2C_34/2018 - 2019-03-11 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 34/2018

Arrêt du 11 mars 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
recourante,

contre

A.X.________ et B.X.________,
représentés par 2C2F Cabinet de Conseil Fiduciaire Sàrl,
intimés.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2010,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 21 novembre 2017 (ATA/1519/2017).

Faits :

A.
A.X.________ et B.X.________ (ci-après : les contribuables) sont mariés. A.X.________ (ci-après : le contribuable) et Y.________ sont administrateurs et actionnaires, à raison de 50 % chacun, de C.________ SA inscrite au registre du commerce de Genève depuis le 19 juin 2000 et dont le but statutaire est l'acquisition, l'aliénation, l'administration et la gestion de valeurs mobilières et de participations à toutes entreprises ainsi que de Y.D________ SA inscrite le 25 mars 2010. C.________ SA détient à 100% la société Y.________ & Associés SA (ci-après : Y.________ SA), dont le but est la gestion de tout patrimoine, investissements et prise de participations dans toutes opérations financières, ainsi que l'acquisition et l'aliénation de titres.

Par acte notarié du 7 décembre 2010, intitulé "Projet de scission", le conseil d'administration de C.________ SA, soit Y.________ et le contribuable, a décidé de fonder Y.E.________ SA, dont le but est identique à celui de C.________ SA. Il a également procédé à une scission par séparation de C.________ SA rétroagissant au 1er juillet 2010. D'après le projet, C.________ SA a transféré une partie de son patrimoine à Y.E.________ SA, soit sa participation dans Y.F.________ SA, correspondant à l'actif net de cette dernière, pour un montant de 886'419 fr. Ce montant incluait le capital social de Y.F.________ SA (100'000 fr.), sa réserve générale (20'000 fr.) et ses "autres réserves" (766'419 fr.; art. 3.2 dudit acte). Suite à cette opération, le capital-actions de la société transférante, C.________ SA, a été réduit de 300'000 fr. à 200'000 fr. Le contribuable détient 50 % des droits de participation dans Y.E.________ SA, soit 5'000 actions au porteur valant 10 fr. chacune, et sa participation dans C.________ SA demeure inchangée (50 %).

Dans un acte notarié du 6 mai 2011, intitulé "Rapport de fondation", Y.________ et le contribuable, agissant en tant que fondateurs de Y.E.________ SA, ont notamment exposé que le patrimoine de C.________ SA transféré en 2010 à Y.E.________ SA était composé des liquidités (586'645 fr.), du solde des prêts accordés à Y.F.________ SA (226 fr.-) et de l'actif net de cette dernière (300'000 fr.).

Y.E.________ SA a été inscrite au RC le 16 mai 2011. Il y est en particulier précisé que cette société "est issue de la scission de la société C.________ SA, à Genève. Selon projet de scission du 7 décembre 2010, la société reprend des actifs de 886'419 fr. et aucun passif envers les tiers, soit un actif net de 886'419 fr., contre attribution aux actionnaires de la société opérant le transfert de 10'000 actions de 10 fr.".

Dans ses comptes commerciaux de l'exercice 2010, annexés à sa déclaration fiscale pour cette année-là, C.________ SA n'a pas fait état de la valeur de sa participation dans Y.F.________ SA, précisant que les actifs de cette dernière avaient été transférés à Y.E.________ SA avec effet rétroactif au 1er juillet 2010.

Le 18 septembre 2013, au cours de la procédure de taxation 2010 de C.________ SA, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a notamment demandé à cette dernière de démontrer que les valeurs patrimoniales transférées par la scission constituaient une exploitation et que les deux sociétés concernées (soit C.________ SA et Y.E.________ SA) exerçaient effectivement, avant et après la scission, une activité de holding, en employant leurs propres personnels ou du personnel mandaté. Le 27 septembre 2013, C.________ SA a notamment répondu que les valeurs patrimoniales transférées lors de la scission constituaient une exploitation, parce que Y.F.________ SA était une société de gestion de fortune et qu'elle employait du personnel. Par ailleurs, C.________ SA et Y.E.________ SA exerçaient une activité réelle de holding.

