2C_95/2011 - 2011-10-11 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt anticipé; remboursement de l'impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 95/2011
{T 0/2}

Arrêt du 11 octobre 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Stadelmann et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

A.X.________ et B.X.________,
intimés,

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, rue Joseph Piller 13, case postale, 1701 Fribourg.

Objet
Remboursement de l'impôt anticipé retenu sur un dividende échu en 2006,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 10 décembre 2010.

Faits:

A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les contribuables ou les intimés) ont été pendant plusieurs années actionnaires (ils possédaient 20 actions) de la société anonyme Y.________ SA (ci-après: la Société), sise à Z.________, dont le capital-actions était divisé en 100 actions d'une valeur nominale de 1'000 fr. A.X.________ a également été administrateur de la Société et son épouse y a travaillé comme assistante de direction.

Dans leur déclaration fiscale pour la période 2004, remplie le 8 juillet 2005, les époux X.________ ont indiqué sous la rubrique des revenus des placements privés un dividende distribué par la Société d'un montant de 20'000 fr.

Le 29 juillet 2005, les contribuables ont demandé le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur ce dividende. Le 4 août 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, Secteur impôt anticipé, leur a répondu que ce dividende devait être déclaré pour la période fiscale 2005, du moment qu'il avait été versé le 22 février 2005 seulement. Il les a en outre informés de ce que l'impôt anticipé retenu sur ce dividende ne serait remboursé "que lors du décompte cantonal 2006".

Pour la période fiscale 2005, les époux X.________ ont déclaré le 25 juillet 2006 un dividende versé par la Société d'un montant de 20'000 fr., en laissant toutefois la rubrique "impôt anticipé" vide.

Le 7 septembre 2006, A.X.________ a adressé au Service cantonal des contributions, Secteur impôt anticipé, un courrier ayant la teneur suivante:
"Comme actionnaires de la société Y.________ SA nous avons reçu, moi et mon épouse, un dividende du même montant, c.-à-d. 20'000 fr. en 2005 et en 2006, pour les exercices 2003 et 2004.

Par conséquent nous avons un montant de 14'000 fr. (35%) impôt anticipé retenu.

Nous vous prions de vérifier si en ce moment nous ne pouvons pas disposer d'une partie de ce montant étant donné que notre revenu en 2005 n'a pas évolué d'une façon considérable.

[...]".
Par décision du 18 septembre 2006, le Service cantonal des contributions a admis à concurrence de 7'001 fr. 15 la demande de remboursement de l'impôt anticipé retenu sur les rendements échus en 2005, en précisant que ce montant serait porté en déduction "dans le décompte fixant le solde de l'impôt de 2006".

Dans l'avis de taxation des contribuables daté du 19 octobre 2006, le dividende échu en 2005 figure comme revenu de la fortune pour cette période.

Dans leur déclaration fiscale pour la période 2006, datée du 27 juillet 2007, les époux X.________ ont mentionné les 20 actions de la Société, mais pas le dividende versé par celle-ci en 2006 pour l'exercice 2004.

Dans sa décision de taxation du 18 octobre 2007, le Service cantonal des contributions a rajouté aux revenus des contribuables le dividende de 20'000 fr. échu en 2006. En effet, il ressortait du formulaire 103 de l'Administration fédérale des contributions, que A.X.________ avait rempli le 3 février 2006 au nom de la Société, que l'assemblée générale de celle-ci avait approuvé le 23 janvier 2006 les comptes de l'exercice 2004 et versé à l'ensemble des actionnaires un montant global de 100'000 fr.

Le 21 août 2008, le Service cantonal des contributions a adressé aux époux X.________ un décompte relatif à l'impôt cantonal 2007, dans lequel figurait l'impôt anticipé 2006. Ce dernier ne comprenait pas le montant retenu sur le dividende distribué par la Société en 2006.

A l'encontre de ce décompte, les époux X.________ ont formé, le 19 septembre 2008, une "réclamation", en demandant en substance l'imputation de l'impôt anticipé perçu sur le dividende précité.

Le 15 octobre 2008, le Service cantonal des contributions a rendu une décision par laquelle il a confirmé que l'impôt anticipé à rembourser pour les rendements échus en 2006 se montait à 0 fr. 35 et ne comprenait donc pas le montant de 7'001 fr. 15 retenu sur le dividende distribué par la Société en 2006 pour l'exercice 2004.

