2C_191/2007 - 2007-10-11 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (Vergütungszins auf Steuerrückerstattungen an Leistungsempfänger mit (WOHN-)Sitz im Ausland)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 191/2007

Urteil vom 11. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________, Deutschland,
Beschwerdegegner, vertreten durch AS&T Attenhofer Steuerberatung & Treuhand.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Vergütungszins auf Steuerrückerstattungen an ausländischen Leistungsempfänger),

Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 19. März 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ betreibt in A.________ (D) ein ________fachgeschäft. Er beauftragte die in der Schweiz ansässige R.________ AG mit der Schaltung von Werbeinseraten in inländischen Zeitungen und liess bei der M.________ AG Einladungskarten und Prospekte für seine schweizerische Kundschaft herstellen. Die mit der Mehrwertsteuer ausgestellten Rechnungen waren an die Postfachadresse von X.________ in U.________, welche dieser für seine inländischen Kunden und Lieferanten eingerichtet hatte, adressiert.

X.________ korrespondierte bereits in den Jahren 1997 und 1998 mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen die Steuer vergütet werden kann (Art. 81 lit. c der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, MWSTV, AS 1994 1464; jetzt Art. 90 Abs. 2 lit. b des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20). Mit Schreiben vom 31. August 1998 machte die Eidgenössische Steuerverwaltung X.________ auf die formellen Anforderungen aufmerksam, welchen die Rechnungen im Hinblick auf die Vergütung der Steuer genügen müssen.

Am 20. Juni 2002 und 25. Juni 2003 stellte X.________ der Eidgenössischen Steuerverwaltung Antrag auf Rückerstattung der schweizerischen Mehrwertsteuer für das Jahr 2001 resp. 2002, was diese mit Hinweis auf ihre verschiedenen Schreiben ablehnte (Entscheid vom 5. November 2003). Eine Einsprache wies die Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. Mai 2004 ab.

B.
X.________ führte Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, hiess die Beschwerde gut, soweit sie die Rückerstattung der auf den Rechnungen der M.________ AG belasteten Mehrwertsteuern betraf, und verpflichtete die Eidgenössische Steuerverwaltung, auf dem zurückzuerstattenden Betrag einen Vergütungszins von 5 % auszurichten (Art. 48 Abs. 4 MWSTG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.201.49). Im Übrigen wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab (Entscheid vom 19. März 2007).

C.
Mit Beschwerde beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei teilweise aufzuheben. Es sei festzustellen, dass auf der Vergütung der Steuer gemäss Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG kein Zins geschuldet sei.

X.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000, SR 172.215.1, und Art. 45b Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000, MWSTGV, SR 641.201). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Nicht einzutreten ist auf das Begehren des Beschwerdegegners in der Beschwerdevernehmlassung, wonach die Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren auf Fr. 2'456.85 festzusetzen sei. Für die selbständige Anfechtung des Entscheids im Kostenpunkt war die Beschwerdefrist im Zeitpunkt der Einreichung der Vernehmlassung abgelaufen. Das BGG sieht die Möglichkeit der Anschlussbeschwerde nicht vor.

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

2.
Vor Bundesgericht ist einzig noch die Frage umstritten, ob die Eidgenössische Steuerverwaltung auf der Rückvergütung der schweizerischen Mehrwertsteuer an den Beschwerdegegner einen Zins zu zahlen hat. Dass die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdegegner die auf den Rechnungen der M.________ AG ausgewiesene Mehrwertsteuer zu vergüten hat, ist nicht angefochten worden.

3.
3.1 Gemäss Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ist der Bundesrat zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Mehrwertsteuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen und Dienstleistungen zu erstatten ist. Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat in Art. 28 ff. MWSTGV Gebrauch gemacht und die Details der Steuerrückvergütung an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland geregelt. Dass die Rückvergütungen zu verzinsen wären, sieht die Verordnung - im Unterschied zur gesetzlichen Regelung über die Verzinsung von Rückvergütungen, die sich im Zusammenhang mit Vorsteuerüberhängen oder für zu Unrecht eingeforderte Steuern ergeben (vgl. Art. 48 Abs. 4 MWSTG) - nicht vor. Das Merkblatt Nr. 19 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die "Vergütung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland" (Ziff. 1.10) schliesst die Zahlung von Vergütungszinsen bei Erstattungen nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG gänzlich aus. Es fragt sich, ob die bundesrätliche Regelung lückenhaft ist.