Par bordereaux du 17 septembre 2014, l'Administration fiscale cantonale a taxé C.________ SA pour l'année fiscale 2010 et retenu que la scission avait des incidences fiscales, dès lors que le transfert d'une seule participation n'était pas constitutif d'un transfert d'exploitation. Il ressortait des comptes commerciaux 2011 de Y.F.________ SA, produits à l'appui de la réclamation formée par C.________ SA contre les bordereaux du 17 septembre 2014, que la première n'avait comptabilisé aucun salaire parmi ses charges d'exploitation. Elle n'avait par ailleurs réalisé aucun produit lors de son premier exercice; aucune pièce comptable relative à l'année 2010 n'avait du reste été versée au dossier.

B.
Le 29 septembre 2011, les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale 2010. Parmi les titres déclarés, ils n'ont pas mentionné la participation du contribuable dans Y.E.________ SA, soit 5'000 actions valant au total 50'000 fr.

Par bordereaux du 17 août 2015, l'Administration fiscale cantonale a taxé les contribuables pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010. Elle a ajouté au revenu déclaré de 200'490 fr. un montant de 393'210 fr. au titre de prestation appréciable en argent dont le contribuable a bénéficié en 2010 lors de la scission de C.________ SA. Elle a également ajouté 50'000 fr. dans la fortune imposable du couple équivalent aux 5'000 actions de Y.E.________ SA détenues par le contribuable.

Par décision du 20 novembre 2015, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation déposée par les contribuables contre les décisions de taxation du 17 août 2015. La reprise de 393'210 fr. correspondait à la moitié de la réalisation des réserves ouvertes et latentes transférées dans Y.E.________ SA; elle était imposable au titre du revenu.

Par jugement du 12 décembre 2016, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a partiellement admis le recours déposé par les contribuables contre la décision sur réclamation du 20 novembre 2015, tenant compte de l'engagement de l'Administration fiscale cantonale de rectifier les taxations pour ramener la prestation appréciable en argent à 235'926 fr., soit 60% de 393'201 fr.

C.
Par arrêt du 21 novembre 2017, la Cour de justice du canton de Genève a admis le recours que les contribuables avaient déposé contre le jugement rendu le 12 décembre 2016 du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève, annulé la décision sur réclamation rendue le 20 novembre 2015 par l'Administration fiscale cantonale et renvoyé la cause pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants. La scission en cause était neutre sous l'angle fiscal.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 21 novembre 2017 par la Cour de justice du canton de Genève et de confirmer la décision sur réclamation rendue le 20 novembre 2015. Elle se plaint la constatation manifestement inexacte des faits et de la violation du droit fédéral.

Les contribuables ont conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours. Ses observations ont été transmises aux contribuables.

E.
Par courrier du 16 août 2018, le juge instructeur a demandé à l'Administration fédérale des contributions et à l'Administration fiscale cantonale de bien vouloir désigner la base légale qui conditionne l'imposition de la prestation appréciable en argent auprès de l'actionnaire au refus d'admettre la neutralité fiscale de la scission. Il semblait que, lorsque les conditions des art. 61 LIFD et 24 al. 3 LHID étaient remplies, la "prestation appréciable en argent" imposée auprès de l'actionnaire intimé en vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que 7 al. 1 LHID, en application de la théorie du triangle, était automatiquement neutralisée.

Celles-ci ont déposé leurs observations le 22 octobre 2018, qui ont été communiquées aux parties.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'annulation de la reprise, dans le chapitre des recourants en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2010, du montant de 253'926 fr. au titre d'avantage appréciable en argent relève du droit public.