B.
Sur réclamation des contribuables, cette décision a été confirmée dans un prononcé du 16 mars 2009, à l'encontre duquel les époux X.________ ont recouru à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal).

Par arrêt du 10 décembre 2010, le Tribunal cantonal a admis le recours. Il a considéré que les époux X.________ n'avaient indiqué le dividende distribué en 2006 ni dans leur déclaration d'impôt du 27 juillet 2007 pour la période 2006, ni ultérieurement. Par conséquent, ce revenu n'avait pas été déclaré régulièrement et les contribuables avaient fait preuve de négligence à cet égard. Toutefois, l'autorité fiscale avait eu connaissance de l'existence du dividende en question par le courrier des contribuables du 7 septembre 2006. En outre, ceux-ci avaient régulièrement indiqué aussi bien les actions que le dividende versé en 2005 dans leur déclaration 2005 et ils avaient fait de même au moins pour les actions dans leur déclaration 2006. Il s'agissait d'éléments importants dont disposait l'autorité fiscale, qui constituaient des indices suffisants pour exclure une intention manifeste de soustraction. Dans ces conditions, en vertu de la circulaire no 8 de l'Administration fédérale des contributions du 8 septembre 1978, les contribuables n'étaient pas déchus de leur droit au remboursement de l'impôt anticipé retenu sur le dividende échu en 2006.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre (ci-après: l'Administration fédérale des contributions) demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, principalement, d'annuler l'arrêt du 10 décembre 2010 et de rétablir les décisions du Service cantonal des contributions du 16 mars 2009 et du 15 octobre 2008; à titre subsidiaire, elle conclut à ce que le dossier soit renvoyé au Tribunal cantonal pour nouvelle décision. Elle fait valoir que les époux X.________ n'ont pas déclaré régulièrement le dividende en cause, ni demandé valablement le remboursement de l'impôt anticipé retenu sur ce montant.

L'autorité précédente propose de rejeter le recours dans la mesure de sa recevabilité. Les intimés se sont déterminés sur le recours sans prendre de conclusions explicites.

Considérant en droit:

1.
Le recours est dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par un tribunal cantonal supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF).

En vertu de l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF; RS 172.215.1), l'Administration fédérale des contributions a qualité pour recourir en matière d'impôt anticipé (cf. art. 89 al. 2 let. a LTF).

Déposé dans le délai (cf. art. 46 al. 1 et 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombant sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF, le recours est en principe recevable.

2.
2.1 Intitulé "Déchéance du droit", l'art. 23 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
Selon une jurisprudence constante, pour éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid. 2b p. 130; arrêts 2A.11/1995 du 31 janvier 1996 consid. 6, in Archives 65 p. 568, RDAF 1997 II p. 416; 2A.114/1990 du 5 septembre 1990 consid. 2a , in Archives 60 p. 65, RDAF 1992 p. 169). Autrement dit, le contribuable peut sauvegarder son droit au remboursement en faisant une déclaration "après coup", jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire.

Le contribuable doit avoir déclaré lui-même les rendements soumis à l'impôt anticipé. Peu importe généralement que les autorités fiscales aient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir accès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers. En principe, le fisc peut en effet partir de l'idée que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 42 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). C'est seulement lorsque la déclaration est affectée de lacunes manifestes que des investigations supplémentaires peuvent s'imposer (arrêt 2A.299/2004, précité, consid. 3.4 et les références, not. à l'arrêt 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.2 et 3.3.3, in Archives 73 p. 482, RDAF 2003 II p. 622, StE 2003 B 97.41 no 15).

Au demeurant, le Tribunal fédéral n'a pas tranché définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement suppose une faute de la part du contribuable (cf. arrêt 2A.299/2004 du 13 décembre 2004 consid. 4.2, in Archives 75 p. 417, RDAF 2005 II p. 307, RF 60/2005 p. 509, où cela a été qualifié de douteux). Il a à réitérées reprises considéré qu'à supposer que tel soit le cas, une simple négligence suffit (arrêt 2C 601/2008 du 25 novembre 2008 consid. 3 et les arrêts cités).

