A-1913/2007 - 2008-12-12 - Assujettissement à l'impôt - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 58

L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.

Elle notifie sans délai une nouvelle décision aux parties et en donne connaissance à l'autorité de recours.

L'autorité de recours continue à traiter le recours, dans la mesure où la nouvelle décision de l'autorité inférieure ne l'a pas rendu sans objet; l'art. 57 est applicable lorsque la nouvelle décision repose sur un état de fait notablement modifié ou crée une situation juridique sensiblement différente.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1913/2007
{T 0/2}

Urteil vom 12. Dezember 2008

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.

Parteien

X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 - 2. Quartal 2000).
A-1913/2007

Sachverhalt:
A.
Die Y._______, ..., wurde am ... ins Handelsregister eingetragen. Zum Verwaltungsratspräsidenten wurde A._______, ..., bestimmt. Zweck der Gesellschaft war insbesondere die Beratung von juristischen und natürlichen Personen sowie die Durchführung von Führungs-, Managements- und Verkaufsseminaren. Im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten war die Y._______ vom ... bis zum ... im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Aufgrund des Generalversammlungsbeschlusses vom ... wurde die Y._______ in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umgewandelt und per ... unter der Firma "X._______" ins Handelsregister eingetragen. Als Gesellschafter und Geschäftsführer der "X._______" sind A._______, ..., und B._______, ..., aufgeführt. B.
Am 11. September 2000 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Y._______ eine Kontrolle durch; Gegenstand der Überprüfung bildeten die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2000. Anlässlich dieser Kontrolle stellte die ESTV nach eigenen Angaben Steuersatzdifferenzen, nicht berechtigte Vorsteuerabzüge sowie nicht berechtigte Privatanteile an den Autokosten fest, was zu einer Steuernachforderung mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 15. Dezember 2000 in der Höhe von Fr. ... zuzüglich Verzugszins führte. Die Y._______ akzeptierte die Nachforderung betreffend die private Verwendung von Geschäftsfahrzeugen und Steuersatzerhöhungen, bestritt jedoch die hinsichtlich Beratungsleistungen und Referententätigkeit vorgenommene Nachbelastung und ersuchte diesbezüglich um Erlass eines anfechtbaren Entscheids.
C.
Die ESTV bestätigte ihre Forderung in der Höhe von Fr. ... mit Entscheid vom 14. Februar 2002 und wies die gegen diesen Entscheid erhobene Einsprache am 12. Februar 2007 ab. D.
D.a Die X._______ (Beschwerdeführerin) als Rechtsnachfolgerin der Y._______ gelangte gegen den Einspracheentscheid der ESTV am 14. März 2007 mit Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Gegen
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die vorinstanzlich vorgenommene Qualifikation gewisser erbrachter Dienstleistungen als teilnehmer-, auftraggeber- und fachspezifisch und damit als steuerbare Beratungsdienstleistungen wandte die Beschwerdeführerin ein, dass die betreffenden Seminarmodule mehreren Kunden inhaltlich gleich vermittelt worden seien, diesen Dienstleistungen somit das auftraggeberspezifische Element fehle und diese somit als Schulungsleistungen von der Steuer ausgenommen seien. Als Beweis für diese Darstellung offerierte die Beschwerdeführerin eine Aufstellung ihrer Seminarmodule und legte in diesem Zusammenhang erstellte Rechnungen bei. D.b In der Vernehmlassung vom 30. Mai 2007 hielt die ESTV an ihren im Zusammenhang mit den Entgelten für die Referententätigkeit erfolgten Ausführungen fest. In Bezug auf die als steuerbare Beratungsdienstleistungen qualifizierten Tätigkeiten stellte sie sich jedoch auf den Standpunkt, die Beschwerdeführerin habe anhand der der Beschwerde beigelegten Übersicht über die Seminarmodule erstmals dargelegt, dass die in Form von Referaten abgehaltenen Seminare als austauschbare Leistungen anzusehen seien und beantragte, die Beschwerde sei hinsichtlich des Antrags, die erbrachten Schulungsleistungen seien als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen zu qualifizieren, gutzuheissen. Des Weiteren beantragte die ESTV, es sei zur genauen (Neu-)Feststellung der Steuernachforderung unter Berücksichtigung einer zusätzlichen Vorsteuerkürzung ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen; im Übrigen sei die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. D.c Mit Replik vom 12. Juli 