1.2. L'arrêt attaqué renvoie la cause à l'autorité intimée pour nouvelles décisions de taxation d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010 au sens des considérants. En principe, une telle décision ne cause pas de dommage irréparable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF (ATF 133 V 477 consid. 4.2 p. 481 s.; Archives 62, p. 491 consid. 1b p. 493). En revanche, tel est le cas lorsque, comme en l'espèce, dite décision invite de manière contraignante l'autorité fiscale à en rendre une nouvelle que celle-ci tient pour contraire au droit et qu'elle ne pourrait pas attaquer ensuite (ATF 133 V 477 consid. 5.2 p. 483). L'arrêt attaqué constitue donc une décision incidente causant un préjudice irréparable à la recourante (art. 93 LTF).

1.3. Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF) par l'Administration fiscale cantonale qui a qualité pour recourir (art. 146 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 73 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), le présent recours en matière de droit public est en principe recevable.

2.
La recourante se plaint de l'établissement inexact des faits par l'instance précédente.

2.1. Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire de l'art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce qu'il appartient à la partie recourante d'exposer et de démontrer de manière claire et circonstanciée (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.; 332 consid. 2.1 p. 334).

Pour démontrer le caractère manifestement inexact, conformément aux exigences accrues de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF en matière d'interdiction de l'arbitraire, la partie recourante doit désigner avec précision le ou les faits pertinents qui auraient été établis de manière manifestement inexacte, en citant les termes de l'arrêt attaqué, ou qui auraient été écartés à tort, en se référant expressément aux pièces du dossier de la procédure précédente. A cet effet, la partie recourante doit établir qu'elle a dûment et correctement, en application du droit de procédure cantonal ou fédéral applicable devant l'instance précédente, allégué le ou les faits litigieux ainsi que les preuves à leur appui ou que l'instance précédente a violé la maxime inquisitoire. Puis, elle doit exposer concrètement en quoi l'autorité a admis, nié ou ignoré ce fait en se mettant en contradiction évidente avec ce qui résulte de ses allégations en procédure précédente. Le cas échéant, elle doit exposer concrètement en quoi, dans l'appréciation, anticipée ou non, des preuves, le juge du fait n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, a omis sans motifs objectifs de tenir compte de preuves pertinentes ou a opéré, sur la base
des éléments recueillis, des déductions insoutenables (arrêts 2C 18/2018 du 18 juin 2018 consid. 2.1; 2C 912/2015 du 20 septembre 2016 consid. 2.3; 2C 649/2015 du 1er avril 2016 consid. 2.1; 2C 694/2015 du 15 février 2016 consid. 2.3 et les références citées).

2.2. La recourante reproche à l'instance précédente d'avoir relaté que " selon le RC, Y.________ et le contribuable sont (...) administrateurs et actionnaires de Y.________ & Associés SA (ci-après Y.F._______ SA) détenue par C.________ SA". Selon elle, il s'agit d'une constatation inexacte des faits puisque ces deux personnes physiques ne sont pas actionnaires de Y.F.________ SA, le capital-actions de celle-ci étant intégralement détenu par C.________ SA.

La recourante se plaint également de plusieurs autres constatations erronées de la part de l'instance précédente:

- " C.________ SA a transféré une partie de son patrimoine à Y.E.________ SA, soit sa participation dans Y.F.________ SA, correspondant à l'actif net de cette dernière [...] "
- " dans un acte notarié du 6 mai 2011 [...] Y.________ et le contribuable, [...] ont notamment exposé que le patrimoine de C.________ SA transféré en 2010 à Y.E.________ SA était composé des liquidités (CHF 586'645.-), du solde des prêts accordés à Y.F.________ SA (CHF 226.-) et de l'actif net de cette dernière (CHF 300'000.-) "
- " les actifs de cette dernière avaient été transférés à Y.E.________ SA"
Il en va de même du constat selon lequel il ressort des comptes de Y.F.________ SA qu'elle n'avait comptabilisé aucun salaire parmi ses charges d'exploitation.
Elle soutient que la correction de ces erreurs aurait pour effet de montrer que l'élément transféré n'est pas l'actif net mais bien la participation dans la société Y.F.________ SA, de sorte que l'instance précédente n'aurait pas pu conclure que le transfert opéré par la scission de C.________ SA avait pour objet une exploitation. La neutralité fiscale de la scission ne pouvait ainsi pas être retenue.

