunterlagen, welche der QI führt bzw. verwaltet, auch den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob die Angabe des tatsächlich Nutzungsberechtigten der Wahrheit entspricht (vgl. zu den Angaben, welche die Revisionsstelle machen sollte: Qualified Intermediary Frequently Asked Questions [FAQ unter
der
InternetAdresse
http://www.irs.gov/businesses/international/article/0,,id=139238, 00.html, Stand vom 12. August 2009, letztmals besucht am 12. Dezember 2011], Antwort zu Frage VII./5.). Andererseits sind diese Revisionsstellen nicht Teile des IRS, sondern Dritte, welche in das QISystem eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen verfolgt wird, Seite 27

A2866/2011

besteht denn auch offensichtlich nicht darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicherzustellen, sondern die externe Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss den Verpflichtungen der QIVereinbarung verhält (vgl. Section 10.03, 1. Absatz des QIModelVertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408 vgl. auch FAQ, a.a.O., Antwort zu Frage VII./1.). Damit stimmt überein, dass die Revisionsstelle dem IRS Kundennamen nicht offenlegen muss («is not required to» Section 10.01 des QIModelVertrags, in: IRB, a.a.O., S. 408 Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QISystem das Ziel hat, die USamerikanischen Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des USamerikanischen Fiskus, das heisst gestützt auf dessen Vertrauen in die korrekte Anwendung des QISystems, zur korrekten Erfüllung ihrer Steuerpflicht zu bringen, und dass der USamerikanische Fiskus auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen verfügt (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.3).
In der Literatur wird hiergegen eingewendet, das QISystem könne nicht auf Vertrauen beruhen. Die Einschaltung einer Revisionsstelle zeige, dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den Banken bestehe (BEHNISCH, QINormen, Rz. 52). Da die Revisionsstelle wie eben dargelegt jedoch nur die formelle Einhaltung der QI Vorschriften prüfen muss, ändert dies nichts am Vertrauen auf die inhaltlichen Angaben.
7.5.4. Die Beschwerdeführenden wenden zusätzlich einerseits ein, wenn die betroffene Person auf dem «Formular A» angegeben werde, könne keine Täuschungshandlung vorliegen, weil kein Hehl aus dem wirtschaftlich Berechtigten gemacht werde. Der wirtschaftlich Berechtigte sei so gegenüber dem QI offengelegt worden, was ebenso gelten müsse, als ob er dem IRS gegenüber offengelegt worden sei. Andererseits geben sie zu bedenken, das Vertrauensverhältnis müsse zwischen dem Täter und dem Getäuschten bestehen. Ein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den Beschwerdeführenden bestehe aber gerade nicht, seien Letztere doch nicht einmal Parteien des QIVertrags.
Seite 28

A2866/2011

Den ersten Einwand widerlegen die Beschwerdeführenden bereits selbst, indem sie zurecht (vgl. unten E. 7.5.7) erklären, das «Formular A» diene nicht steuerrechtlichen Zwecken. Da der wirtschaftlich Berechtigte gemäss «Formular A» nicht zwingend auch der wirtschaftlich Berechtigte gemäss Formular «W8BEN» ist, kann nicht schon allein deshalb von einer Offenlegung des wirtschaftlich Berechtigten gemäss Formular «W 8BEN» gesprochen werden, weil diese Person auf dem «Formular A» aufgeführt wird (vgl. dazu auch die von den Beschwerdeführenden zitierte Beilage 1 zum Zirkular Nr. 7014 der Schweizerischen Bankiervereinigung vom 2. Oktober 2000 veröffentlicht in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 57, Beilage 1 Ziff. 3, S. 3 f.). Dies ändert nichts daran, dass wie unten zu zeigen sein wird (ebenfalls E. 7.5.7) die Nennung verschiedener Personen auf den beiden Formularen einen Verdacht zu erwecken vermag, der weitere Untersuchungen auslösen kann, auch wenn eine solche Diskrepanz allein für die Leistung von Amtshilfe nicht ausreichend ist. Dem zweiten Einwand ist entgegenzuhalten, dass dem Strafrecht die Begriffe des so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt sind (vgl. dazu: GÜNTER STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Die Straftat, 4. Aufl., Bern 2011, § 13 N. 20 ff STEFAN TRECHSEL/MARC JEANRICHARDDITBRESSEL, in: Stefan Trechsel et al., Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2008, Vor Art. 24, N. 3 ff.). Die Täuschung ist also auch dann möglich, wenn der Täter (mittelbarer Täter) eine Person (Tatmittler) täuscht, die dann ihrerseits wieder ohne sich dessen selbst bewusst zu sein, da sonst Mittäterschaft, allenfalls Gehilfenschaft in Frage kommen eine weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst der QI durch Vorlage eines falschen Formulars «W8BEN» getäuscht wird. Da der wirtschaftlich Berechtigte wie soeben gesehen nicht mit jenem im «Formular A» korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass, in einem solchen Fall vertiefte Nachforschungen anzustellen. Immerhin wird die Person, welche das Formular «W8BEN» ausfüllt, angehalten, «[u]nder penalties of perjury» die Informationen korrekt anzugeben. Der dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem er seinen Verpflichtungen gemäss dem QIVertrag (unwissentlich) nicht nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem Täter und Tatmittler einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits genügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses.
Seite 29

A2866/2011

7.5.5. Im Weiteren ist festzustellen, dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QISystem Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch «US persons» verwalteten Vermögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 zu ergeben vermag. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass, wie erwähnt, im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt,
wenn
die
feststehenden
Tatsachen
eine
gewisse
Wahrscheinlichkeit dafür begründen (vgl. E. 5.2 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A8358/2010 vom 25. Oktober 2011, E. 9, A8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 3.1, A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4).
7.5.6. Für eine korrekt errichtete selbständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Drittes als «Beneficial Owner» zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten
Steuersubjekten
auszugehen
(Urteil
des
Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwischenschaltung einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Person zu spielen» ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5 siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.5.3 mit Hinweisen vgl. auch THOMAS GÄCHTER, Die Seite 30

A2866/2011

EinpersonenAG aus der Sicht des Sozialversicherungsrechts, in: Jörg Schmid/Daniel Giersberger (Hrsg.), Neue Rechtsfragen rund um die KMU:
Erb,
Steuer,
Sozialversicherungs
und
Arbeitsrecht,
Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff., S. 99 ff.). Dass Gesellschaften aus QI Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten und damit auch die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine amtshilfefähige Handlung darstellt, ändert nach dem Gesagten nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (a.M. BEHNISCH, Aktuelle Entwicklungen, a.a.O., S. 254, der davon ausgeht, dass in diesen Konstellationen kein Steuerbetrug vorliegen kann, wobei er eine arglistige Handlung im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht in seine Überlegungen einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend gegenüber steht [BEHNISCH, Durcheinandertal, a.a.O., insb. S. 746, 751, 760]).
7.5.7. Im schweizerischen Bankverkehr wird das so genannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc vgl. BEHNISCH, Aktuelle Entwicklungen, S. 254 BARBARA BRÜHWILER/KATHRIN HEIM, Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken 2008 [VSB 08], Praxiskommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 3 Abs. 1 VSB 08 N. 7 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W8BEN» und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben.
7.6.
7.6.1. Die Auffassung, dass betrügerisches Verhalten stets einer über das blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung bedarf, findet ihre Seite 31

A2866/2011

Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Vertragsabschlusses, welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend herangezogen werden dürfen (vgl. oben E. 4.1 Urteil des Bundesverwaltungsgericht
A7789/2009
vom
21. Januar
2010
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden). 7.6.2. Davon ausgehend, dass Doppelbesteuerungsabkommen traditionellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen (vgl. MADELEINE SIMONEK, Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73 S. 97 ff., S. 98 f.), basierte die schweizerische Abkommenspolitik bis zum Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009 (zu dessen Bedeutung vgl. statt vieler: WALDBURGER, Aktuelle Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts und Finanzmarktrecht 2009, S. 480 ff., S. 482 ff.) darauf, lediglich die so genannt kleine Amtshilfe zu gewähren (statt vieler: PETER LOCHER, Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem veränderten Umfeld, in: Peter Locher/Bernhard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Internationales Steuerrecht in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005,
S. 269 ff.,
S. 270 f.
Andreas
DONATSCH/STEFAN
HEIMGARTNER/MADELEINE SIMONEK, Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011, S. 136 HESS, a.a.O., S. 130 ff.). Vor diesem Hintergrund stellt bereits eine erweiterte Amtshilfe in Betrugsfällen eine Ausweitung dar. Eine solche bestand im DBAUSA zwar bereits seit jeher (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3). Stets war aber auch im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte und nicht bloss für Steuerhinterziehung geleistet würde (vgl. etwa Botschaft des Bundesrats zum DBAUSA vom 10. März 1997 BBl 1997 II 1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht ...»). Eine derartige Ausweitung auf die Steuerhinterziehung war im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später nicht geplant, was sich im Zusammenhang mit der Vereinbarung 03 deutlich
ergibt
(vgl.
Medienmitteilung
des
Eidgenössischen
Finanzdepartements, Austausch von steuerlichen Auskünften mit den USA,
zugänglich
über
http://www.admin.ch/
cp/d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch.html,
letztmals
besucht
am
Seite 32