2007 bestritt die Beschwerdeführerin, dass die Vorinstanz erst im Verlauf des Beschwerdeverfahrens Kenntnis von den eingereichten Dokumenten (Übersicht über die Seminarmodule, Rechnungen) erhalten habe; diese Unterlagen hätten vom betreffenden Inspektor bereits anlässlich der im September 2000 durchgeführten Kontrolle überprüft werden können. Der Inspektor habe denn auch die Rechnungen als Bestandteil der Buchhaltung tatsächlich eingesehen. Im Übrigen habe die ESTV anlässlich des Einspracheverfahrens auch Gelegenheit gehabt, weitere Sachverhaltsabklärungen zu treffen. Zusammenfassend machte die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im Zusammenhang mit der erstmaligen Einreichung der Übersicht über die Seminarmodule und der Rechnungen keine Verfahrensvorschriften verletzt; entsprechend seien nicht ihr, sondern der ESTV die Verfahrenskosten aufzuerlegen. Hinsichtlich der von der ESTV beantragten
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Angaben für die Aufteilung zwischen den ausgenommenen Bildungsleistungen und der ihrer Ansicht nach ebenfalls von der Steuer ausgenommenen Referententätigkeit gab die Beschwerdeführerin an, im Jahr 1997 Fr. ..., im Jahr 1998 Fr. ... sowie im Jahr 1999 Fr. ... an Entgelten für die Referententätigkeit vereinnahmt zu haben und offerierte die entsprechenden Rechnungen als Beweis. Nach Angaben der Beschwerdeführerin entfallen somit von den unter Position 1.3 der EA Nr. ... aufgerechneten Umsätzen insgesamt Fr. ... auf die Referententätigkeit.
D.d Mit Duplik vom 11. September 2007 bestritt die ESTV die Vorbringen der Beschwerdeführerin und hielt an ihren Ausführungen gemäss Vernehmlassung vollumfänglich fest. Im Zusammenhang mit der Sachverhaltsfeststellung verwies sie auf das Selbstveranlagungsprinzip, auf Grund dessen der Steuerpflichtige die Beweislast für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen trage; der Nachweis für eine steuerausgenommene Leistung sei somit vom Steuerpflichtigen und nicht von ihr zu erbringen. Zwar sei es unbestritten, dass dem betreffenden Inspektor anlässlich der durchgeführten Kontrolle einige Rechnungen vorgelegt worden seien. Die Darstellung, wonach dem Inspektor die entsprechenden Unterlagen (Übersicht über die Seminarmodule, im Beschwerdeverfahren eingereichte Rechnungen) auch tatsächlich vorgelegt worden seien, stelle dagegen eine reine Behauptung dar, welche die Beschwerdeführerin in keiner Weise belegt habe. Die ESTV hielt somit an ihren Anträgen insofern fest, als die Beschwerde hinsichtlich der Qualifikation der erbrachten Schulungsleistungen als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen gutzuheissen, im Übrigen jedoch kostenpflichtig abzuweisen sei.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem als Behörde im Sinne von Art. 33 VGG zu qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beur-
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teilung der vorliegenden Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Der Streitgegenstand bestimmt sich durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und durch die Parteibegehren, wobei der angefochtene Entscheid den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 181 E. 3.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 f.). Die im Rahmen eines Vernehmlassungsverfahrens durch die Vorinstanz vorgenommenen Änderungen der Begehren vermögen die ursprünglich angefochtene Verfügung dabei nicht zu ersetzen; das Bundesverwaltungsgericht hat als Beschwerdeinstanz die Behandlung der Beschwerde gemäss Art. 58 Abs. 3 VwVG vielmehr fortzusetzen, soweit diese durch den Erlass einer neuen Verfügung nicht gegenstandslos geworden ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.46).
1.3 In Übereinstimmung mit der oben (E. 1.2) dargelegten Definition des Streitgegenstandes ist festzuhalten, dass das Beschwerdeverfahren grundsätzlich von der Dispositionsmaxime beherrscht wird. Das Gericht spricht den Parteien im Fall einer Gutheissung nicht mehr zu, als sie beantragt haben, bei Abweisung einer Beschwerde auch nicht weniger, als ihnen die Vorinstanz zugebilligt hat (M OSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.198). Art. 62 VwVG relativiert jedoch die grundsätzliche Geltung der Dispositionsmaxime zugunsten der Offizialmaxime dahingehend, dass die Rechtsmittelinstanz über die Anträge der Parteien hinausgehen (Art. 62 Abs. 1 VwVG) sowie die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei abändern kann, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen bzw. unvollständigen Sachverhaltsfeststellung beruht (Art. 62 Abs. 2 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an und ist an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG).