2.2 En sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), l'Administration fédérale des contributions a communiqué sa pratique dans la circulaire no 8 du 8 décembre 1978 (ci-après: la circulaire), adressée aux autorités centrales des cantons en matière d'impôt anticipé et intitulée "Modification partielle de la pratique relative à la déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé" (publiée in Conrad Stockar, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., 2002, p. 352 ss et in Pestalozzi/Lachenal/Patry Rechtsanwälte, Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, dès 1973, vol. 15, II G c 30).

Dans sa circulaire, l'Administration fédérale des contributions a confirmé sa pratique antérieure selon laquelle les revenus grevés de l'impôt anticipé, ainsi que la fortune d'où ils proviennent, sont considérés comme régulièrement déclarés dès lors que le contribuable les a communiqués aux autorités fiscales cantonales avant l'entrée en force de la taxation ordinaire. Tel est le cas aussi "lorsque le contribuable complète ou corrige avant la taxation définitive les indications faites dans sa déclaration d'impôt ou lorsque les autorités fiscales procèdent elles-mêmes à de telles corrections ou compléments sur la base de renseignements demandés au contribuable" (let. A ch. II 2). Cette pratique qualifiée de "généreuse" n'est toutefois pas applicable lorsque le contribuable n'a pas déclaré les éléments en question "avec une intention manifeste ou même dans le dessein de fraude". Dans de tels cas, le contribuable est en principe déchu de son droit au remboursement, pour autant toutefois qu'il ne se dénonce pas spontanément avant l'entrée en force de la taxation. Au vu de la difficulté à établir l'intention de soustraction ou de fraude, le remboursement de l'impôt ne doit cependant être refusé (hormis le cas de la dénonciation
spontanée), conformément à la règle énoncée ci-dessus, que lorsque le contribuable (let. A ch. II 3 let. a et b):

"- a cherché à dissimuler les revenus ou la fortune en présentant de faux documents (p. ex. au moyen d'attestations inexactes sur la déduction) ou en omettant de les comptabiliser (comme contribuable astreint à tenir une comptabilité);
- a, comme actionnaire, etc., encaissé des revenus non comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même [...]".

Dans les autres cas où l'autorité cantonale a été saisie d'une demande de remboursement, alors que l'intention de soustraction ou de fraude apparaît comme manifeste, le dossier doit être soumis à l'Administration fédérale des contributions (let. A ch. II 3 let. c).

A la suite de l'ATF 113 Ib 128 qui concernait un cas de taxation d'office, l'Administration fédérale des contributions a émis une circulaire du 29 décembre 1988 (publiée in Archives 57 p. 456 s.) complétant celle du 8 décembre 1978. La nouvelle circulaire envisage le cas où une demande de remboursement de l'impôt anticipé est présentée après l'entrée en force d'une taxation d'office.

2.3 Les directives de l'Administration fédérale des contributions constituent des ordonnances administratives adressées aux administrations fiscales cantonales afin d'assurer une taxation et une perception correctes et uniformes. Dans ce but, elles indiquent l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions légales. Elles n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et les références). Toutefois, du moment qu'elles tendent à une application uniforme et égale du droit, ces derniers ne s'en écartent que dans la mesure où elles ne restitueraient pas le sens exact de la loi (arrêts 2C 103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2, in RF 64/2009 p. 906, StE 2009 B 27.5 no 15; 2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3, in Archives 74 p. 88). En outre, l'autorité qui rend l'ordonnance administrative est liée par celle-ci - comme elle l'est par une pratique qu'elle aurait instaurée - en vertu du principe de la bonne foi, dans la mesure où l'ordonnance a des effets indirects sur la situation des administrés. Les modifications sont soumises aux conditions d'un changement de pratique (Danielle Yersin, in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2008, no 11 ad art. 2 LIFD,
avec renvoi à l'arrêt 2A.517/2002 du 21 mai 2003, in Archives 73 p. 545, RDAF 2003 II p. 359, RF 58/2003 p. 620).