A2866/2011

12. Dezember 2011 vgl. auch MARKUS REICH/STEFAN BACHMANN, Internationale Amts und Rechtshilfe in Fiskalsachen, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006, Zürich etc. 2006, S. 5 ff., 18 ROBERT WALDBURGER, Assistance administrativ et entraide judiciaire internationales en matière fiscale, in: OREF [Ordre romand des experts fiscaux diplômés] [Hrsg.], Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2005, S. 1091 ff., S. 1102). Schliesslich kann in diesem Zusammenhang auch noch auf den von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten Vorbehalt zu Art. 26 des OECDMA hingewiesen werden, wonach sich der Informationsaustausch auf «...acts of fraud subject to imprisonement according to the laws of both Contracting States» beschränken soll (Bericht der Expertenkommission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des Chefs des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35, zugänglich über http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00075/00803/index.html? lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpn O2Yuq2Z6gpJCDdYN6g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A,
letztmals
besucht am 12. Dezember 2011).
7.6.3. Die amerikanischen Behörden waren dieser schweizerischen Differenzierung zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht zugetan (HESS, a.a.O., 132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen durchaus klar (HUFSCHMID, a.a.O., S. 457 FREI/ROHNER, a.a.O., S. 287 ff., je mit weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den «Technical Explanations» zum DBAUSA 96, also aus den einseitigen Erläuterungen der amerikanischen Behörden (zu den «Technical Explanations» vgl. VOGEL, a.a.O., Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26 DBAUSA 96 wurde festgehalten, dass unter den Begriff des «tax fraud» diejenigen Delikte fielen, welche nach schweizerischem Recht einen Steuer oder einen Abgabebetrug darstellen würden. Der Hinweis auf das betrügerische Verhalten weise insoweit eine dynamische Komponente auf, als bei einer nationalen Ausweitung der Konzeption von «tax fraud» auch für diese Delikte Amtshilfe zu gewähren wäre (Department of the Treasury, Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Swiss Confederation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at Washington on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2, 1996,
Article 26
Paragraph 1
insb.
S. 92,
zugänglich
über
http://www.treasury.gov/

Seite 33

A2866/2011

resourcecenter/taxpolicy/treaties/Documents/teswiss.pdf, besucht am 12. Dezember 2011).

letztmals

7.7. Damit ist unter dem DBAUSA 96 für vermutete reine Steuerhinterziehung, auch wenn es um hohe Beträge geht, keine Amtshilfe zu leisten.
8.
8.1. Gemäss Art. 26 Ziff. 3 DBAUSA 96 erteilt die Schweiz nur Auskünfte und übermittelt nur Unterlagen, die sie nach ihrem internen Recht hätte erhältlich machen können. Demgemäss werden nämlich die Bestimmungen von Art. 26 DBAUSA 96 auf keinen Fall dahin ausgelegt, dass sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen, oder die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben zu vermitteln, die weder aufgrund seiner eigenen noch aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden können.
8.2.
8.2.1. Nach schweizerischem Recht ist die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren umfassend auskunftspflichtig. In eigener Sache besteht insbesondere kein Bankgeheimnis (vgl. PETER LOCHER, Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht [nachfolgend: Bankgeheimnis], in: StR 2003 S. 346 ff., auch zum Folgenden vgl. ferner XAVIER OBERSON, Infractions fiscales et secret bancaire [nachfolgend: Infractions], in: RDAF 1999 II S. 71 ff., auch zum Folgenden). Die Steuerbehörde kann von der steuerpflichtigen Person zusätzliche Unterlagen betreffend die Bankbeziehungen verlangen. Reicht die steuerpflichtige Person die verlangten Unterlagen trotz Mahnung nicht ein, so kann die Steuerbehörde diese normalerweise direkt beim bescheinigungspflichtigen Dritten einfordern (Art. 127 Abs. 2 Satz 1 DBG sowie Art. 43 Abs. 2 Satz 1 StHG). Gemäss dem 2. Satz der zuletzt erwähnten Bestimmungen bleibt jedoch das Berufsgeheimnis ausdrücklich vorbehalten, was unter anderem zur Folge hat, dass die Steuerbehörde die bei der steuerpflichtigen Person erfolglos verlangten Unterlagen nicht direkt von der fraglichen Bank einfordern kann (in Verbindung mit Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen [Bankengesetz, BankG SR 952.0] HUFSCHMID, a.a.O., S. 438 f.). Bei den vom Bund erhobenen Steuern Seite 34

A2866/2011

besteht ebenfalls eine umfassende Auskunftspflicht für die steuerpflichtigen Personen. Auch hier besteht kein Bankgeheimnis in eigener Sache (Art. 68 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 621.20] vgl. noch zum alten Mehrwertsteuergesetz von 1999: LOCHER, Bankgeheimnis, a.a.O., S. 350). Ähnliches gilt für die Verrechnungssteuer (Art. 39 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, 642.21]) und die Stempelabgaben (Art. 35 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG 611.10]). 8.2.2. Wird ein Steuerstrafverfahren betreffend ein Vergehen, das heisst einen Steuerbetrug oder eine Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 186 f . DBG bzw. Art. 59 StHG), geführt, so richtet sich das Verfahren gemäss DBG nach den Vorschriften der Schweizerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessordnung, StPO SR 312.0 vgl. Art. 188 Abs. 2 DBG). Die StPO sieht kein Zeugnisverweigerungsrecht für Bankangestellte vor. Soweit das StHG betroffen ist, richten sich Strafverfahren und vollzug nach kantonalem Recht, soweit Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 61 StHG). Das Strafverfahren wurde mit Inkrafttreten der StPO per 1. Januar 2011 schweizweit in Bezug auf Straftaten nach Bundesrecht vereinheitlicht. Jedoch können die Kantone nach wie vor grundsätzlich selber bestimmen, welche Verfahrensregeln auf die Strafnormen ihres Steuerrechts anwendbar sind (PETER STRAUB/THOMAS WELTERT, in: Marcel Alexander Niggli/Marianne Heer/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar,
Schweizerische
Strafprozessordnung,
Basel
2011
[nachfolgend: BSKStPO], Art. 1 N. 1 und 12 mit Hinweis auf Art. 335 StGB). Allerdings sollten die Kantone nicht ohne Grund von der StPO abweichen, da sonst dem gesetzgeberischen Willen zur Vereinheitlichung des Strafprozessrechts nicht entsprochen würde (STRAUB/WELTERT, a.a.O., Art. 1 N. 12 vgl. auch RAPHAËL ARN/DAVID STEINER, in: André Kuhn/Yvan Jeanneret [Hrsg.], Commentaire Romand, Code de procédure pénale Suisse, Basel 2011, Art. 1 N. 39 PAOLO BERNASCONI, in: Paolo Bernasconi/Maria Galliani/Luca Marcellini/Edy Meli/Mauro Mini/ John Noseda, Codice Svizzero di procedura penale [CPP]), Zürich/ St. Gallen 2010, Art. 1 N. 7).
Vor Inkrafttreten der StPO, also zum Zeitpunkt, in dem das Amtshilfegesuch eingereicht wurde, richtete sich das Verfahren nach den Vorschriften des kantonalen Strafprozessrechts (Art. 188 Abs. 2 DBG) bzw. allgemeiner formuliert nach kantonalem Recht (Art. 61 StHG). Seite 35

A2866/2011

Für die kantonalen direkten Steuern war dabei aufgrund von Art. 61 StHG ebenfalls
davon
auszugehen,
dass
die
ordentlichen
Strafverfolgungsorgane zuständig sind (vgl. RETO HEUBERGER, Zwangsmassnahmen im Steuerhinterziehungsverfahren, in: ASA 66 S. 21 ff., S. 28). Die kantonalen Strafprozessordnungen gewährten zwar Angehörigen
bestimmter
Berufskategorien
ein
Zeugnisverweigerungsrecht. In der Regel waren dies jedoch nur jene Personen, deren Berufsgeheimnis durch Art. 321 StGB geschützt wird, wobei in den meisten Fällen keine Ausnahmeregelung für die Bankangestellten galt (vgl. Urs EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS, Das Schweizerische Bankgeschäft, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2004, Rz. 428 f. LOCHER, Bankgeheimnis, a.a.O., S. 348 OBERSON, Infractions, a.a.O., S. 77). Da die vorliegend relevanten Regeln vor und nach Inkrafttreten des neuen Rechts materiell vergleichbar sind, muss hier nicht darauf eingegangen werden, ob das alte oder das neue Recht zur Anwendung gelangt.
8.2.3.
Das
vorstehend
betreffend
Zeugnisverweigerungsrecht
Ausgeführte gilt in sinngemässer Weise in Bezug auf die Herausgabe von Akten, stellt doch das Editionsverweigerungsrecht einen akzessorischen Schutz des Rechts zur Zeugnisverweigerung im Sinn eines Beweisverwertungsverbots dar. Personen, welche sich auf ein Zeugnisverweigerungsrecht berufen können, sind aufgrund ihrer Stellung im Verfahren nicht zur aktiven Förderung desselben verpflichtet (vgl. Art. 265 Abs. 2 Bst. b StPO FELIX BOMMER/PETER GOLDSCHMID, in: BSK StPO, Art. 265 N. 8 ff.). Explizit hält dies Art. 192 Abs. 3 DBG fest. Danach können die nach den Art. 41 f . VStrR als Zeugen einvernommenen Personen zur Herausgabe der in ihrem Besitz befindlichen sachdienlichen Unterlagen und sonstigen Gegenstände aufgefordert werden. Diesbezüglich werde die Bestimmungen betreffend Bescheinigungs, Auskunfts und Meldepflichten Dritter nicht vorbehalten (vgl. dazu auch OBERSON, Infractions, a.a.O., S. 78 f.). 8.2.4. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass im internen Schweizerischen Recht das Bankgeheimnis einer Aktenedition durch die Bank nur aber immerhin entgegensteht, soweit es um das ordentliche Veranlagungsverfahren oder um ein Verfahren betreffend eine Übertretung geht. Demgegenüber sind die Steuerbehörden berechtigt, auch von Banken die Edition von Akten zu verlangen, wenn es um ein Verfahren betreffend ein Steuervergehen geht (zum Ganzen: Urteil des
Seite 36