2.
2.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG finden unter anderem die Art. 12 -19 VwVG auf das Steuerverfahren keine Anwendung. Dies gilt somit für die Bestimmungen betreffend die Feststellung des Sachverhalts, wonach die Behörde sich grundsätzlich der Beweismittel der Urkunden,
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Parteiauskünfte, Zeugnisse und Auskünfte Dritter, Augenschein sowie Sachverständigengutachten bedient (vgl. Art. 12 VwVG). Dennoch wird das Verfahren vor erster Instanz von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 105). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie muss die für das Verfahren notwendigen Sachverhaltsunterlagen beschaffen und die rechtlich relevanten Umstände abklären sowie darüber ordnungsgemäss Beweis führen.
2.2 Der Untersuchungsgrundsatz wird insbesondere dadurch relativiert, dass den Beteiligten gewisse Mitwirkungspflichten auferlegt werden (anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.3; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 107). Wo der Untersuchungsgrundsatz endet und die Mitwirkungspflicht beginnt, lässt sich nicht allgemein festlegen. Indes ist es anerkannt, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen hat, während dem Steuerpflichtigen der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben ([anstelle vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454). 2.3 Hat eine Behörde soweit sie dem Untersuchungsgrundsatz unterliegt den Sachverhalt nicht von Amtes wegen abgeklärt, oder hat sie dies nur unvollständig getan, so bildet das einen Beschwerdegrund nach Art. 49 Bst. b VwVG. Jedoch ist es grundsätzlich nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts als Rechtsmittelbehörde, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (KÖLZ/HÄNER, a.a.O., Rz. 676). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2 in fine).
3.
3.1 Am 1. Januar 2001 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörende Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Der zu beurtei-
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lende Sachverhalt bezieht sich indessen auf die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2000. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
3.2 Im Zusammenhang mit den oben erwähnten (E. 2.2) Mitwirkungspflichten ist festzuhalten, dass die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer nach dem Prinzip der Selbstveranlagung erfolgt (Art. 37 f . MWSTV). Die steuerpflichtige Person hat ihre Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; sie ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung ihrer steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. schon Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, Bern 1994, S. 38). Mit diesem Prinzip verbunden sind namentlich die An- und Abmeldepflichten der steuerpflichtigen Personen, ihre Auskunftspflichten und die Pflicht zur Steuerentrichtung (vgl. anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1387/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.1; Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.42 E. 2a, mit Hinweisen; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 421 ff.).
4.
Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV unter anderem die Umsätze im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung, sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art.
4 .1 Unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV sind nicht jegliche Leistungen zu subsumieren, welche einen irgendwie gearteten Bezug zur Bildung aufweisen; der Anwendungsbereich dieser Steuerausnahme ist vielmehr auf Leistungen beschränkt, welche vordergründig die Vermittlung von Wissen oder besonderen Kenntnissen zum Gegenstand haben (Urteile des Bundesgerichts 2C_232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1.1, 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 2c/aa).
4.1.1 Diese vordergründige Zielsetzung unterscheidet die Bildungsleistung namentlich von der Beratungsleistung. Eine klassische Bera-
