2C_309/2007 - 2007-12-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 309/2007

Urteil vom 11. Dezember 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
A. X.________,
B. X.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Fürsprecherin Ursula Padrutt,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau,
2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2002,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 29. März 2007.

Sachverhalt:

A.
A. X.________ führt seit vielen Jahren eine Apotheke in A.________, Kanton Aargau, als Einzelfirma. Er beschäftigt in seinem Betrieb rund 15 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, darunter auch seine Ehefrau, B. X.________. Sie ist zuständig für die Personalführung, das Bestellwesen, die Abrechnungen mit den Krankenkassen und führt die Buchhaltung. Erstmals im Jahre 2002 wurde ihr dafür ein Bruttolohn von Fr. 100'000.-- gutgeschrieben.
Bis und mit dem Jahre 2001 gehörte A. X.________ keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule an. Seinen Vorsorgebedarf deckte er über Einzahlungen in die Säule 3a. Im Jahre 2002 schloss er sich zusammen mit seiner Ehefrau der bereits für das Personal bestehenden BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt an, mit welcher der Lohn im obligatorischen Bereich versichert ist. Den überobligatorischen Teil versicherte er mit Anschlussvertrag vom 9. Juli 2003 rückwirkend per 1. Januar 2002 bei der Patria Prisma Sammelstiftung für Personalvorsorge (nachfolgend auch Kaderversicherung genannt). Daran angeschlossen sind gemäss Reglement der Firmeninhaber und alle bei ihm tätigen Arbeitnehmer, deren voraussichtliches AHV-beitragspflichtiges Jahresgehalt den dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente (Stand 1.1.2003: Fr. 75'960.--) übersteigt. Ausser A. und B. X.________ erreicht keine der anderen Mitarbeiterinnen ein Einkommen in dieser Höhe.

B.
Bei der Veranlagung von A. und B. X.________ für die Steuerperiode 2002 anerkannte die Veranlagungsbehörde die für die überobligatorische Vorsorge (Kaderversicherung) bezahlte Einkaufsumme (Fr. xxx) und die ordentlichen Beiträge (Fr. yyy) nicht als Geschäftsaufwand. Zudem rechnete sie das Vorsorgeguthaben bei der Kaderversicherung zum steuerbaren Vermögen hinzu. Sie erachtete die Grundsätze der Kollektivität und Solidarität mit dem Anschlussvertrag vom 9. Juli 2003 bei der Patria Prisma Sammelstiftung für Personalvorsorge nicht als erfüllt. Mit Einspracheentscheid vom 21. Juli 2005 bestätigte sie diese Veranlagung mit einer (angekündigten) reformatio in peius hinsichtlich der dem Geschäftsaufwand effektiv belasteten Beiträge an die Sammelstiftung.
Einen Rekurs der Steuerpflichtigen hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 27. April 2002 hinsichtlich der Berufsunkostenpauschale teilweise gut. Im Übrigen wies es den Rekurs ab.

C.
Die Steuerpflichtigen gelangten mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Dieses bestätigte mit Urteil vom 29. März 2007 die Veranlagung, berichtigte ein Kanzleiversehen im Urteil des Steuerrekursgerichts und wies im Übrigen die Beschwerde ab.

D.
Mit Beschwerde beantragen die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, die Prämien im Umfang von Fr. zzz und der Einkauf des Beschwerdeführers von Fr. aaa in die Kaderversicherung seien vom satzbestimmenden Einkommen im Steuerjahr 2002 in Abzug zu bringen und dieses sei auf Fr. bbb festzusetzen. Die Einzahlungen an die Kaderversicherung von Fr. ccc seien bei der Berechnung des satzbestimmenden Vermögens nicht zu berücksichtigen und dieses sei für das Steuerjahr 2002 auf Fr. ddd festzulegen. Eventuell sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Aargau und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde gegen den die Kantons- und Gemeindesteuern betreffenden Entscheid des kantonalen Steuergerichts ist gemäss Art. 82 ff . des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) und Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerde wurde rechtzeitig eingereicht und genügt den weiteren Formerfordernissen. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.
Gemäss Art. 9 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet (Absatz 1). Zu den allgemeinen Abzügen gehören nach Absatz 2 lit. d: "die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters- Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Für den Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit bestimmt Art. 10 Abs. 1 StHG entsprechend: "Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen: ... d. die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist". Praktisch gleichlautende Bestimmungen enthält das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (vgl. § 36 Abs. 2 lit. d, § 40 lit. d). Diese Bestimmungen übernehmen und konkretisieren die Vorschriften des Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG, wonach die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtung sowie die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge auf Stufe Bund, Kantone und Gemeinden von den direkten Steuern ausgenommen
sind.
Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge genauso wie grundsätzlich auch für die einmaligen Einkaufsbeiträge. Sie findet Anwendung sowohl im obligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich der Säule 2 (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, ASA 75 159 E. 2.1 mit Hinweisen; Urteil 2A.554/2006 vom 7. März 2007 E. 4.1). Wenn allerdings die Beiträge nicht solche an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge darstellen, sondern an eine andere Versicherungseinrichtung, können sie nicht unter diesem Titel als Abzüge bzw. geschäftsmässig begründete Kosten anerkannt werden. Sie gelten als Kosten der privaten Lebenshaltung und dürfen der Erfolgsrechnung nicht belastet werden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N 63 zu Art. 33 DBG).