2.4 En doctrine, certains auteurs critiquent la pratique décrite ci-dessus, qu'ils jugent à certains égards contraire à l'art. 23 LIA (W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die eidgenössische Verrechnungs-steuer, II. Teil, 1985, no 3.2 ad art. 23 LIA, p. 84; Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, no 3 ad art. 23 LIA). Les critiques se concentrent sur le fait que la déclaration puisse être faite valablement jusqu'à l'entrée en force de la taxation, laquelle peut n'intervenir qu'au terme d'une procédure judiciaire (cf. Pfund/Zwahlen, loc. cit.). Si Zwahlen admet que le contribuable puisse encore compléter sa déclaration jusqu'au prononcé de la décision de taxation, il lui dénie ce droit par la suite (loc. cit.).

3.
L'exercice du droit au remboursement est réglé notamment à l'art. 29 LIA, intitulé "Demande". Aux termes de cette disposition, celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente (al. 1). La demande peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (al. 2). Elle peut l'être auparavant lorsqu'il existe de justes motifs (cessation prématurée de l'assujettissement par suite de départ pour l'étranger, mariage, décès, dissolution d'une personne morale, faillite, etc.) ou que des conséquences particulièrement rigoureuses le justifient (al. 3).

En vertu de l'art. 32 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue (al. 1).

D'après l'art. 68 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA; RS 642.211), la demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle. En principe, cette formule officielle est combinée avec l'état des titres qui fait partie des formulaires de déclaration d'impôt établis par les administrations fiscales cantonales (cf. Zwahlen, op. cit., no 3 ad art. 29 LIA).

La question de la validité d'une demande de remboursement qui n'est pas présentée à l'aide de la formule officielle a été laissée indécise dans un arrêt du Tribunal fédéral du 11 novembre 1996 (2A.62/1995 consid. 3a, in RDAT 1997 I no 36t p. 561). Selon Zwahlen, le simple fait qu'une demande de remboursement n'est pas effectuée sur la formule officielle, alors que par ailleurs elle remplit les conditions des art. 21 à 28 LIA, n'entraîne pas la péremption du droit (op. cit., no 3 ad art. 29 LIA).

4.
4.1 Les prescriptions légales dont l'art. 23 LIA sanctionne la violation sont notamment les art. 124 al. 2 et 125 al. 1 LIFD, qui prévoient l'obligation du contribuable de déclarer lui-même ses éléments imposables (Pflicht zur Selbstdeklaration; cf. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd., 2008, no 18 ad art. 124 LIFD), laquelle est propre à la procédure de taxation mixte applicable en matière d'impôt sur le revenu et la fortune (cf. Zwahlen, op. cit, no 3 ad art. 23 LIA, selon qui l'art. 23 LIA repose sur le principe de l'auto-déclaration [Grundsatz der Selbstdeklaration] inhérent au système des impôts directs). Il ressort ainsi tant de ces dispositions que de la jurisprudence citée plus haut (not. arrêt 2A.299/2004 consid. 3.4), que le contribuable doit déclarer lui-même les éléments de revenus et de fortune pour sauvegarder son droit au remboursement de l'impôt anticipé. En général, cette obligation est exécutée en mentionnant les éléments en question dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt. Le contribuable peut en outre les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu'au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant
sa déclaration (cf. Zwahlen, op. cit., no 3 ad art. 23 LIA; voir aussi Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2008, no 22 ad art. 124 LIFD, selon qui le contribuable peut modifier sa déclaration d'impôt en tout temps, jusqu'à ce que l'autorité fiscale ait procédé à la taxation). Conformément au texte de l'art. 23 LIA, les éléments de revenus et de fortune doivent en outre être communiqués aux autorités fiscales compétentes pour la taxation. Les impératifs de l'administration de masse commandent en effet que l'autorité de taxation puisse s'en tenir à la déclaration d'impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite - à tout le moins jusqu'au prononcé de la taxation - aux fins de compléter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des éléments de revenus et de fortune conforme à ce qui précède permet en principe au contribuable de sauvegarder son droit au remboursement de l'impôt anticipé. On ne saurait aboutir à une solution différente sur la base de l'ATF 113 Ib 128, qui concerne le cas particulier de la taxation d'office. Dans tous les cas, le droit au remboursement de l'impôt anticipé suppose, outre une déclaration conforme à ce qui vient d'être dit,
que le contribuable n'ait pas cherché à soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune.