A2866/2011

Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7416/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.2).
8.3. Im interkantonalen Verhältnis versagt der Schutz des Bankgeheimnisses dann, wenn in einem nach strafprozessualen Grundsätzen durchgeführten Verfahren Bankdokumente herausverlangt oder beschlagnahmt worden sind. Erforderlich ist jedoch, dass die Steuerbehörde einen begründeten Verdacht gegenüber bestimmten Steuerpflichtigen hegt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.3). 8.4. Demnach können in der Schweiz Bankunterlagen zumindest dann erhältlich gemacht werden, wenn es um Steuer oder Abgabebetrug geht. 9.
Im vorliegenden Verfahren gelangte der IRS nicht in einem regulären Amtshilfeverfahren in den Besitz der Unterlagen, auf die er sein nunmehriges Amtshilfegesuch stützt. Die Unterlagen wurden ihm aufgrund einer Verfügung der FINMA übergeben (Sachverhalt Bst. B). Es ist daher nachfolgend darauf einzugehen, ob trotz diese Art der Datenherausgabe auf das Amtshilfegesuch des IRS einzutreten ist. 9.1. Mit zur Publikation vorgesehenem Urteil 2C_127/2010 vom 15. Juli 2011 kam das Bundesgericht zum Schluss, die von der FINMA am 18. Februar 2009 verfügte Herausgabe der Daten von der UBS AG an den IRS (Sachverhalt Bst. B) sei rechtmässig gewesen. Die FINMA durfte demgemäss ihre Verfügung zur Abwendung schwerer und unmittelbarer Gefahren für fundamentale Rechtsgüter auf die polizeiliche Generalklausel stützen (E. 3 ff. insb. 4.4 des erwähnten Urteils des Bundesgerichts).
9.2. Damit beruhte die damalige Auslieferung der Daten auf einer rechtlichen Grundlage. Dies allein ist entscheidend. Weshalb sie rechtmässig war und auf welche rechtliche Grundlage sie sich stützte, spielt keine Rolle. Es wird beispielsweise nicht geltend gemacht, der IRS würde Informationen über Personen verlangen, gegenüber denen mittels Spezialitätsvorbehalts die erlangten Daten nicht verwendet werden dürften. Damit durfte der IRS ein Amtshilfegesuch stellen, welches sich auf die damals erhältlich gemachten Dokumente stützt.
Seite 37

A2866/2011

10.
Nunmehr ist zu prüfen, ob die ESTV zu Recht zum Schluss kam, im vorliegenden Fall sei Amtshilfe zu leisten.
10.1. Zunächst ist nach dem zuvor Ausgeführten auf folgende Vorbringen der Beschwerdeführenden nicht mehr einzugehen: Die
Beschwerdeführenden
machen
zwar
geltend,
der
Beschwerdeführer 1 sei nicht vom Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 betroffen gewesen. Sie machen aber nicht geltend, gegen die damalige Herausgabe der Daten bzw. die Verfügung der FINMA (vgl. Sachverhalt Bst. B) Beschwerde erhoben zu haben. Diese Verfügung erwuchs somit schon aus diesem Grund gegenüber den Beschwerdeführenden in Rechtskraft. Im vorliegenden Verfahren ist mithin nicht mehr zu prüfen, ob die damalige Datenlieferung betreffend den Beschwerdeführer 1 zu Recht verfügt wurde. Ebensowenig einzugehen ist nach dem zuvor Gesagten (E. 9) auf die Vorbringen der Beschwerdeführenden, es könne nicht aufgrund von Unterlagen, die in einer Notsituation ausgeliefert worden seien, ein weiteres Amtshilfegesuch gestellt werden.
Gleiches gilt für die Darstellung, der Beschwerdeführer 1 sei in den USA nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist gerade kein Kriterium, welches für die Leistung von Amtshilfe erfüllt sein müsste (E. 3.2).
Keine Rolle spielt sodann, dass das DBAUSA 96 vor Inkrafttreten des QISystems abgeschlossen wurde (E. 7.5.2).
Das Bundesverwaltungsgericht hat schliesslich festgestellt, dass das QI System ein auf Vertrauen beruhendes System ist (E. 7.5). Auf die entsprechenden Einwände der Beschwerdeführenden wurde bereits dort eingegangen (E. 7.5.4).
10.2. Nunmehr verhält sich die Situation folgendermassen: Gemäss der Umschreibung des relevanten Sachverhalts im Amtshilfegesuch habe der Beschwerdeführer 1 spätestens ab dem Jahr 2002 eine Unterschrifts oder andere Berechtigung für Konten gehabt, die bei der [Bank R._______] oder einer ihrer Tochtergesellschaften in der Schweiz gehalten, überwacht oder geführt worden seien. Der Beschwerdeführer 1 sei Staatsbürger von E._______, aber «permanent resident alien» in den Seite 38

A2866/2011

USA, wo er spätestens seit dem Jahr 1997 Steuererklärungen ausfülle. Am **. **. 2000 sei die Beschwerdeführerin 2 als «shell corporation» auf den British Virgin Islands (BVI) gegründet worden. Im [Jahr] 2001 habe der Beschwerdeführer 1 bei der UBS AG ein Konto auf den Namen der Beschwerdeführerin 2 eröffnet. Auf dem «Formular A» sei er als wirtschaftlich Berechtigter aufgeführt worden. Am **. **. 2000 habe ein «service agent» auf den BVI das UBSKonto betreffend ein Formular «W 8BEN» falsch ausgefüllt. So sei auf diesem Formular die Beschwerdeführerin 2 als am fraglichen Konto wirtschaftlich berechtigt aufgeführt und somit eine «non US ownership» ausgewiesen worden. In den Jahren 2001 und 2002 seien auf dem von der Beschwerdeführerin 2 gehaltenen UBSKonto Werte von mehr als USD 500'000. gelegen. Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Kapitalgewinnen von diesem UBSKonto bzw. von diesem Konto erzieltes Einkommen seien vom Beschwerdeführer 1 dem IRS gegenüber nicht angegeben worden. Für Konten, welche der Beschwerdeführer 1 in E._______ gehalten habe, habe er dagegen so genannte FBARErklärungen eingereicht. Somit habe er um die Pflicht einer solchen Einreichung gewusst. Am **. **. 2002 habe der Beschwerdeführer 1 von der UBS verlangt, dass vom UBS Konto USD ***'***. auf ein Konto [bei der Bank R._______] überwiesen werden. Im Oktober 2002 habe zudem ein Angestellter [der Bank R._______] die UBS angewiesen, die Securities im UBSKonto zu verkaufen und den Erlös auf das Konto [bei der Bank R._______] zu überweisen, das ebenfalls von der Beschwerdeführerin 2 gehalten worden sei. Der Beschwerdeführer 1 habe damit die Überweisung vom UBSKonto auf ein solches bei der [Bank R._______] veranlasst. Das Konto [bei der Bank R._______] habe der Beschwerdeführer 1 in der Steuererklärung nicht angegeben. Da die Securities bei der UBS Einkommen generiert hätten, sei davon auszugehen, dass sie dies auch bei der [Bank R._______] getan hätten. Der Beschwerdeführer 1 habe verschleiern wollen, dass das Konto bei der [Bank R._______] eigentlich ihm gehöre. Die Beschwerdeführerin 2 habe als «sham entity» gedient, um die Eigentümerschaft an den Konten zu verbergen. Zudem seien falsche Dokumente ausgestellt worden. Der Sachverhalt stelle sich gleich dar, wie er in den Amtshilfegesuchen vom 16. Juli 2008 und 1. September 2009 geschildert worden sei. Er gründe sich auf Daten, welche die UBS am 18. Februar 2009 herausgegeben habe. Das Verhalten
des
Beschwerdeführers 1
habe
somit
zu
einer
Steuerverkürzung geführt.

Seite 39

A2866/2011

10.2.1. Wie bereits zuvor festgehalten wurde (E. 6.2), werden im Amtshilfegesuch des IRS vom 28. September 2010 der Namen der betroffenen Person sowie die Nummer des Kontos, über das Auskunft verlangt wird, genannt. Ob der IRS für den Zeitraum von 2002 bis 2009 auch Auskunft über weitere Konten der betreffenden Person beim im Amtshilfegesuch genannten Finanzinstitut verlangen durfte, muss nicht geklärt werden, da solche gemäss Abklärungen der Bank offensichtlich nicht bestehen. Auch hält das Amtshilfegesuch fest, dass der Beschwerdeführer 1 in den USA steuerpflichtig ist und es um Einkommenssteuern geht. Insofern genügt das Amtshilfegesuch den Anforderungen (vgl. E. 6.2).
10.2.2. Gemäss den Unterlagen hat der Beschwerdeführer 1 eine Adresse in den USA. Dies geht jedenfalls aus den Bankunterlagen ([Belegstelle]) hervor. Damit durfte die ESTV annehmen, dass der Beschwerdeführer 1, wie dies im Amtshilfegesuch implizit geltend gemacht wird («resident alien»), Wohnsitz in den USA hatte. Zwar bestreiten
die
Beschwerdeführenden
einen
Wohnsitz
des
Beschwerdeführers 1 in den USA. Unterlagen, die das Gegenteil beweisen würden, reichen sie jedoch nicht ein. Sie verkennen damit, dass es nunmehr an ihnen läge, die zu Recht getroffene Sachverhaltsannahme der ESTV klarerweise und entscheidend zu entkräften (vorne E. 5.2.2). Es ist somit zumindest für das vorliegende Verfahren von einem Wohnsitz des Beschwerdeführers 1 in den USA auszugehen, was dazu führt, dass er dort auch (gemäss Amtshilfegesuch als «permanent resident alien») steuerpflichtig ist. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer spricht auch der Umstand, dass angeblich kein Formular «W8BEN» ausgefüllt wurde, nicht gegen eine Steuerpflicht des Beschwerdeführers 1 in den USA. Nicht mehr eingegangen werden muss demnach an sich auf weitere Elemente, die das Bestehen einer grundsätzlichen Steuerpflicht in den USA stützen. Hingewiesen sei immerhin auf zweierlei: Zum einen, dass die gleiche Adresse in den USA auch im 1999 ausgestellten Pass des Beschwerdeführers 1 als Hauptwohnsitz («permanent residence», «résidence principale») angegeben wird, wobei diese Angaben hier vom Beschwerdeführer 1 persönlich unterschrieben wurden ([Belegstelle]) zum anderen auf die Behauptung des IRS, der Beschwerdeführer 1 fülle spätestens seit dem Jahr 1997 Steuererklärungen in den USA aus, was unwidersprochen blieb.