3.
3.1 Die berufliche Vorsorge gemäss BVG umfasst die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und Invalidität. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können wie gesagt nur auf gesetzlichem Weg erreicht werden. Sowohl die Finanzierung als auch die Durchführung der Vorsorge im obligatorischen und überobligatorischen Bereich müssen in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden. Die berufliche Vorsorge muss den Grundsätzen der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie dem Versicherungsprinzip genügen (Art. 1 Abs. 3 BVG; vgl. BGE 131 II 593 E. 4.1 S. 603, 120 Ib 199 E. 3c S. 202 f.). Die Grundsätze werden in der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; SR 831.441.1) näher umschrieben (vgl. Art. 1 ff . BVV 2 in der Fassung vom 10. Juni 2005). Insofern können bei einer Vorsorgeeinrichtung auch Firmeninhaber oder mitarbeitende Aktionäre (Aktionärsdirektoren) versichert sein, aber nur, wenn zugunsten des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (BGE 120 Ib 199 E. 3d).

3.2 Gemäss Art. 44 Abs. 1 BVG können sich Selbständigerwerbende der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer anschliessen. Wer sich nicht bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern lassen kann, ist gemäss Absatz 2 berechtigt, sich bei der Auffangeinrichtung versichern zu lassen.
Der Selbständigerwerbende kann somit wahlweise der Vorsorgeeinrichtung seines Personals oder seines Berufsverbandes beitreten oder, wenn ihm das nicht möglich ist, sich der Auffangeinrichtung anschliessen. Er kann auch auf jeglichen Anschluss in der Säule 2 verzichten und sich eine Säule 3 bilden. Falls sich der Selbständigerwerbende der Sammelstiftung seines Personals anschliesst, muss dieser Anschluss nach dem gleichen Vorsorgeplan wie für das Personal erfolgen. Es geht darum zu verhindern, dass das Kader im Vergleich zum übrigen Personal übermässig privilegiert wird (Prinzip der relativen Gleichwertigkeit, s. auch Kreisschreiben des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 11. September 1986, in: Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern, Stand 2006). Nach den Empfehlungen, wie sie von der Schweizerischen Steuerkonferenz durch die "Arbeitsgruppe Vorsorge" (ehemalige "Kommission BVG") erarbeitet worden sind, kann das Reglement unter Beachtung des Prinzips der gleichwertigen Relativität einen speziellen Vorsorgeplan für das Kader vorsehen, auch wenn dieses nur aus dem Selbständigerwerbenden und einem Kadermitarbeiter besteht. Der Vorsorgeplan und das Reglement dürfen jedoch nicht so ausgestaltet
sein, dass sie die Aufnahme weiterer Kadermitarbeiter verhindern (Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Anwendungsbeispiel A.2.1.1). Hingegen ist es nach den Empfehlungen nicht möglich, dass sich der Selbständigerwerbende allein in einem Kaderplan versichert, sofern das Unternehmen kein Kader hat (ebenda).
Diese von Fachleuten erarbeiteten Empfehlungen können als Ausdruck einer gesamtschweizerisch wünschbaren, einheitlichen Praxis im Bereich der beruflichen und individuellen Vorsorge (Säulen 2 und 3) betrachtet werden. Es steht daher nichts entgegen, sie auch im vorliegenden Fall als Praxisrichtlinie heranzuziehen.

4.
4.1 Die Prinzipien, denen die berufliche Vorsorge zu genügen hat, sind vorliegend nicht umstritten. Es wird auch nicht behauptet, dass die Vorsorgeeinrichtung, welcher sich die Beschwerdeführer für ihre berufliche überobligatorische Vorsorge angeschlossen haben, die Kriterien nicht erfüllt. Fraglich ist einzig, ob die konkrete Durchführung im Betrieb des Beschwerdeführers den Vorsorgegrundsätzen genügt. In Frage stehen das Prinzip der Kollektivität und der Solidarität. Weil die selbständige (alleinige) Versicherung des Beschwerdeführers in der Kaderversicherung der Patria im Rahmen der Säule 2b nicht zulässig ist, trat auch dessen Ehefrau, die Beschwerdeführerin, der Kaderversicherung bei. Ob diese die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Kaderversicherung erfüllt, ist umstritten.