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tungsleistung liegt vor, wenn dem Auftraggeber zwar auch Wissen vermittelt wird, diese Wissensvermittlung indes nicht ihr grundsätzliches und erstes Ziel ist. Als Beratungsleistung ist insbesondere die betriebsspezifische Ausbildung zu qualifizieren. Von einer solchen Ausbildung ist praxisgemäss dann auszugehen, wenn die Leistung kumulativ als auftraggeberspezifisch, teilnehmerspezifisch und fachspezifisch anzusehen ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.269/2005 vom 21. März 2006 E. 3.2). Nach der Rechtsprechung der SRK können grundsätzlich auch Seminare, welche sich aus Standardmodulen d.h. aus inhaltlich unverändert mehrer Kunden angebotenen Modulen zusammensetzen, aufgrund der auf den Kunden abgestimmten individuellen Auswahl und Zusammenstellung das Kriterium der Teilnehmerspezifität sowie der Auftraggeberspezifität erfüllen (Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 3b). 4.1.2 Die Abgrenzung der von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung von der steuerbaren Beratungsleistung erweist sich bei gemischten Dienstleistungsverträgen, welche sowohl Elemente der Schulung wie auch Elemente der Beratung aufweisen, als nicht immer einfach. Die Unterscheidung ist danach vorzunehmen, ob die vordergründige Zielsetzung der Vertragsparteien in der Bildung oder in der Beratung erblickt werden kann. Stehen die Elemente der Schulung im Vordergrund, so ist das gesamte Entgelt von der Steuer ausgenommen, während im zweiten Fall das gesamte Entgelt der Steuer unterliegt (Urteil des Bundesgerichts 2A.269/2005 vom 21. März 2006 E. 3.2). Die Elemente der Beratung stehen insbesondere dann im Vordergrund, wenn der zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger abgeschlossene Vertrag individuell auf den Kunden abgestimmt worden ist bzw. wenn der Leistungserbringer beim Leistungsempfänger eine Situationsanalyse durchführt und gestützt darauf Problemlösungsvorschläge ausarbeitet, oder wenn eine Situationsanalyse ausgearbeitet und die zur Lösung des Problems erforderlichen Massnahmen getroffen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.269/2005 vom 21. März 2006 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.9 E. 2c/bb, mit weiteren Hinweisen). 4.2 Art. 14 MWSTV enthält einen Katalog von sog. unechten Steuerbefreiungen, weil der Anspruch auf Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden kann (BGE 124 II 193 E. 5e; für die Lehre vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 56; PASCAL
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MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 443, besonders 457 ff., 471 ff.). Aus diesem Ausschluss des Vorsteuerabzuges ergibt sich, dass unechte Steuerbefreiungen grundsätzlich auf der Stufe des Endverbrauchs eingreifen (BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.2). Es ist Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, ob eine Steuerausnahme nur die Endumsätze oder, bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, auch die Vorumsätze umfasst. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), welche das Mitglied einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung erbringt, von der Steuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 11 Bst. d MWSTG; Urteil des Bundesgerichts 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, S. 261). Diese Revision ändert jedoch nichts daran, dass auf den vorliegenden Sachverhalt noch Art. 14 Ziff. 9 MWSTV Anwendung findet, diese Bestimmung noch keine dem Art. 18 Ziff. 11 Bst. b und d MWSTG entsprechende unechte Steuerausnahme für Organisationsleistungen im Bildungsbereich enthielt und die Rechtsprechung die Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung stets als nicht von der Steuer ausgenommen qualifiziert hat (Urteile des Bundesgerichts 2C_232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1.2, 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.2, vom 20. September 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 57 ff., S. 64 f.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1563/2006 vom 26. September 2007 E. 3.1.3).
5.
5.1 Nach Darstellung der Beschwerdeführerin wurde im Zusammenhang mit der Durchführung von Seminaren bei der Z._______ weder der Vertragsinhalt auf die Auftraggeberin zugeschnitten noch Situationsanalysen durchgeführt oder Problemlösungsvorschläge ausgearbeitet bzw. Massnahmen vorgeschlagen. Die Vorinstanz hat sich in ihrer Vernehmlassung dieser Sachverhaltsdarstellung angeschlossen und erachtet es aufgrund der ins Recht gelegten Übersicht über die Seminarmodule als erstellt, dass die bis anhin umstrittenen Leistungen der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin an die Z._______ nicht auf die speziellen Bedürfnisse der Auftraggeberin abgestimmt worden sind.