Seite 40

A2866/2011

10.2.3. Damit genügt das Amtshilfegesuch des IRS in formeller Hinsicht den Anforderungen. Der Beschwerdeführer 1 erfüllt zudem die persönlichen Eigenschaften, um von diesem Gesuch betroffen sein zu können (vgl. E. 3.2). Es stellen sich nun insbesondere die Fragen, ob der im Amtshilfegesuch geschilderte Sachverhalt geeignet ist, den Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» zu begründen (E. 5.2.1) und ob die von der [Bank R._______] edierten Unterlagen diesen Verdacht bestärken (vgl. E. 6.3.1 f.). Ist dies der Fall, wird zu prüfen sein, ob die Beschwerdeführenden einen dermassen bestehenden Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften vermögen (E. 5.2.2) und ob die vom IRS verlangten Unterlagen nach schweizerischem Recht erhältlich gewesen wären (E. 8). Dabei wird zunächst auf die Umschreibung des Sachverhalts im Amtshilfegesuch des IRS eingegangen und auf die Frage, ob diese für den Erlass einer Editionsverfügung durch die ESTV genügte (E. 10.3). Anschliessend wird die wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers 1 am streitbetroffenen Konto betrachtet, also die Frage, ob sich im Amtshilfegesuch bestärkt durch die Unterlagen genügende Hinweise finden, dass der Beschwerdeführer 1 mutmasslich Einkünfte vor dem IRS verschleierte, und bejahendenfalls, ob die Beschwerdeführenden diese Hinweise rechtsgenügend entkräften können (E. 10.4). Danach wird geprüft, ob im konkreten Fall die Unterstellung unter das QISystem dazu führt, dass ein betrügerisches Verhalten im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 gegeben ist (E. 10.5).
10.3.
10.3.1. Was das Amtshilfegesuch des IRS betrifft, so ist vorab festzuhalten, dass es den inhaltlichen Anforderungen insoweit nicht genügt, als es sich auf die Amtshilfegesuche vom 16. Juli 2008 und 1. September 2009 bezieht. Abgesehen davon, dass sich diese Amtshilfegesuche auf spezielle, im vorliegenden Fall nicht gegebene Konstellationen stützten, muss ein Amtshilfegesuch soweit es sich nicht um die Ergänzung eines Gesuchs oder ein neues Gesuch in der gleichen Sache handelt (vgl. BGE 109 Ib 158 E. 2b) den ihm zugrunde liegenden Sachverhalt selbständig und soweit möglich vollständig schildern, muss doch das konkrete Verhalten einer Person, allenfalls einer Personengruppe (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgericht A7342/2008 und A7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.5), dargestellt werden. Andernfalls wäre der ersuchte Staat unter Umständen nicht in der Lage zu prüfen, ob alle Voraussetzungen für die Leistung von Amtshilfe erfüllt sind (vgl. oben E. 5.1).
Seite 41

A2866/2011

10.3.2. Der im Amtshilfegesuch des weiteren gezogene Schluss des IRS, weil der Beschwerdeführer 1 immer nach Auffassung des IRS bezüglich des UBSKontos falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern hinterzogen habe, könne dies auch bezüglich des Kontos [bei der Bank R._______] der Fall gewesen sein, auf welches die Guthaben des UBSKontos überwiesen worden seien, ist allerdings zunächst plausibel. Insofern geht das Vorbringen der Beschwerdeführenden, vorliegend sei das Verhalten bezüglich des UBSKontos irrelevant, fehl. Der IRS wirft dem Beschwerdeführer nämlich vor, das frühere Verhalten nunmehr bei einer anderen Bank fortgesetzt zu haben. Das frühere Verhalten ist also für die Argumentation des IRS zentral. Zusammen mit den Vorbringen des IRS, der Beschwerdeführer 1 habe die Beschwerdeführerin 2 gegründet, um seine Eigentümerschaft an den von der Gesellschaft gehaltenen Konten zu verschleiern und so Steuern zu hinterziehen, und zu diesem Zweck seien falsche Urkunden ausgestellt worden, genügte das Amtshilfegesuch, damit die ESTV die [Bank R._______] auffordern musste, die verlangten Akten der ESTV zu edieren. Die Editionsverfügung der ESTV gegenüber der [Bank R._______] erfolgte demnach zu Recht (vgl. E. 5.1). 10.3.3. Nun findet sich in den Unterlagen der [Bank R._______] ein Formular «W8BEN» dieser Bank, welches vom 12. Juni 2007 datiert ([Belegstelle]). Auf diesem wird die Beschwerdeführerin 2 als wirtschaftlich Berechtigte am streitbetroffenen Konto [bei der Bank R._______] aufgeführt. Demgegenüber ist auf dem «Formular A» der [Bank R._______] vom 9. November 2000, welches nie ersetzt wurde und daher weiterhin gilt, der Beschwerdeführer 1 als wirtschaftlich Berechtigter aufgeführt ([Belegstelle]). Dass allerdings bereits vor dem 12. Juni 2007 ein Formular «W8BEN» oder ein entsprechendes bankinternes Formular (vgl. E. 7.5.1) betreffend das Konto [bei der Bank R._______] ausgefüllt worden wäre, wird nicht geltend gemacht. 10.4.
10.4.1. Die Hinterziehung von Steuern, zu der gefälschte Urkunden verwendet werden, stellt einen unter dem DBAUSA 96 amtshilfefähigen Steuerbetrug dar (oben E. 7.1.1). Damit ist nachfolgend zu klären, ob sich aus dem Amtshilfegesuch und den Akten genügend Hinweise für ein entsprechendes Verhalten des Beschwerdeführers 1 ergeben (oben E. 6.1.3). Dabei können entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden durchaus die von der [Bank R._______] übermittelten Dokumente beigezogen werden, kann doch nur so geprüft Seite 42

A2866/2011

werden, ob diese den Verdacht des IRS zu erhärten vermögen. Dies gilt umso mehr, als die Schweiz gestützt auf das DBAUSA 96 nur bei «Betrugsdelikte[n] und dergleichen» Amtshilfe leistet (E. 6.1.3). 10.4.1.1 Der IRS legt seinem Amtshilfegesuch unter anderem einen Übertragungsauftrag an die UBS AG bei, der vom Beschwerdeführer 1 unterschrieben ist ([Belegstelle], welche als Beschwerdebeilage 3 in den Akten liegt entspricht Beschwerdebeilage 15). Es handelt sich um einen Auftrag betreffend das genannte von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene UBSKonto, in welchem der Beschwerdeführer 1 schreibt:
Seite 43

A2866/2011

«Please arrange to transfer my securities to
[es folgen die Angaben zum streitbetroffenen Konto]. Mr. [V._______] is authorized to contact you in order to ensure a smooth efficient handover. I note the net value at [...] 2002 of these securities was US $[***,***].
Therefore, please maintain the account at nil balance pending further discussion.»

Der Beschwerdeführer 1 hat demnach der UBS AG Anweisungen betreffend das damalige dort bestehende Konto erteilt. Auch hält er fest, ein Herr V._______ aus den Unterlagen ergibt sich, dass es sich um einen Angestellten der [Bank R._______] handelt sei autorisiert, um die Übergabe zu organisieren. Offenbar ging die Autorisierung vom Beschwerdeführer 1 aus. Letzteres ist zwar nicht explizit erwähnt, doch macht eine andere Auslegung des Texts keinen Sinn. Es wäre nämlich nicht nachvollziehbar, weshalb der Beschwerdeführer 1 die UBS über die Autorisierung hätte in Kenntnis setzen sollen, wenn sie nicht von ihm selbst ausgegangen wäre. Selbst wenn er die Autorisierung nicht selber vorgenommen hätte, würde er sich mit diesem Schreiben doch stark in die Geschäfte der Gesellschaft einmischen.
Aus dem Abschnitt geht hervor, dass es sich um Wertschriften («securities») des Beschwerdeführers 1 handelte («my securities»). Diese lagen in einem Depot, das von der Beschwerdeführerin 2 gehalten wurde. Unter diesen Umständen darf angenommen werden, die Wertschriften seien auch nach dem Transfer ins wiederum von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene Depot [bei der Bank R._______] Wertschriften des Beschwerdeführers 1 geblieben und nicht in das Eigentum der Beschwerdeführerin 2 übergegangen. Hiermit besteht der begründete
Verdacht,
dass
der
Beschwerdeführer 1
die
Beschwerdeführerin 2 nur vorschob, um so ihm gehörendes Vermögen vor dem IRS zu verstecken.
10.4.1.2 Die ESTV zählt in ihrer Schlussverfügung vom 1. April 2011 weitere Unterlagen auf, aus denen hervorgehen soll, dass der Beschwerdeführer 1
die
gesellschaftliche
Struktur
der
Beschwerdeführerin 2 missachtete:
Zunächst wird ein Fax vom **. **. 2003 erwähnt ([Belegstelle]). Hier erkundigt sich der Beschwerdeführer 1 persönlich bei einem Mitarbeiter der [der Bank R._______] betreffend den Kontostand, da er (der Beschwerdeführer 1) von anderen Zahlen ausgegangen sei als jenen, die
Seite 44