4.2 Die Beschwerdeführerin bezog im Jahre 2002 einen Bruttolohn von Fr. 100'000.--. Die Vorinstanz betrachtete diesen Lohn als geschäftsmässig nicht begründet, vor allem weil das übrige Personal deutlich weniger verdiene und dieser Lohn aufgrund der Ausbildung und beruflichen Erfahrungen der Beschwerdeführerin als zu hoch erscheine. Angemessen sei ein Lohn von maximal Fr. 75'000.--. Damit bleibe der Lohn der Beschwerdeführerin unter dem gemäss Reglement der Kaderversicherung erforderlichen dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente von Fr. 75'960.-- (Stand 1.1.2003) und seien die gesetzlichen Kriterien für den Anschluss an die Kaderversicherung nicht erfüllt.
Die Beschwerdeführer wenden demgegenüber ein, die maximale einfache AHV-Altersrente habe für das Jahr 2002 Fr. 24'720.-- betragen. Der gemäss Reglement der Patria Sammelstiftung erforderliche dreifache Betrag der einfachen AHV-Altersrente belaufe sich somit auf Fr. 74'160.--. Der durch die Vorinstanz als geschäftsmässig erachtete Lohn von Fr. 75'000.-- erreiche die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung. Die implizite Begründung der Vorinstanz, dass ein Jahressalär von Fr. 75'000.-- die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung nicht erreiche sei mathematisch falsch, logisch unhaltbar und damit rein willkürlich. Die Vorinstanz sei in diesem Punkt auch ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen (Verletzung von Art. 9 und 29 Abs. 2 BV).

4.3 Bei der Berechnung des geschäftsmässig begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Schätzung. Diese wurde nötig, weil der Lohn, welcher der Beschwerdeführerin für das Jahr 2002 gutgeschrieben wurde, sich als offensichtlich übersetzt erwies. Dass der Lohn daraufhin zu prüfen war, ob er geschäftsmässig begründet ist, geht schon daraus hervor, dass vom übrigen Personal im Betrieb niemand die Beitrittsschwelle erreichte und der höchste ausbezahlte Lohn lediglich Fr. 48'100.-- betrug. In den Vorjahren liess sich die Beschwerdeführerin keinen Lohn gutschreiben. Es ist offensichtlich, dass die Lohnauszahlungen bzw. -gutschriften des Jahres 2002 einzig im Hinblick auf den Beitritt der Beschwerdeführerin zur Kaderversicherung erfolgten. Ein anderer Grund wird nicht geltend gemacht und ist nicht ersichtlich. Was hinsichtlich dieser Schätzung verlangt werden kann, ist nur, dass die Behörden bei der Bemessung des geschäftsmässig begründeten Lohnes von den richtigen Kriterien ausgehen und diese in nachvollziehbarer Weise richtig anwenden. Das Schätzungsergebnis muss der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Damit ist auch gesagt, dass die Schätzung naturgemäss mit einem Rest von Unsicherheit behaftet ist. Es verhält
sich bei der Schätzung des geschäftsmässig begründeten Lohnes im vorliegenden Fall nicht grundsätzlich anders als bei der Schätzung von Einkommen etwa im Rahmen einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Auch eine solche kann nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin überprüft werden (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG; Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005, ASA 75 329 E. 5).