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Wie eingangs erwähnt (E. 2.3) ist es nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts als Rechtsmittelbehörde, den Sachverhalt über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus vollkommen neu zu erforschen. Entsprechend besteht für das Gericht vorliegend kein Anlass dazu abzuklären, ob allenfalls in der Auswahl bzw. in der Zusammenstellung der (an sich identischen und austauschbaren) Seminarmodule für die Z._______ selbst ein auftraggeber- bzw. teilnehmerspezifisches Element (vgl. dazu oben, E. 4.1.1 in fine) vorliegt. Nach der übereinstimmenden Darstellung der Beschwerdeführerin und der Vorinstanz ist vielmehr davon auszugehen, dass die Elemente, welche für eine Qualifikation der erbrachten Leistung als Beratungsleistung als ausschlaggebend anzusehen sind (vgl. dazu oben, E. 4.1 in fine), in casu nicht vorliegen, sondern die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen bei den bei der Z._______ durchgeführten Seminaren im Vordergrund stand.
Stehen bei einer Dienstleistung die Elemente der Schulung und nicht diejenigen der Beratung im Vordergrund, so ist das gesamte Entgelt von der Steuer ausgenommen (E. 4.1.2). Entsprechend ist das Entgelt, welches die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin aus der Organisation und Durchführung von Seminaren bei der Z._______ eingenommen hat, als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung zu qualifizieren, soweit sich die Leistung an den Endverbraucher gerichtet hat (vgl. zu dieser Einschränkung E. 5.2.4). In diesem Punkt ist die Beschwerde gutzuheissen. 5.2
5.2.1 Keine Bildungsleistung an den Endverbraucher im Sinn von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stellt hingegen die Leistung eines Arbeitgebers oder einer zwischen Referent bzw. Lehrer und Schule geschalteten Gesellschaft dar, welche selber kein Wissen vermittelt, sondern sich darauf beschränkt, den Referenten bzw. den Lehrer zur Verfügung zu stellen (Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000 veröffentlicht in ASA 71 S. 57 ff., S. 64). Es handelt sich dabei gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV um einen Vorumsatz, welcher der Erstellung des letzten, von der Steuer ausgenommenen Umsatzes dient, und nicht um den letzten Vorumsatz selbst (zuletzt bestätigt in den Urteilen des Bundesgerichts 2C_232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1.2, 2C_613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.3). Die mittlerweile erfolgte Revision von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stellt mithin keinen Grund dar, für noch unter die Gel-
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tung dieser Bestimmung fallende Sachverhalte von der klaren gesetzlichen Regelung abzuweichen (vgl. dazu oben, E. 4.2 in fine). 5.2.2 Nach Darstellung der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin vom 2. Mai 2000 hatte diese einen Lehrgang "..." entwickelt, welcher seit dem Jahr ... an der C._______ angeboten wurde. Die Durchführung dieses Lehrgangs hatte die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin im Jahr ... an das Institut D._______ verkauft. Nach eigenen Angaben blieb die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin jedoch an diesem Institut sowie an der C._______ durch ihren Verwaltungsratspräsidenten A._______ als Dozent tätig; die Einnahmen für diese Dozententätigkeit wurden ihr über das Institut D._______ zugeführt. In einer weiteren Stellungnahme machte die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Referententätigkeit von A._______ geltend, dass das entsprechende Vertragsverhältnis zwischen dem Institut D._______ und A._______ persönlich zustande gekommen sei; die Tatsache, dass das Honorar nicht an A._______ persönlich, sondern an die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin ausbezahlt worden sei, beruhe lediglich darauf, dass A._______ zum damaligen Zeitpunkt noch nicht über eine Niederlassungsbewilligung C verfügt habe und deshalb eine zusätzliche weitere Arbeitsbewilligung benötigt hätte.
5.2.3 Ist zweifelhaft, ob eine Handlung eines Organträgers, welche objektiv als Handlung der juristischen Person gelten könnte, als private Handlung des Organträgers zu qualifizieren ist, so ist aufgrund des Vertrauensprinzips zu entscheiden, ob der Dritte ein Handeln als Organ und damit als für die juristische Person annehmen durfte; abzustellen ist dabei auf die Art des Geschäfts oder die Art des Auftretens des Organs (HANS MICHAEL RIEMER, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht Art. 52 -59 ZGB, Band I: 3. Abt. 1. Teilband, Allgemeine Bestimmungen über juristische Personen, Bern 1993, N 39 f. zu Art. 54 /55 ZGB). Vorliegend ist die fragliche Handlung vom Gesellschaftszweck der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin die Beratung von juristischen und natürlichen Personen sowie die Durchführung von Führungs-, Managements- und Verkaufsseminaren gedeckt. Die Abrechnungen über die Referentenhonorare wurden, soweit ersichtlich, ausschliesslich über die Adresse der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin abgewickelt, wobei die Firma der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin regelmässig ausdrücklich aufgeführt wurde. Die Auszahlung der Entgelte für die Referententätigkeit erfolgte