A2866/2011

er nun gesehen habe. Er hielt fest, dass er diese Zahlen mit dem Mitarbeiter besprechen wollte.
Die Antwort der [Bank R._______] vom **. **. 2003 ([Belegstelle]) führt die ESTV ebenfalls als Beleg an: Darin wird dem Beschwerdeführer 1 erklärt, wie es zur Differenz in den Zahlen gekommen sei. Zudem wird der Beschwerdeführer 1 gefragt, ob die Garantie [welche, wird nicht ausgeführt] für ein weiteres Jahr verlängert werden solle. Am **. **. 2004 sandte die [Bank R._______] dem Beschwerdeführer 1 ein Faxschreiben ([Belegstelle]), in welchem Bezug auf ein zuvor geführtes Gespräch genommen wurde. Wiederum wurde dem Beschwerdeführer 1 der Kontostand mitgeteilt und ihm wurde bestätigt, dass die Garantie nicht erneuert werden solle. Die Formulierung («we have taken note») lässt allerdings keinen Schluss zu, wer den entsprechenden Auftrag tatsächlich erteilte.
Am **. **. 2004 und am **. **. 2004 erteilte der Beschwerdeführer 1 der [Bank R._______] jeweils die Anweisung, einen Kreditbrief («Letter of Credit») zu verlängern ([Belegstellen]).
Am **. **. 2004 beantwortete die [der Bank R._______] eine Frage des Beschwerdeführers 1 bezüglich der Referenznummer zum Kreditbrief ([Belegstelle]).
Aus einem Faxschreiben der [Bank R._______] an den unterschriftsberechtigten
U._______
(nachfolgend:
Unterschriftsberechtigter zur Unterschriftsberechtigung: [Belegstelle]) vom **. **. 2005 geht zudem hervor, dass der Beschwerdeführer 1 der Bank
einen
Investitionsentscheid
mitteilte,
den
diese
vom
Unterschriftsberechtigten bestätigen lassen musste, weil es sich um eine Investition handle, die nicht von der Bank empfohlen worden war («nous avons besoin de votre accord vu que vous avez la signature sur se compte et que cet investissement n'entre pas dans une allocation recommendée par la banque» [Belegstelle]). Zudem teilte die Bank dem Unterschriftsberechtigten die Telefonnummer des Beschwerdeführers 1 mit, damit sich ersterer mit letzterem direkt in Verbindung setzen könne. Dies deutet darauf hin, dass den Entscheiden des Beschwerdeführers 1, die dieser die Beschwerdeführerin 2 betreffend fällte, grosses Gewicht zukam.

Seite 45

A2866/2011

Mit Faxschreiben vom gleichen Datum teilte die Bank dem Beschwerdeführer 1 Informationen die Bank selbst betreffend mit ([Belegstelle]).
Aus diesen Unterlagen geht ein ziemlich intensiver Kontakt des Beschwerdeführers 1 zur [Bank R._______] betreffend das Konto der Beschwerdeführerin 2
hervor.
Einerseits
wurden
dem
Beschwerdeführer 1 verschiedentlich Kontoinformationen mitgeteilt, die einem Dritten nicht hätten gegeben werden dürften, andererseits mutet die Vorgehensweise, dass der Beschwerdeführer 1 der Bank Vorschläge machte, welche diese dann vom Unterschriftsberechtigten bestätigen liess,
seltsam
an.
Es
entsteht
hier
der
Eindruck,
der
Unterschriftsberechtigte habe nur noch die vom Beschwerdeführer 1 gefällten Entscheide bestätigt. Damit kann die Annahme, der Beschwerdeführer 1
habe
die
selbständige
Struktur
der
Beschwerdeführerin 2 nicht durchgehend beachtet und sei in diesem Sinn auch als am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich Berechtigter zu betrachten, nicht als unberechtigt gelten.
10.4.1.3 Weiter gab die Beschwerdeführerin 2 dem Beschwerdeführer 1 eine Garantie über USD ***'***.. Mit Faxschreiben vom **. **. 2004 fragte die [Bank R._______] beim Unterschriftsberechtigten nach, ob die Garantie zu Gunsten des Beschwerdeführers 1 bei der S._______ über USD ***'***. verlängert werden solle ([Belegstelle]). Dass die Beschwerdeführerin 2 einer Person, die nicht an ihr wirtschaftlich berechtigt und auch sonst keine nahestehende Person ist, eine solche Garantie ohne Gegenleistung gewährt jedenfalls findet sich keine in den Akten und es wird dies auch nicht von den Beschwerdeführenden geltend gemacht , wäre unüblich.
Schliesslich wurde am **. **. 2002 dem Beschwerdeführer 1 ein Betrag von USD ***'***. vom streitbetroffenen Konto überwiesen ([Belegstelle] = Beschwerdebeilage 43).
10.4.2.
Die
Beschwerdeführenden
bringen
nun
vor,
der
Beschwerdeführer 1 habe der [Bank R._______] keine Anweisungen erteilt. Wie erwähnt, führt die zuvor genannte Korrespondenz zwischen dem Beschwerdeführer 1 und der [Bank R._______] indessen zum Schluss, dass der Beschwerdeführer 1 mit Letzterer immer wieder in Kontakt stand. Immerhin wäre schon die Erteilung von Auskünften an den Beschwerdeführer 1 mit dem Bankgeheimnis nicht vereinbar gewesen, Seite 46

A2866/2011

wenn er nicht in irgendeiner Form zur Einholung solcher Auskünfte berechtigt gewesen wäre. Die Beschwerdeführenden behaupten weiter, sämtliche Transaktionen hätten vom Zeichnungsberechtigten bestätigt werden müssen. Dies wird aber nicht belegt und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Insbesondere findet sich im Anschluss an das soeben Gesagte kein Beleg, aus dem hervorginge, warum dem Beschwerdeführer 1 von der [Bank R._______] detaillierte Auskünfte erteilt wurden.
Bezüglich der Garantie erklären die Beschwerdeführenden, die Erstellung derselben sei vom Unterschriftsberechtigten beschlossen worden. Der Beschwerdeführer 1 und der Unterschriftsberechtigte hätten sich nicht gekannt. Die Beschwerdeführenden verweisen auf ein Schreiben der [Bank R._______] vom **. **. 2002 (Beschwerdebeilage 26), in dem diese dem Unterschriftsberechtigten mitteilt, der wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin 2 (also der Beschwerdeführer 1) würde den Unterschriftsberechtigten gerne kennenlernen. Dies deutet nun aber gerade darauf hin, dass sich der Beschwerdeführer 1 und der Unterschriftsberechtigte ab dem Zeitpunkt dieses Treffens kannten. Zudem schreibt die Bank, der wirtschaftlich Berechtigte wolle sich davon überzeugen, dass der Unterschriftsberechtigte im Besitz seiner Instruktionen für den Fall seines Ablebens sei. Auch hierbei handelt es sich aller Wahrscheinlichkeit nach um Instruktionen betreffend das von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene Konto. Im Übrigen würde selbst wenn der Beschwerdeführer 1 und der Unterschriftsberechtigte einander nicht kannten alleine die Tatsache, dass dem Beschwerdeführer 1 eine unübliche Garantie gewährt wurde, für seinen direkten Einfluss auf das streitbetroffene Konto und damit seine wirtschaftliche Berechtigung daran sprechen.
Zudem sind die Beschwerdeführenden der Auffassung, der Umstand, dass die Garantie nicht gezogen worden sei, zeige, dass der Beschwerdeführer 1 sich nicht habe am Konto bereichern wollen. Diese Argumentation geht jedoch insoweit fehl, als bereits die Tatsache, dass dem Beschwerdeführer 1 aus dem von der Beschwerdeführerin 2 gehaltenen Konto eine Garantie gewährt wurde, nahelegt, es seien Dispositionen zugunsten des Beschwerdeführers 1 getroffen worden. Ob die Garantie schliesslich eingelöst wurde oder nicht, spielt keine Rolle.
Seite 47

A2866/2011

Bezüglich der Überweisung von USD ***'***. machen die Beschwerdeführenden geltend, es habe sich um eine Kapitalrückzahlung gehandelt. Sie belegen dies aber in keiner Weise. Anzumerken bleibt, dass ein Scheck, den der Beschwerdeführer 1 einlöste ([Belegstelle]), wohl zugunsten der Beschwerdeführerin 2 eingelöst wurde wie dies die Beschwerdeführenden geltend machen und nicht zu Lasten derselben wovon die ESTV ausgeht. 10.4.3. Aufgrund des Verhaltens des Beschwerdeführers 1, der immer wieder mit der [Bank R._______] in Kontakt stand, besteht ein begründeter Verdacht, dass er die Struktur der Beschwerdeführerin 2 nicht durchgehend respektierte. Den Beschwerdeführenden gelingt es nicht, diesen Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Nachfolgend ist nunmehr noch zu prüfen, ob in seinem Verhalten ein betrügerisches Element im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 gesehen werden kann.
10.5.
10.5.1. Die Schweiz leistet unter dem DBAUSA 96 keine Amtshilfe bei Steuerhinterziehung, sondern nur bei Verdacht auf Delikte, die unter den Betrugsbegriff von Art. 186 DBG oder Art. 14 Abs. 2 VStrR fallen (vgl. oben E. 7.17.4). Dem Verhalten, das dem Beschwerdeführer 1 bis hierhin vorgeworfen wurde, fehlt jedoch das betrügerische bzw. arglistige Element. Er hat nämlich lediglich Werte, an denen er mutmasslich wirtschaftlich berechtigt war, nicht in seiner Steuererklärung aufgeführt. Insbesondere stellt auch die ESTV zu Recht fest, dass die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft, in die nicht deklarierte Wertpapiere eingebracht werden, verbunden mit der Nichtdeklaration der Beteiligung an dieser Gesellschaft und der aus dieser Gesellschaft an den Inhaber der Beteiligungsrechte fliessenden Erträge nach schweizerischem Recht keinen Steuerbetrug darstellt. Auch bei dieser Nichtdeklaration fehlt das betrügerische bzw. arglistige Verhalten, welches den Sachverhalt zu einem solchen machen würde, für den unter dem DBAUSA 96 Amtshilfe zu leisten ist. Zu prüfen bleibt demnach noch der Vorwurf, der Beschwerdeführer 1 habe das Formular «W8BEN» bewusst falsch ausgefüllt, bzw. ausfüllen lassen. Dieser stellt möglicherweise ein hinreichendes Verdachtsmoment für das Vorliegen eines amtshilfefähigen Delikts dar. Im Amtshilfegesuch erwähnt der IRS dabei ausdrücklich das Formular «W8BEN», das am 20. November 2000 bezüglich des UBSKontos ausgefüllt und dem IRS eingereicht worden Seite 48