4.4 Die Vorinstanz zog zur Bestimmung des geschäftsmässig mutmasslich begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin verschiedene Kriterien heran. Sie erwog, die Beschwerdeführerin weise eine kaufmännische Ausbildung auf. Die Zuordnung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin zum Pharma- oder kaufmännischen Bereich könne jedoch nicht eindeutig vorgenommen werden. Ihr angestammtes Praxiswissen aus jahrelanger Tätigkeit in der Apotheke rücke sie in die Nähe einer Pharma-Assistentin. Im Laufe der Jahre habe die Beschwerdeführerin praktisches Wissen erworben, jedoch fehle ihr das theoretische Wissen. Ihre Tätigkeit in der Apotheke stehe derjenigen einer Pharma-Assistentin näher als derjenigen einer kaufmännischen Angestellten. Die geltend gemachte Stellvertreter-Funktion könne nicht anerkannt werden, da die Beschwerdeführerin nicht Apothekerin sei. Angesichts des Mindestlohnes einer Pharma-Assistentin ab dem 12. Praxisjahr von Fr. 64'532.-- erscheine ein Lohn von maximal Fr. 75'000.-- vertretbar. Gemäss Gehaltsstatistik des kaufmännischen Verbandes habe im Jahre 2002 der mittlere Jahreslohn einer 57jährigen kaufmännischen Angestellten Fr. 75'279.-- betragen.
Diese Schätzung ist nicht offensichtlich unrichtig. Sie liegt nur unwesentlich über bzw. unter dem dreifachen Betrag der einfachen AHV-Altersrente, je nachdem, ob auf den Stand der einfachen Rente am 1. Januar 2002 oder am 1. Januar 2003 abgestellte wird. Wenn daher die Vorinstanz gestützt auf die AHV-Altersrente des falschen Jahres zum Schluss kam, dass die Beschwerdeführerin die nach Reglement notwendige Lohnschwelle nicht erreicht habe, mag das diskutabel sein. Willkürlich ist es jedoch klarerweise nicht. Es ist zu beachten, dass bereits die Lohnschätzung mit einer gewissen Unsicherheit behaftet ist. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass von einem geschäftsmässig begründeten Lohn "von maximal Fr. 75'000.--" ausgegangen werden dürfe (Urteil S. 8 E. 3.2.4.). Der geschäftsmässig begründete Lohn liegt somit nach Ansicht der Vorinstanz irgendwo zwischen dem Mindestlohn einer Pharma-Betriebsassistentin mit mindestens 12 Jahren praktischer Erfahrung (Fr. 64'523.--) als untere Grenze und dem mittleren Jahressalär einer 57-jährigen kaufmännischen Angestellten (Fr. 75'279.--) als obere Grenze. Der Schluss der Vorinstanz, dass die Beschwerdeführerin den massgeblichen Lohn des dreifachen Betrags der einfachen AHV-Altersrente nicht
erreiche, erscheint unter diesen Umständen im Ergebnis nicht als willkürlich, und zwar auch dann nicht, wenn dem Vergleich das Dreifache der einfachen AHV-Altersrente des Jahres 2002 zugrunde gelegt wird.

5.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Dezember 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 81 Deduzione dei contributi - 1 I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
¹	I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
²	I contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
³	I contributi dedotti dal salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di salario; gli altri contributi devono essere attestati dall'istituto di previdenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 1 Scopo - 1 La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
¹	La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
²	Il salario assicurabile nella previdenza professionale o il reddito assicurabile degli indipendenti non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
³	Il Consiglio federale precisa le nozioni di adeguatezza, collettività, parità di trattamento e pianificazione previdenziale, nonché il principio d'assicurazione. Può stabilire un'età minima per il pensionamento anticipato.

SR 831.441.1 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) OPP-2 Art. 1 Contributi e prestazioni - (art. 1 cpv. 2 e 3 LPP)
¹	Il piano di previdenza è considerato adeguato se le condizioni previste ai capoversi 2 e 3 sono adempiute.
²	Conformemente al modello di calcolo:
^a	le prestazioni regolamentari non superano il 70 per cento dell'ultimo salario o reddito assicurabile soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento oppure
^b	l'importo complessivo annuo dei contributi regolamentari del datore di lavoro e dei salariati destinati al finanziamento delle prestazioni di vecchiaia non supera il 25 per cento della somma dei salari assicurabili soggetti all'AVS o i contributi annui degli indipendenti non superano il 25 per cento del reddito assicurabile soggetto all'AVS.
³	Per i salari eccedenti il limite superiore fissato all'articolo 8 capoverso 1 LPP, conformemente al modello di calcolo, le prestazioni di vecchiaia della previdenza professionale, aggiunte a quelle dell'AVS, non superano l'85 per cento dell'ultimo salario o reddito soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento.
⁴	L'adeguatezza delle prestazioni in capitale eventualmente contemplate dal piano di previdenza è valutata in base alle prestazioni in forma di rendita corrispondenti, calcolate applicando l'aliquota di conversione regolamentare o, laddove il regolamento non prevede aliquote di conversione, l'aliquota minima di conversione fissata all'articolo 14 capoverso 2 LPP.
⁵	Un piano di previdenza con possibilità di scelta della strategia d'investimento secondo l'articolo 1e è considerato adeguato, se:
^a	sono adempiute le condizioni previste al capoverso 2 lettera b; e
^b	per il calcolo dell'importo massimo della somma d'acquisto non possono essere presi in considerazione contributi superiori in media al 25 per cento del salario assicurato per anno di contribuzione possibile, senza interessi.6

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 44 Diritto all'assicurazione - 1 Gli indipendenti possono farsi assicurare presso l'istituto di previdenza della loro professione o dei loro lavoratori.
¹	Gli indipendenti possono farsi assicurare presso l'istituto di previdenza della loro professione o dei loro lavoratori.
²	Coloro che non possono farsi assicurare presso un istituto di previdenza sono autorizzati a farsi assicurare presso l'istituto collettore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 48 Reclamo - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
³	Nell'esame del reclamo l'autorità di tassazione ha le medesime attribuzioni che le spettano nella procedura di tassazione.193
⁴	L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.