Dans la mesure où elle prévoit que, dans certaines situations, le contribuable peut obtenir le remboursement, alors même qu'il n'a pas satisfait à son obligation de déclaration de la manière décrite ci-dessus, la circulaire de 1978/1988 n'est pas conforme à l'art. 23 LIA.

4.2 En l'occurrence, dans leur déclaration fiscale 2006 du 27 juillet 2007, les intimés ont mentionné dans l'état des titres les 20 actions de la Société, mais non le dividende versé par celle-ci en 2006 pour l'exercice 2004. Ils n'ont pas complété ultérieurement leur déclaration. Quant à leur courrier du 7 septembre 2006, il est antérieur de plus de dix mois à l'envoi de la déclaration et n'avait pas pour objet de porter le rendement en question à la connaissance de l'autorité de taxation, mais d'obtenir un acompte de remboursement de la part du Secteur impôt anticipé, auquel il était adressé. D'ailleurs, selon la décision attaquée, c'est par le biais du formulaire 103 rempli par la Société que l'autorité de taxation a eu connaissance du dividende en question (cf. partie "En fait", let. A, avant-dernier paragraphe), même si l'autorité précédente a estimé plus loin (p. 7, dernier paragraphe) que cette information contenue dans le courrier du 7 septembre 2006 avait "manifestement été transmise au secteur compétent des personnes physiques qui a fait le lien avec les déclarations déposées pour les périodes fiscales 2005 et 2006".

Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre que le dividende en question n'a pas été déclaré conformément aux prescriptions légales, de sorte qu'en vertu de l'art. 23 LIA, les intimés sont déchus du droit au remboursement de l'impôt anticipé retenu sur ce montant. Le recours s'avère ainsi bien fondé.

Le droit au remboursement étant périmé, il n'est pas nécessaire d'examiner si les intimés ont valablement exercé celui-ci.

5.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu'il établisse un nouveau décompte relatif à l'impôt cantonal 2007, comprenant l'impôt anticipé 2006.

Succombant, les intimés supportent les frais judiciaires, solidairement entre eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg pour qu'il établisse un nouveau décompte dans le sens des considérants du présent arrêt.

2.
Des frais judiciaires de 2'000 fr. sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Service cantonal des contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg.

Lausanne, le 11 octobre 2011
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Vianin

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 4 Dispositions communes à l'ensemble des unités administratives - 1 Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Les objectifs définis aux art. 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 et 25 guident les unités administratives du DFF dans l'accomplissement des tâches et l'exercice des compétences fixées dans la législation fédérale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 34 - 1 Pour la perception et le remboursement de l'impôt anticipé, l'AFC arrête toutes les instructions et prend toutes les décisions qui ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
¹	Pour la perception et le remboursement de l'impôt anticipé, l'AFC arrête toutes les instructions et prend toutes les décisions qui ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
²	Dans la mesure où les cantons sont chargés du remboursement de l'impôt anticipé, l'AFC veille à l'application uniforme des prescriptions fédérales.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 29 - 1 Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente.
¹	Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente.
²	La demande peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.
³	La demande peut être présentée auparavant lorsqu'il existe de justes motifs (fin de l'assujettissement, dissolution d'une personne morale, faillite, etc.) ou que des conséquences particulièrement rigoureuses le justifient.81
⁴	...82

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 68 - 1 La demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle.
¹	La demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 28 - 1 Les États étrangers ont droit au remboursement de l'impôt anticipé en tant qu'il a été déduit des intérêts d'avoirs placés par eux dans des banques suisses à l'usage exclusif de leurs représentations diplomatiques et consulaires.
¹	Les États étrangers ont droit au remboursement de l'impôt anticipé en tant qu'il a été déduit des intérêts d'avoirs placés par eux dans des banques suisses à l'usage exclusif de leurs représentations diplomatiques et consulaires.
²	Les bénéficiaires d'exemptions fiscales en vertu de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte79 ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si, à l'échéance de la prestation imposable, les dispositions légales, les conventions ou l'usage les exonèrent du paiement d'impôts cantonaux sur les titres et avoirs en banque et sur le rendement de ces valeurs.80
³	Si un État étranger n'accorde pas la réciprocité, le remboursement lui est refusé, ainsi qu'aux membres de ses représentations diplomatiques et consulaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.