3.2 Es entspricht einem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass für öffentlich-rechtliche Forderungen ein Verzugszins bezahlt werden muss, sofern es nicht durch besondere gesetzliche Regelung oder dem Sinn nach ausgeschlossen ist (BGE 101 Ib 252 E. 4b, 95 I 258 E. 3 S. 263). Im Steuerrecht ist die Verzinslichkeit der Steuerforderung im Gesetz regelmässig explizit geregelt (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 278).

Vom Verzugszins zu unterscheiden ist der Vergütungszins, der auf zuviel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen geschuldet ist. Im Unterschied zum Verzugszins ist der Vergütungszins wirtschaftlich motiviert und setzt insbesondere keinen Verzug der Verwaltung voraus. Der Vergütungszins besteht zugunsten des Steuerpflichtigen, der einen Steuerbetrag vorzeitig entrichtet, bevor er nach den allgemeinen Fälligkeitsterminen zur Bezahlung verpflichtet ist, oder der eine Steuer zu Unrecht bezahlt hat und dem die Steuer zurückerstattet werden muss (ASA 53 S. 558 E. 4). Eine solche Verzinsung versteht sich aber nicht von selbst, sondern muss positiv angeordnet sein. Vergütungszinsen sind daher grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (ASA 68 S. 518 E. 3a, 53 S. 558 E. 4; s. auch Locher/Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 12 III C 2 Nr. 8, für die Verzinsung bei Rückerstattung zu Unrecht bezogener Steuern durch den Kanton). Ausnahmsweise ergibt sich aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien, dass ein Vergütungszins zu bezahlen ist (s. auch Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 279 mit Hinweis auf ASA 51 S. 650 E. 3). Mitunter schliesst das Gesetz
einen Vergütungszins ausdrücklich aus (vgl. Art. 31 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer, VStG, SR 642.21).

3.3 Vergütungszinsen rechtfertigen sich besonders dort, wo auch der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung einen Verzugszins oder Verspätungszins schuldet. Für das Mehrwertsteuerrecht bestimmt Art. 48 Abs. 4 MWSTG unter der Marginalie "Rückerstattung von Steuern", dass die Eidgenössische Steuerverwaltung bei Auszahlung des Überschusses an abziehbaren Vorsteuern oder eines anderen Saldoguthabens ab einem bestimmten Tag - ab dem 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bzw. des schriftlichen Gesuchs - einen Vergütungszins zu entrichten hat. Solche Überschüsse können sich ergeben, wenn die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer übersteigen, bei Gutschriften oder bei der Verrechnung des Saldos verschiedener Quartalsabrechnungen. Nach Satz 2 von Art. 48 Abs. 4 MWSTG ist ein solcher Vergütungszins auch auszurichten, wenn der steuerpflichtigen Person Steuern zurückzuerstatten sind, die zu Unrecht eingefordert wurden. Diese Vergütungszinsen sind aber gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und stellen den Ausgleich zur Verzugszinspflicht des Steuerpflichtigen her. Sie verhindern, dass der Steuerpflichtige gegenüber der Steuerverwaltung schlechter gestellt wird (s. auch Bericht der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996, BBl 1996 V 781 f.). Dass sich Verzugs- und Vergütungszins bei der Mehrwertsteuer ergänzen, zeigt sich auch darin, dass der Vergütungszins zum gleichen Zinssatz geschuldet ist wie der Verzugszins (Art. 48 Abs. 4 Satz 1 MWSTG).

Der Bundesrat hat nunmehr auch für die Einfuhrsteuer einen Verzugs- und Vergütungszins in den Artikeln 19d - 19f MWSTGV vorgesehen. Diese Bestimmungen wurden im Zuge der Neuordnung des Zollgesetzes mit der Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) mit Wirkung ab 1. Mai 2007 in die Mehrwertsteuergesetz-Verordnung eingeführt und stellen das Pendant zur Verzugs- und Vergütungszinspflicht bei der Erhebung von Zollabgaben dar (vgl. Art. 186 ff . ZV). Wird die Steuer nicht fristgerecht bezahlt, ist ein Verzugszins geschuldet (Art. 19d Abs. 1 MWSTGV); bei der Rückerstattung einer zuviel erhobenen oder nicht geschuldeten Steuer wird ab dem 61. Tage nach Stellung des Antrags ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 19f Abs. 2 lit. a MWSTGV). Nach lit. b von Art. 19f MWSTGV ist ein Vergütungszins zudem vorgesehen bei der Rückerstattung der Steuer infolge Wiederausfuhr. Auch in diesen Fällen besteht zwischen Verzugszinspflicht und Vergütungszinspflicht eine Konnexität.