2.3. En réalité, il ressort du considérant en droit 15 de l'arrêt attaqué que c'est bien la participation détenue par C.________ SA dans Y.F.________ SA dont l'instance précédente a constaté le transfert au moment de la scission. Il ressort du même considérant que, selon l'instance précédente, le transfert d'une seule participation reste sans incidence sur la neutralité fiscale de la scission, ce que conteste la recourante. Dans ce même considérant, l'instance précédente a également constaté, d'une part, que les comptes commerciaux 2011 de Y.E.________ SA (et non pas ceux de Y.F.________ SA) faisaient état, de manière certes limitée, de charges de personnel et, d'autre part, que C.________ SA et Y.E.________ SA exerçaient toutes les deux concrètement une activité holding. Les griefs de la recourante relatifs à l'établissement manifestement inexact des faits sur ce point doivent par conséquent être rejetés.

2.4. La recourante reproche encore à l'instance précédente d'avoir laissé entendre que le recourant, "actionnaire" des sociétés impliquées dans la scission, avait agi dans le cadre de sa fortune commerciale (arrêt attaqué, consid. 14) alors même que ce dernier n'avait pas remis en cause le dispositif du jugement du Tribunal administratif de première instance ramenant la prestation appréciable en argent à 235'926 fr., soit 60% de 393'201 fr., conformément à l'art. 20 al. 1bis LIFD qui prévoit une imposition partielle des rendements découlant de participations qualifiées détenues dans la fortune privée (cf. sur ce point : A. ORLER, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., Bâle 2017, n° 222 ad art. 20 LIFD). La correction de ce vice n'ayant d'influence que si la neutralité fiscale de la scission devait être niée et la cause renvoyée à l'instance précédente, il n'y a pas lieu d'examiner à ce stade le bien fondé du grief.

2.5. En conclusion, il convient de retenir que C.________ SA a procédé à une séparation symétrique par création d'une nouvelle société (art. 29 let. b, 31 al. 2 let. a et 34 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [loi sur la fusion, LFus, RS 221.301]), de sorte qu'à l'issue de la restructuration subsistaient deux sociétés, C.________ SA (ci-après : la société transférante) et Y.E.________ SA (ci-après : la société reprenante), les associés de la société transférante s'étant vu attribuer des parts sociales des deux sociétés participant à la scission, proportionnelles à leur participation antérieure. Il n'est pas contesté que les sociétés en cause sont des sociétés holding.

3.
L'objet du litige porte en premier lieu sur le reproche que formule la recourante, soutenue par l'Administration fédérale des contributions, à l'encontre de l'instance précédente d'avoir admis la neutralité fiscale de la scission en violation des conditions des art. 61 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 3 let. b LHID, en particulier, d'avoir méconnu la condition qui exige, pour admettre la neutralité fiscale, qu'après la scission, chaque holding doit détenir plusieurs participations de manière à assurer qu'elles détiennent bien une exploitation par opposition à un simple placement.

Il portera ensuite, cas échéant, sur l'effet dans le chapitre fiscal de l'actionnaire intimé de l'éventuelle neutralité fiscale de la scission au sens de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 3 let. b LHID, l'instance précédente ayant jugé qu'admettre la neutralité avait pour conséquence l'absence d'imposition de prestations appréciables en argent dans le chapitre de l'actionnaire.

I. Impôt fédéral direct

4.

4.1. L'art. 61 al. 1 let. b LIFD prévoit que les "réserves latentes" d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, en cas de division ou séparation d'une personne morale, à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation.