A2866/2011

sei. Somit ist im Folgenden auf das Formular «W8BEN» und das so genannte QISystem einzugehen.
10.5.2. Wie die Beschwerdeführenden zu Recht ausführen, findet sich das entsprechende Formular weder in den Akten, die der IRS zusammen mit dem Amtshilfegesuch übermittelte, noch was wenig erstaunt in den edierten Kontounterlagen der [Bank R._______]. Hier ist nun festzuhalten, dass zu vermuten steht, der IRS habe ein Dokument, auf welches er sich stützt, in seinen Akten, zumal ihm die Daten des UBS Kontos im Februar 2009 ausgeliefert worden waren. Damit wäre es auch zumutbar, dem Amtshilfegesuch dieses Dokument beizulegen. Die entsprechende Angabe des IRS, die sonst einer Überprüfung ohne grossen Aufwand zugänglich wäre, lässt sich so nicht überprüfen. Allerdings ist hier noch einmal darauf hinzuweisen, dass grundsätzlich auf den im Amtshilfegesuch umschriebenen Sachverhalt abzustellen ist, sofern er nicht offensichtlich fehler oder lückenhaft bzw. widersprüchlich ist (oben E. 5.2.1).
10.5.3. Es ist davon auszugehen, dass den Beschwerdeführenden die Besonderheiten des QISystems bekannt waren, als im Jahr 2000 das von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene Konto bei der [Bank R._______] eröffnet wurde. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, müssen sie sich ein entsprechendes Wissen ihrer Berater anrechnen lassen. Ob die Gesellschaft im Hinblick auf das Inkrafttreten des QI Systems oder wie dies die Beschwerdeführenden geltend machen wegen politischer Unruhen im Heimatstaat des Beschwerdeführers 1 gegründet wurde, ist letztlich aber ohnehin nicht relevant, weil es einzig darauf ankommt, ob sich nicht widerlegte Hinweise darauf finden lassen, dass sie das QISystem ausnutzten (E. 7.5).
10.5.4. Es ist nun aber nicht zu übersehen, dass zwischen dem Zeitpunkt, in welchem das vorliegend einzig interessierende Konto eröffnet und das «Formular A» ausgefüllt wurde und dem Ausfüllen des Formulars «W 8BEN» ein Zeitraum von mehr als sechs Jahren liegt. Bereits während rund zwei Jahren vor dem 12. Juni 2007, an welchem das Formular «W 8BEN» betreffend das Konto [bei der Bank R._______] der Beschwerdeführerin 2 ausgefüllt wurde, finden sich keine Hinweise mehr in den Akten, dass der Beschwerdeführer 1 die Struktur der Beschwerdeführerin 2 missachtete, indem er beispielsweise direkt mit der [Bank R._______] kommunizierte.

Seite 49

A2866/2011

10.5.4.1 Wie bisher gesehen, ist das (mutmassliche) Verhalten des Beschwerdeführers 1 nicht amtshilfefähig, wenn es nicht mit dem QI System in dem Sinn in Zusammenhang gebracht werden kann, dass ein in diesem System gebrauchtes Formular (mutmasslich) falsch ausgefüllt wurde. Wie gesehen reicht dazu das blosse Nichteinreichen eines solchen Formulars nicht aus, da rein passives Verhalten des Steuerpflichtigen nicht von Art. 26 DBAUSA 96 umfasst wird (insb. oben E. 7.6.1). Aus diesem Grund kann ein «Betrugsdelikt und dergleichen» von Vornherein nur für den Zeitraum ab dem 12. Juni 2007 in Frage kommen. Das nicht in den Akten liegende Formular «W8BEN» der UBS AG vermag bezüglich des Kontos [bei der Bank R._______] zwar weitere berechtigte Untersuchungen auszulösen, weshalb die ESTV eine Editionsverfügung gegenüber der [Bank R._______] erlassen musste (E. 5.1), doch ist dies von einem begründeten Verdacht zu unterscheiden, der bezüglich eines neuen Bankkontos nicht einfach bereits deshalb besteht, weil mithilfe des alten Kontos möglicherweise «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen worden waren. Vor dem 12. Juni 2007 finden sich daher nicht genügend Anhaltspunkte, die einen begründeten Verdacht ergeben, der Beschwerdeführer 1 habe amtshilfefähige Delikte im Sinn von Art. 26 DBAUSA 96 begangen.
10.5.4.2 Damit bleibt noch zu prüfen, ob ab dem 12. Juni 2007 ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht. Wie bereits zuvor festgehalten (E. 10.5.4), lassen sich aber bereits einige Zeit vor diesem Zeitpunkt keine Anhaltspunkte mehr dafür finden, dass der Beschwerdeführer 1 (weiterhin) die Struktur der Beschwerdeführerin 2 ignorierte und das «Spiel der juristischen Person» nicht spielte. Auch für diesen Zeitraum fehlen mithin genügend Anhaltspunkte für einen begründeten Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen». Es ist zwar nicht auszuschliessen, dass der Beschwerdeführer sozusagen hinter den Kulissen weiterhin Entscheide fällte, doch genügt die blosse Tatsache, dass ein ungesetzliches Verhalten nicht vollständig ausgeschlossen werden kann, nicht, um Amtshilfe zu leisten. Es ist hier noch einmal festzuhalten, dass zur Leistung von Amtshilfe nicht festzustehen braucht, dass ein Beschwerdeführer 1 die ihm vorgeworfenen Handlungen ausgeführt und den Tatbestand erfüllt hat hinreichende Anhaltspunkte, die einen begründeten Verdacht zu erbringen vermögen, sind hingegen notwendig (vgl. dazu oben E. 6.1.3). Vorliegend nun ist durchaus möglich, dass der Beschwerdeführer ab einem Zeitpunkt, bevor das Formular «W 8BEN» der [Bank R._______] am 12. Juni 2007 ausgefüllt wurde, die eigenständige Struktur der Beschwerdeführerin 2 akzeptierte. Abgesehen Seite 50

A2866/2011

davon, dass sich dies sei hier wiederholt keine Anhaltspunkte mehr für das Gegenteil in den Akten finden, deutet die Mitteilung vom 30. November 2004 an den Beschwerdeführer, dass die Garantie nicht verlängert werde (vgl. [Belegstelle]), darauf hin, dass tatsächlich alle Vorteile, die dem Beschwerdeführer 1 gewährt worden waren, nunmehr soweit möglich rückgängig gemacht werden sollten. Unter diesen Umständen finden sich auch für die Zeit nach dem 12. Juni 2007 nicht genügend Anhaltspunkte für einen begründeten Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen».
11.
Was den Antrag der Beschwerdeführenden betrifft, es seien die im Amtshilfeverfahren von der Bank edierten Dokumente an diese zurückzugeben oder zu vernichten, so ist es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, darüber zu befinden, wie die Vorinstanz das Urteil umsetzen wird. Deshalb kann das Bundesverwaltungsgericht weder die Rückgabe noch die Vernichtung der Dokumente anordnen. Selbstredend hat sich die Vorinstanz bei der Umsetzung des Urteils aber an die einschlägigen rechtlichen Vorschriften zu halten. Auf das entsprechende Rechtsbegehren der Beschwerdeführenden wird nicht eingetreten.
12.
Damit ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Dem IRS ist keine Amtshilfe zu leisten. Ausgangsgemäss wird somit auf die Erhebung von Gerichtskosten verzichtet (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG) und der bereits geleistete Kostenvorschuss zurückerstattet. Den Beschwerdeführenden ist eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
13.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h BGG).

Seite 51

A2866/2011

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. 2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von den Beschwerdeführenden geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 25'000. wird diesen zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichten, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 20'000. zu bezahlen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführenden (Einschreiben)
die Vorinstanz (RefNr. ... RUD Einschreiben)

Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Susanne Raas

Versand:

Seite 52

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 48 [1]
	1.	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

IR 0.111 Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (mit Anhang) Art. 31 Allgemeine Auslegungsregel
	1.	Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen.
	2.	Für die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang ausser dem Vertragswortlaut samt Präambel und Anlagen:
		a.	jede sich auf den Vertrag beziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses getroffen wurde;
		b.	jede Urkunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde.
	3.	Ausser dem Zusammenhang sind in gleicher Weise zu berücksichtigen:
		a.	jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen;
		b.	jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht;
		c.	jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz.
	4.	Eine besondere Bedeutung ist einem Ausdruck beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben.