3.4 Ein solcher Zusammenhang zwischen der Verzugszinspflicht des Mehrwertsteuerpflichtigen und einem allfällig geschuldeten Vergütungszins auf der Rückvergütung der Mehrwertsteuer an den Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG besteht nicht. Das ist schon deshalb nicht der Fall, weil die rückerstattungsberechtigte Person mit der steuerpflichtigen Person nicht identisch ist. Mit der Stellung des Gesuchs um Steuervergütung durch den Anspruchsberechtigten befindet sich die Eidgenössische Steuerverwaltung zunächst auch nicht in Verzug. Vielmehr ist der zurückzuerstattende Betrag verfügungsmässig festzulegen. Im Vergütungsverfahren nach Art. 28 - 31 MWSTGV ist deshalb kein Vergütungszins vorgesehen. Es handelt sich nicht um eine Lücke im Gesetz oder in der Verordnung. Eine analoge Anwendung von Art. 48 Abs. 4 MWSTG über den Vergütungszins bei der Rückerstattung von Steuern auf das Vergütungsverfahren drängt sich daher nicht auf. Art. 48 MWSTG bezieht sich zudem nach dem Willen des Gesetzgebers nur auf die dort erwähnten Fälle von Saldoguthaben, hält doch der Gesetzgeber ausdrücklich fest, dass Überschüsse aus freiwilligen Zahlungen (Vorauszahlungen) "keinesfalls" zu
verzinsen sind (Bericht WAK-N, a.a.O., S. 782).
Beim Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG zugunsten von Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland verhält es sich ähnlich wie bei der Rückerstattung der Mehrwertsteuer an Missionen, internationale Organisationen usw., die aufgrund des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 (GSG, SR 192.12) von der Steuerpflicht ausgenommen sind, und für welche der Bundesrat gestützt auf Art. 90 Abs. 2 lit. a MWSTG ebenfalls zuständig ist, die Entlastung von der Mehrwertsteuer zu regeln (vgl. Art. 20 ff. MWSTGV). Für diese hat der Bundesrat einen Vergütungszins auf Rückerstattungen ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 24 Abs. 5 MWSTGV). Das deutet darauf hin, dass im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ein Vergütungszins ebenfalls (analog) nicht ausgerichtet wird.

4.
Es fragt sich, ob sich allenfalls aus völkerrechtlicher Verpflichtung oder Usanz eine Notwendigkeit zur Bezahlung von Vergütungszinsen ergeben kann. Die Frage kann offen bleiben. Wesentliche Voraussetzung für die Erstattung der Steuer nach Art. Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ist, dass der Sitzstaat des Gesuchstellers Gegenrecht hält. Nichts anderes sieht auch die Europäische Union (EU) vor, welche in Art. 2 Abs. 2 der 13. Umsatzsteuer-Richtlinie vom 17. November 1986 (86/560/EWG) die Möglichkeit vorsieht, die Erstattung der Mehrwertsteuer von der Gewährung vergleichbarer Vorteile durch die Drittländer abhängig zu machen. Es ist deshalb folgerichtig, wenn zumindest für Länder, bei denen kein Gegenrecht besteht, auch keine Vergütungszinsen bezahlt werden. Dass Deutschland auf Steuerbeträgen, die es im Vergütungsverfahren erstattet, Vergütungszinsen leistet, ist trotz gegenteiliger Behauptung des Beschwerdegegners nicht nachgewiesen (s. auch §§ 59 ff. der deutschen Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 21. 2005, UStDV). Wenn daher die Eidgenössische Steuerverwaltung unter diesen Umständen keinen Vergütungszins leistet, verletzt das von vornherein keine völkerrechtlichen Verpflichtungen. Damit kann offen bleiben, ob und unter welchen
Umständen allenfalls ein Vergütungszins geschuldet ist, wenn der Sitzstaat einen solchen vorsieht.