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zudem unbestrittenermassen nicht an A._______ persönlich, sondern durch das Institut D._______ regelmässig an die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin. Sowohl die Art des Geschäfts wie auch die Art des Auftretens des Organs lassen somit darauf schliessen, dass vorliegend nicht die Privatperson A._______, sondern die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin aus dem Vertragsverhältnis mit dem Institut D._______ berechtigt und verpflichtet werden sollte. Diese Auslegung stimmt zudem mit dem von der Beschwerdeführerin geäusserten subjektiven Parteiwillen überein, mit der Abwicklung über die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin auf die Einholung einer weiteren Arbeitsbewilligung für ihren Verwaltungsratspräsidenten verzichtet haben zu wollen. 5.2.4 Für die Belange der Mehrwertsteuer im Zusammenhang mit den Entgelten für die Referententätigkeit von A._______ ergibt sich somit, dass die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Durchführung von Seminaren den betreffenden Abnehmern neben anderen Leistungen auch den Referenten zur Verfügung gestellt und dafür gemäss unbestritten gebliebener Darstellung ein Entgelt von insgesamt Fr. ... erhalten hat. Diese Leistung stellt eine Vorleistung einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung dar, deren Entgelt der Steuer zum ordentlichen Satz unterliegt (vgl. oben, E. 5.2.1). Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Entscheid sei im Umfang der Nachbelastung im Zusammenhang mit den Entgelten für die Referententätigkeit des Verwaltungsratspräsidenten ihrer Rechtsvorgängerin aufzuheben, ist die Beschwerde abzuweisen. 6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E. 5.1), im Übrigen (E. 5.2) jedoch abzuweisen ist. Die Position 1.3 der EA Nr. ... reduziert sich im Umfang der Umsätze aus Seminaren bei der Z._______ (E. 5.1), soweit es sich dabei nicht um Entgelte für die Referententätigkeit des Verwaltungsratspräsidenten der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin (E. 5.2) handelt. Anhand dieser Faktoren ist auch die Vorsteuerkürzung gemäss Position 2.3 der EA Nr. ... neu zu berechnen. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 12. Februar 2007 ist somit aufzuheben und die Rechtssache zur Festsetzung des neu ge-
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schuldeten Mehrwertsteuerbetrags im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen.
7.
Die Kosten des Verfahrens werden nach Art. 63 Abs. 4 VwVG und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem
Bundesverwaltungsgericht
(VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. ... angesetzt.
Angesichts des Ausgangs des Verfahrens obsiegt die Beschwerdeführerin lediglich teilweise, weshalb sie gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten an und für sich in reduziertem Umfang zu tragen hätte. Abweichungen von Grundsatz der Kostentragung im Verhältnis des Unterliegens werden ausnahmsweise jedoch dann vorgenommen, wenn die Kosten durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht worden sind (Art. 63 Abs. 3 VwVG); dies ist insbesondere der Fall, wenn die Beschwerdeführerin das Beschwerdeverfahren und/oder das vorinstanzliche Verfahren durch Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht unnötigerweise verursacht bzw. in die Länge gezogen hat (MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.52). Gemäss der Rechtsprechung rechtfertigt sich eine Ausnahme von der Kostenlosigkeit namentlich dann, wenn ein Mehrwertsteuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1566/2006 vom 11. August 2008 E. 5 mit weiteren Hinweisen); im Anwendungsbereich des Selbstveranlagungsprinzips (Art. 37 f . MWSTV, vgl. dazu oben, E. 3.2) oblag es nicht der Vorinstanz, von Amtes wegen nach steuermindernden Tatsachen zu forschen (vgl. oben, E. 2.2), sondern der Beschwerdeführerin als (Rechtsnachfolgerin der) Steuerpflichtigen, der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV). Unbestrittenerweise wurden anlässlich der Kontrolle im September 2000 Rechnungen als Bestandteile der Buchhaltungen geprüft; dass jedoch dem betreffenden Inspektor bzw. der ESTV die als ausschlaggebend anzusehende Übersicht über die Zusammenstellung der Seminarmodule anlässlich dieser Kontrolle oder zu einem anderen Zeitpunkt vor der Einreichung der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zu Kenntnis gebracht worden wäre, hat die Beschwerdeführerin nicht rechtsgenügend dargetan und ist im Übrigen auch nicht ersichtlich. Angesichts des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin das für ihr teilweises Obsiegen relevante Beweismittel erst im Beschwerdeverfah-
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ren und damit verspätet eingereicht hat, sind ihr die Verfahrenskosten vollständig aufzuerlegen; die auferlegten Kosten werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Aus dem gleichen Grund ist der Beschwerdeführerin auch keine Parteientschädigung zuzusprechen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1566/2006 vom 11. August 2008 E. 5).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen und zur Fällung eines neuen Einspracheentscheids an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. 3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Nadine Mayhall