SR 351.1 IRSG Bundesgesetz vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG) - Rechtshilfegesetz Art. 28 Form und Inhalt von Ersuchen
	1.	Ersuchen bedürfen der Schriftform.
	2.	In einem Ersuchen sind aufzuführen:
		a.	die Stelle, von der es ausgeht, und gegebenenfalls die für das Strafverfahren zuständige Behörde;
		b.	der Gegenstand und der Grund des Ersuchens;
		c.	die rechtliche Bezeichnung der Tat;
		d.	möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person, gegen die sich das Strafverfahren richtet.
	3.	Für die rechtliche Beurteilung der Tat sind beizufügen:
		a.	eine kurze Darstellung des wesentlichen Sachverhalts, ausgenommen bei Zustellungsersuchen;
		b. [1]	der Wortlaut der am Tatort anwendbaren Vorschriften, ausgenommen bei Rechtshilfeersuchen nach dem dritten Teil dieses Gesetzes.
	4.	Amtliche Schriftstücke eines andern Staates bedürfen keiner Legalisierung.
	5.	Ausländische Ersuchen und ihre Unterlagen sind in deutscher, französischer oder italienischer Sprache oder mit Übersetzung in eine dieser Sprachen einzureichen. Übersetzungen müssen amtlich als richtig bescheinigt sein.
	6.	Entspricht ein Ersuchen den formellen Anforderungen nicht, so kann verlangt werden, dass es verbessert oder ergänzt wird; die Anordnung vorläufiger Massnahmen wird dadurch nicht berührt.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1996, in Kraft seit 1. Febr. 1997 (AS 1997 114; BBl 1995 III 1).

SR 311.0 StGB Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 Art. 333
	1.	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
	2.	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
		a.	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
		b.	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
		c.	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
	3.	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 [1] über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
	4.	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
	5.	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
	6.	... [2]
	6bis.	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe. [3]
	7.	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

[1] SR 313.0 [2] Aufgehoben durch Ziff. I 5 des BG vom 17. Dez. 2021 über die Anpassung des Nebenstrafrechts an das geänderte Sanktionenrecht, mit Wirkung seit 1. Juli 2023 (AS 2023 254; BBl 2018 2827). [3] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 17. Dez. 2021 über die Harmonisierung der Strafrahmen, in Kraft seit 1. Juli 2023 (AS 2023 259; BBl 2018 2827).

SR 313.0 VStrR Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) Art. 14 [1]
	1.	Wer die Verwaltung, eine andere Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder sie in einem Irrtum arglistig bestärkt und so für sich oder einen andern unrechtmässig eine Konzession, eine Bewilligung oder ein Kontingent, einen Beitrag, die Rückerstattung von Abgaben oder eine andere Leistung des Gemeinwesens erschleicht oder so bewirkt, dass der Entzug einer Konzession, einer Bewilligung oder eines Kontingents unterbleibt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
	2.	Bewirkt der Täter durch sein arglistiges Verhalten, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe.
	3.	Wer gewerbsmässig oder im Zusammenwirken mit Dritten Widerhandlungen nach Absatz 1 oder 2 in Abgaben- oder Zollangelegenheiten begeht und sich oder einem andern dadurch in besonders erheblichem Umfang einen unrechtmässigen Vorteil verschafft oder das Gemeinwesen am Vermögen oder an andern Rechten besonders erheblich schädigt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft.
	4.	Sieht ein Verwaltungsgesetz für eine dem Absatz 1, 2 oder 3 entsprechende nicht arglistig begangene Widerhandlung eine Busse vor, so ist in den Fällen nach den Absätzen 1-3 zusätzlich eine Busse auszufällen. Deren Bemessung richtet sich nach dem entsprechenden Verwaltungsgesetz.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 13 des BG vom 17. Dez. 2021 über die Harmonisierung der Strafrahmen, in Kraft seit 1. Juli 2023 (AS 2023 259; BBl 2018 2827).

SR 311.0 StGB Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 Art. 97
	1.	Die Strafverfolgung verjährt, wenn die für die Tat angedrohte Höchststrafe:
		a.	lebenslängliche Freiheitsstrafe ist: in 30 Jahren;
		b.	eine Freiheitsstrafe von mehr als drei Jahren ist: in 15 Jahren;
		c.	eine Freiheitsstrafe von drei Jahren ist: in 10 Jahren;
		d.	eine andere Strafe ist: in 7 Jahren. [1]
	2.	Bei sexuellen Handlungen mit Kindern (Art. 187) sowie bei Straftaten nach den Artikeln 111, 113, 122, 124, 182, 189-191, 193, 193a, 195 und 197 Absatz 3, die sich gegen ein Kind unter 16 Jahren richten, dauert die Verfolgungsverjährung in jedem Fall mindestens bis zum vollendeten 25. Lebensjahr des Opfers. [2]
	3.	Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen, so tritt die Verjährung nicht mehr ein.
	4.	Die Verjährung der Strafverfolgung von sexuellen Handlungen mit Kindern (Art. 187) und minderjährigen Abhängigen (Art. 188) sowie von Straftaten nach den Artikeln 111-113, 122, 182, 189-191 und 195, die sich gegen ein Kind unter 16 Jahren richten, bemisst sich nach den Absätzen 1-3, wenn die Straftat vor dem Inkrafttreten der Änderung vom 5. Oktober 2001 [3] begangen worden ist und die Verfolgungsverjährung zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingetreten ist. [4]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Verlängerung der Verfolgungsverjährung), in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 4417; BBl 2012 9253). [2] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 16. Juni 2023 über eine Revision des Sexualstrafrechts, in Kraft seit 1. Juli 2024 (AS 2024 27; BBl 2018 2827; 2022 687, 1011). [3] AS 2002 2993 [4] Fassung gemäss Art. 2 Ziff. 1 des BB vom 24. März 2006 über die Genehmigung und die Umsetzung des Fakultativprotokolls vom 25. Mai 2000 zum Übereink. über die Rechte des Kindes, betreffend den Verkauf von Kindern, die Kinderprostitution und die Kinderpornografie, in Kraft seit 1. Dez. 2006 (AS 2006 5437; BBl 2005 2807).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 59 Steuerbetrug
	1.	Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht oder als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter abgezogene Steuern zu seinem oder eines andern Nutzen verwendet, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden. [1]
	2.	Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten.
	2bis.	Liegt eine Selbstanzeige nach Artikel 56 Absatz 1bis oder Artikel 57b Absatz 1 wegen Steuerhinterziehung vor, so wird von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck der Steuerhinterziehung begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 56 Absatz 3bis und 57b Absätze 3 und 4 anwendbar. [2]
	2ter.	Liegt eine straflose Selbstanzeige wegen Veruntreuung der Quellensteuer vor, so wird auch von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck der Veruntreuung der Quellensteuer begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 56 Absatz 3bis und 57b Absätze 3 und 4 anwendbar. [3]
	3.	Die allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches [4] sind anwendbar, soweit das Gesetz nichts anderes vorschreibt.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassung an die allgemeinen Bestimmungen des StGB), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869). [2] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453, 2009 5683; BBl 2006 8795). [3] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453, 2009 5683; BBl 2006 8795). [4] SR 311.0

SR 351.1 IRSG Bundesgesetz vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG) - Rechtshilfegesetz Art. 3 Art der Tat
	1.	Einem Ersuchen wird nicht entsprochen, wenn Gegenstand des Verfahrens eine Tat ist, die nach schweizerischer Auffassung vorwiegend politischen Charakter hat, eine Verletzung der Pflichten zu militärischen oder ähnlichen Dienstleistungen darstellt oder gegen die Landesverteidigung oder die Wehrkraft des ersuchenden Staats gerichtet erscheint.
	2.	Die Einrede des politischen Charakters wird keinesfalls berücksichtigt:
		a.	bei Völkermord;
		b.	bei einem Verbrechen gegen die Menschlichkeit;
		c.	bei einem Kriegsverbrechen; oder
		d.	wenn die Tat besonders verwerflich erscheint, weil der Täter zur Erpressung oder Nötigung Leib und Leben von Menschen in Gefahr brachte oder zu bringen drohte, namentlich durch Entführung eines Flugzeuges, Verwendung von Massenvernichtungsmitteln, Auslösen einer Katastrophe oder durch Geiselnahme. [1]
	3.	Einem Ersuchen wird nicht entsprochen, wenn Gegenstand des Verfahrens eine Tat ist, die auf eine Verkürzung fiskalischer Abgaben gerichtet erscheint oder Vorschriften über währungs-, handels- oder wirtschaftspolitische Massnahmen verletzt. Es kann jedoch entsprochen werden:
		a.	einem Ersuchen um Rechtshilfe nach dem dritten Teil dieses Gesetzes, wenn ein Abgabebetrug Gegenstand des Verfahrens ist;
		b.	einem Ersuchen nach allen Teilen dieses Gesetzes, wenn ein qualifizierter Abgabebetrug im Sinne von Artikel 14 Absatz 4 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 [2] über das Verwaltungsstrafrecht Gegenstand des Verfahrens ist. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 4 des BG vom 18. Juni 2010 über die Änderung von BG zur Umsetzung des Römer Statuts des Internationalen Strafgerichtshofs, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 4963; BBl 2008 3863). [2] SR 313.0. Heute: Art. 14 Abs. 3. [3] Fassung zweiter Satz gemäss Ziff. I 3 des BG vom 3. Okt. 2008 zur Umsetzung der revidierten Empfehlungen der Groupe d'action financière, in Kraft seit 1. Febr. 2009 (AS 2009 361; BBl 2007 6269).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung
	1.	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt,wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt,wird mit Busse bestraft.
	2.	Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
	3.	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
		a.	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
		b.	sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
		c.	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht. [1]
	4.	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt. [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [2] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 56 Steuerhinterziehung
	1.	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt,wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt,wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt. [1]
	1bis.	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
		a.	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
		b.	sie die Steuerbehörden bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützt; und
		c.	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht. [2]
	1ter.	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 1bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt. [3]
	2.	Wer Steuern zu hinterziehen versucht, wird mit einer Busse bestraft, die zwei Drittel der bei vollendeter Begehung auszufällenden Busse beträgt.
	3.	Wer zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen vorsätzlich eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet solidarisch für die hinterzogene Steuer. Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken.
	3bis.	Zeigt sich eine Person nach Absatz 3 erstmals selbst an und sind die Voraussetzungen nach Absatz 1bis Buchstaben a und b erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen und die Solidarhaftung entfällt. [4]
	4.	Wer Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft, in der Absicht, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, sowie wer hierzu anstiftet, Hilfe leistet oder eine solche Tat begünstigt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit einer Busse bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken bestraft. Der Versuch einer Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten ist ebenfalls strafbar. Die Strafe kann milder sein als bei vollendeter Begehung. [5]
	5.	Zeigt sich eine Person nach Absatz 4 erstmals selbst an, so wird von einer Strafverfolgung wegen Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren und wegen allfälliger anderer in diesem Zusammenhang begangener Straftaten abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
		a.	die Widerhandlung keiner Steuerbehörde bekannt ist; und
		b.	die Person die Verwaltung bei der Berichtigung des Inventars vorbehaltlos unterstützt. [6]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [2] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [3] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [4] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [5] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795). [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nach-besteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453; BBl 2006 8795).