5.
Indem die Vorinstanz trotz mangelnder Rechtsgrundlage die Eidgenössische Steuerverwaltung verpflichtet hat, im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG auf dem Rückerstattungsbetrag einen Vergütungszins zu bezahlen, hat sie Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist insoweit begründet und der angefochtene Entscheid hinsichtlich des zugesprochenen Vergütungszinses (nicht Verzugszinses, wie in der Dispositivmitteilung des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2007 versehentlich festgehalten) aufzuheben.
Die bundesgerichtlichen Kosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG). Der Entscheid über die Kosten und Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens ist nicht zu korrigieren, da das vorliegende Verfahren lediglich einen Nebenpunkt (Vergütungszinspflicht) betrifft.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung wird gutgeheissen und das vorinstanzliche Urteil vom 19. März 2007 im Umfange des in Ziff. 4.2 in fine der Erwägungen zugesprochenen Vergütungszinses von 5 % aufgehoben.

2.
Auf den Antrag des Beschwerdegegners X.________ bezüglich Zusprechung einer erhöhten Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Oktober 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui veulent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent le communiquer par écrit à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le passage doit avoir lieu. En cas d'annonce tardive, le passage a lieu au début de la période fiscale suivante.
²	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de 50 % au plus durant deux périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
³	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de plus de 50 % doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante. Si les limites sont déjà dépassées durant les douze premiers mois de l'adhésion à la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'autorisation est révoquée rétroactivement.
⁴	Si le dépassement de plus de 50 % de l'une ou des deux limites est dû à la reprise de l'ensemble ou d'une partie d'un patrimoine dans le cadre d'une procédure de déclaration, l'assujetti peut décider s'il veut appliquer la méthode de décompte effective rétroactivement dès le début de la période fiscale durant laquelle le transfert a eu lieu ou dès le début de la période fiscale suivante.
⁵	En cas de passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective, il n'y a pas de correction sur les stocks, les moyens d'exploitation et les biens d'investissement. Demeure réservé un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable au sens de l'art. 32 LTVA, lorsque des stocks, des moyens d'exploitation ou des biens d'investissement sont utilisés, à compter du changement de méthode, dans une plus large mesure pour une activité donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.75
⁶	Si le passage à la méthode effective a lieu en même temps que le changement du mode de décompte prévu à l'art. 39 LTVA, les corrections suivantes doivent être effectuées:
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'AFC crédite à l'assujetti l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'AFC débite l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
¹	La dette fiscale naît:
^a	au règlement de la contre-prestation;
^b	pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, qui arrêtent leur décompte selon les contre-prestations convenues (art. 40, al. 1): à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation.
²	Les art. 42 et 43 s'appliquent à la prescription du droit de taxation et à l'entrée en force de la dette fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 31 - 1 Les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces.
¹	Les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces.
²	Les impôts cantonaux et communaux sur lesquels l'impôt anticipé est imputé, conformément à l'al. 1, seront désignés dans les dispositions cantonales d'exécution.
³	Lorsque la demande en remboursement est adressée en même temps que la déclaration d'impôt cantonale ou, s'il n'y a pas de déclaration à présenter, dans un délai à fixer par le canton, l'imputation se fait sur les impôts cantonaux et communaux qui doivent être payés pendant la même année.
⁴	Les montants à imputer ou à rembourser ne portent pas intérêt.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 186 Intérêt moratoire - (art. 74, al. 1, LD)
¹	L'assujettissement à l'intérêt moratoire commence:
^a	en cas de paiement par la procédure centralisée de décompte de l'OFDF (PCD): à l'expiration du délai de paiement éventuellement accordé;
^b	pour les créances douanières fixées conditionnellement qui sont dues définitivement: au moment de l'acceptation de la première déclaration en douane;
^c	lors de la perception subséquente d'un remboursement de droits de douane obtenu indûment: à la date du remboursement;
^d	dans les autres cas: au moment déterminant au sens de l'art. 69 LD.
²	L'assujettissement à l'intérêt moratoire existe aussi durant une procédure de recours et en cas de paiement par acomptes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.