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
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A-1913/2007

chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 2
	1.	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
	2.	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
	3.	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation [1] n'en dispose pas autrement. [2]
	4.	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [3] n'en dispose pas autrement. [4]

[1] RS 711 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 2 de la LF du 19 juin 2020, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 4085; FF 2018 4817). [3] RS 173.32 [4] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 12
	L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
	a.	documents;
	b.	renseignements des parties;
	c.	renseignements ou témoignages de tiers;
	d.	visite des lieux;
	e.	expertises.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 93 Sûretés
	1.	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
		a.	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
		b.	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
		c.	le débiteur est en demeure;
		d.	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
		e.	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
	1bis.	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
		a.	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
		b.	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites. [1]
	2.	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
	3.	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP [2]. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
	4.	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
	5.	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
	6.	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
	7.	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] RS 281.1

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés
	1.	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes: [1]
		a.	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
		b.	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
		c.	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
	2.	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
	3.	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 37 [1]

[1] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
	Les prestations d'une collectivité publique qui ne constituent pas une activité relevant de la puissance publique au sens de l'art. 3, let. g, LTVA sont réputées être de nature entrepreneuriale et sont donc imposables. Les prestations suivantes des collectivités publiques, notamment, sont de nature entrepreneuriale: [1]
	1.	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
	10.	les activités commerciales d'agences publicitaires;
	11.	les activités d'agences de voyages;
	12.	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
	13.	les activités de notaires publics;
	14.	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
	15. [3]	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
	16.	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE) [4];
	17.	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
	18.	le contrôle des installations de combustion;
	19.	les prestations publicitaires.
	2.	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
	3.	le transport de biens et de personnes;
	4.	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
	5.	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
	6. [2]	...
	7.	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
	8.	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
	9.	l'entreposage de biens;

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [4] RS 814.01

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 18 Principe
	1.	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
	2.	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
		a.	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
		b.	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
		c.	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
		d.	les dons;
		e.	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
		f.	les dividendes et autres parts de bénéfices;
		g.	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
		h.	les consignes, notamment sur les emballages;
		i.	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
		j.	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
		k.	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
		l.	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
	3.	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). Erratum de la Cdr de l'Ass. féd. du 19 fév. 2025, publié le 27 fév. 2025, ne concerne que le texte italien (RO 2025 135).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 54
		Les personnes morales ont l'exercice des droits civils dès qu'elles possèdent les organes que la loi et les statuts exigent à cet effet.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 46 Commissions sur les cartes de crédit et taxes sur les chèques - (art. 24, al. 1, LTVA)
		Les commissions sur les cartes de crédit, les taxes sur les chèques, les pertes résultant de la conversion d'argent WIR et autres commissions analogues ne valent pas diminution de la contre-prestation.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).