SR 313.0 VStrR Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) Art. 1
		Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet dieses Gesetz Anwendung.

SR 120.72 VSB Verordnung vom 24. Juni 2020 über den Schutz von Personen und Gebäuden in Bundesverantwortung (VSB) Art. 3 Sicherheitsbeauftragte
	1.	Die Bundeskanzlei und die Departemente sowie deren Organisationseinheiten, mit Ausnahme des Eidgenössischen Departements für Verteidigung, Bevölkerungsschutz und Sport (VBS), melden fedpol für den Bereich des Personen- und Gebäudeschutzes je eine Sicherheitsbeauftragte oder einen Sicherheitsbeauftragten sowie eine Stellvertreterin oder einen Stellvertreter.
	2.	Die Sicherheitsbeauftragten nehmen folgende Aufgaben wahr:
		a.	Sie beraten und unterstützen die Vorgesetzten aller Stufen in Sicherheitsfragen.
		b.	Sie fördern das Sicherheitsbewusstsein in ihrer Organisationseinheit.
		c.	Sie erarbeiten in Absprache mit fedpol ein Sicherheitskonzept, insbesondere zu den organisatorischen Sicherheitsmassnahmen und der Notfallorganisation.
		d.	Sie beantragen, koordinieren und kontrollieren die Sicherheitsmassnahmen in Absprache mit fedpol.
		e.	Sie führen regelmässig Evakuationsübungen durch.
		f.	Sie melden sicherheitsrelevante Ereignisse umgehend der vorgesetzten Stelle und fedpol.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 127
	1.	Gegenüber dem Steuerpflichtigen sind zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen verpflichtet:
		a.	Arbeitgeber über ihre Leistungen an Arbeitnehmer;
		b.	Gläubiger und Schuldner über Bestand, Höhe Verzinsung und Sicherstellung von Forderungen;
		c. [1]	Versicherer über den Rückkaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsverhältnis ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen; bei Leibrentenversicherungen, die dem VVG [2] unterstehen, müssen sie zusätzlich das Abschlussjahr, die Höhe der garantierten Leibrente, den gesamten steuerbaren Ertragsanteil nach Artikel 22 Absatz 3 sowie die Überschussleistungen und den Ertragsanteil aus diesen Leistungen nach Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b ausweisen;
		d.	Treuhänder, Vermögensverwalter, Pfandgläubiger, Beauftragte und andere Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen in Besitz oder in Verwaltung haben oder hatten, über dieses Vermögen und seine Erträgnisse;
		e.	Personen, die mit dem Steuerpflichtigen Geschäfte tätigen oder getätigt haben, über die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen.
	2.	Reicht der Steuerpflichtige trotz Mahnung die nötigen Bescheinigungen nicht ein, so kann sie die Veranlagungsbehörde vom Dritten einfordern. Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis bleibt vorbehalten.
	3.	Bei einem unterjährigen Austritt muss der bisherige Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nach Artikel 91 Absätze 1 und 2 im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf dessen Verlangen eine Bescheinigung mit den relevanten Angaben über die unselbstständige Erwerbstätigkeit ausstellen, die für die Umsetzung des jeweiligen internationalen Abkommens im Steuerbereich erforderlich sind. Das EFD regelt die Einzelheiten. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [2] SR 221.229.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 14. Juni 2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 573; BBl 2024 650).

SR 952.0 BankG Bundesgesetz vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG) - Bankengesetz Art. 47 [1]
	1.	Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer vorsätzlich:
		a. [2]	ein Geheimnis offenbart, das ihm in seiner Eigenschaft als Organ, Angestellter, Beauftragter oder Liquidator einer Bank oder einer Person nach Artikel 1b oder als Organ oder Angestellter einer Prüfgesellschaft anvertraut worden ist oder das er in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat;
		b.	zu einer solchen Verletzung des Berufsgeheimnisses zu verleiten sucht;
		c. [3]	ein ihm nach Buchstabe a offenbartes Geheimnis weiteren Personen offenbart oder für sich oder einen anderen ausnützt.
	1bis.	Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer sich oder einem anderen durch eine Handlung nach Absatz 1 Buchstabe a oder c einen Vermögensvorteil verschafft. [4]
	2.	Wer fahrlässig handelt, wird mit Busse bis zu 250 000 Franken bestraft.
	3.	... [5]
	4.	Die Verletzung des Berufsgeheimnisses ist auch nach Beendigung des amtlichen oder dienstlichen Verhältnisses oder der Berufsausübung strafbar.
	5.	Vorbehalten bleiben die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnispflicht und über die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde.
	6.	Verfolgung und Beurteilung der Handlungen nach dieser Bestimmung obliegen den Kantonen. Die allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches [6] kommen zur Anwendung.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 15 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 5207 5205; BBl 2006 2829). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 14 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5247; BBl 2015 8901). [3] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 12. Dez. 2014 über die Ausweitung der Strafbarkeit der Verletzung des Berufsgeheimnisses, in Kraft seit 1. Juli 2015 (AS 2015 1535; BBl 2014 6231 6241). [4] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 12. Dez. 2014 über die Ausweitung der Strafbarkeit der Verletzung des Berufsgeheimnisses, in Kraft seit 1. Juli 2015 (AS 2015 1535; BBl 2014 6231 6241). [5] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 10 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015, mit Wirkung seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 5339; BBl 2014 7483). [6] SR 311.0

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 68 Auskunftspflicht
	1.	Die steuerpflichtige Person hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen und die erforderlichen Unterlagen einzureichen.
	2.	Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis bleibt vorbehalten. Träger und Trägerinnen des Berufsgeheimnisses sind zur Vorlage der Bücher oder Aufzeichnungen verpflichtet, dürfen aber Namen und Adresse, nicht jedoch den Wohnsitz oder den Sitz der Klienten und Klientinnen abdecken oder durch Codes ersetzen. In Zweifelsfällen werden auf Antrag der ESTV oder der steuerpflichtigen Person vom Präsidenten oder der Präsidentin der zuständigen Kammer des Bundesverwaltungsgerichts ernannte neutrale Sachverständige als Kontrollorgane eingesetzt.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 39
	1.	Der Steuerpflichtige hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
		a.	Steuerabrechnungen, Steuererklärungen und Fragebogen vollständig und genau auszufüllen;
		b.	seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und sie, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen.
	2.	Die Bestreitung der Pflicht, die Verrechnungssteuer zu entrichten oder eine an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten, entbindet nicht von der Auskunftspflicht.
	3.	Wird die Auskunftspflicht bestritten, so trifft die ESTV eine Verfügung. [1]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 60 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 641.10 StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) Art. 35 Auskunft des Abgabepflichtigen
	1.	Der Abgabepflichtige hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die Abgabepflicht oder für die Abgabebemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere:
		a.	Steuerabrechnungen, Steuererklärungen und Fragebogen vollständig und genau auszufüllen;
		b.	seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und sie, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen.
	2.	Die Bestreitung der Abgabepflicht entbindet nicht von der Auskunftspflicht.
	3.	Wird die Auskunftspflicht bestritten, so trifft die ESTV eine Verfügung. [1]

[1] Fassung gemäss Ziff. II 26 des BG vom 20. März 2008 zur formellen Bereinigung des Bundesrechts, in Kraft seit 1. Aug. 2008 (AS 2008 3437; BBl 2007 6121).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 188 Verfahren
	1.	Vermutet die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, es sei ein Vergehen nach den Artikeln 186-187 begangen worden, so erstattet sie der für die Verfolgung des kantonalen Steuervergehens zuständigen Behörde Anzeige. Diese Behörde verfolgt alsdann ebenfalls das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer.
	2.	Das Verfahren richtet sich nach den Vorschriften der Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 [1] (StPO). [2]
	3.	Wird der Täter für das kantonale Steuervergehen zu einer Freiheitsstrafe verurteilt, so ist eine Freiheitsstrafe für das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer als Zusatzstrafe zu verhängen; gegen das letztinstanzliche kantonale Urteil kann Beschwerde in Strafsachen beim Bundesgericht nach den Artikeln 78-81 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [3] erhoben werden. [4]
	4.	Die ESTV kann die Strafverfolgung verlangen. [5]

[1] SR 312.0 [2] Fassung gemäss Anhang 1 Ziff. II 19 der Strafprozessordnung vom 5. Okt. 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1881; BBl 2006 1085). [3] SR 173.110 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. 12 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 1205 1069; BBl 2001 4202). [5] Fassung gemäss Anhang 1 Ziff. II 19 der Strafprozessordnung vom 5. Okt. 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1881; BBl 2006 1085).

SR 311.0 StGB Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 Art. 335
	1.	Den Kantonen bleibt die Gesetzgebung über das Übertretungsstrafrecht insoweit vorbehalten, als es nicht Gegenstand der Bundesgesetzgebung ist.
	2.	Die Kantone sind befugt, die Widerhandlungen gegen das kantonale Verwaltungs- und Prozessrecht mit Sanktionen zu bedrohen.