La doctrine, se référant aux débats parlementaires, parle à cet égard de "double exigence d'exploitation" (" doppelte Betriebserfordernis "), celle qui veut que la société transférante se sépare d'au moins une partie distincte d'exploitation et celle qui demande que les sociétés transférante et reprenante poursuivent l'exploitation d'au moins une partie distincte d'exploitation. Elle souligne que cette double exigence avait pour but, aux yeux des parlementaires (BO CE 2001 166; BO CN 2003 255), de délimiter une scission fiscalement neutre d'une réalisation d'actifs imposable (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 74 ad art. 61 rev LIFD; D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, Umstrukturierungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt Ed., Bâle 2016, p. 427 n° 41 et 43 et les références citées) et devait remplacer le délai de blocage de cinq ans après la scission interdisant toute aliénation des droits de participation octroyés par la société reprenante, initialement prévu par le projet de loi mais abandonné (cf. Loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [Loi sur la fusion, LFus], FF 2000 4184, p. 4226; cf. sur l'histoire de la disposition, parmi
d'autres auteurs, PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004 n° n° 1 ss ad art. 61 rev LIFD; X. OBERSON/ P. M. GLAUSER, Commentaire LFus, Peter/Trigo Trindade Ed., Schulthess, Bâle 2005, n° 19 ad art. 61 LIFD). Seule demeure inscrite dans la loi la double exigence, qui fait office de règle objective destinée à éviter les abus en ce qu'elle a pour but d'exclure le transfert dans la société reprenante ou le maintien dans la société transférante de simples actifs et d'empêcher qu'au moyen d'une scission, les détenteurs de parts ne séparent d'une exploitation des actifs qui ne constituent pas par eux-mêmes une exploitation ou une partie distincte d'exploitation et transforment à l'occasion d'une aliénation ultérieure
un bénéfice en capital potentiellement imposable en un gain en capital privé non imposable (D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, op. cit., p. 428 n° 44).

4.2. Selon sa pratique tirée de la circulaire n° 5 du 1er juin 2004 sur les restructurations, l'Administration fédérale des contributions est d'avis qu'il faut interpréter les notions "exploitation" et "partie distincte d'exploitation" comme un ensemble d'éléments patrimoniaux de nature organisationnelle et technique qui constitue une entité relativement autonome pour la production d'une prestation fournie par l'entreprise, un partie distincte d'exploitation étant la plus petite unité d'une entreprise viable par elle-même. Une exploitation ou une partie distincte d'exploitation est reconnue si l'entreprise effectue des prestations sur le marché ou à des entreprises apparentées, si elle dispose de personnel et si le coût du personnel est, par rapport aux recettes, conforme à l'usage (chapitre 4.3.2.5).

S'agissant plus particulièrement des sociétés holding, la circulaire n° 5 (chapitre 4.3.2.6) reconnaît qu'une scission de sociétés holding est sans incidence fiscale
- si les participations sont, en valeur, principalement des participations de sociétés actives,
- si elles représentent en majorité au moins 20% du capital-actions ou du capital social des autres sociétés ou qu'elles permettent d'exercer d'une autre façon une influence déterminante sur ces sociétés (p. ex. par le truchement d'une convention d'actionnaires),
- si les sociétés holding existantes après la scission exercent effectivement une activité holding (coordination de l'activité commerciale de plusieurs sociétés filiales; direction stratégique) avec du propre personnel ou du personnel mandaté et
- si les sociétés holding continuent à exister après la scission.

4.3. En l'espèce, avec l'instance précédente, il faut constater que les conditions de l'art. 61 al. 1 LIFD portant sur le maintien de l'assujettissement à l'impôt en Suisse et sur la reprise des éléments commerciaux à la dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice sont dûment remplies. Les conditions figurant sous la let. b de l'art. 61 al. 1 LIFD, telles que précisées par le chapitre 4.3.2.6 de la circulaire n° 5, sont également remplies. Premièrement, le transfert porte sur une participation dans la société Y.F.________ SA, dont il n'est pas contesté qu'elle est active. Deuxièmement, la participation transférée correspond au 100% du capital-actions de la société Y.F.________ SA, conférant un contrôle total, largement plus élevé que le minimum requis de 20 %. Troisièmement, la société transférante, C.________ SA, a continué à exercer une activité de holding après la scission, puisqu'elle détenait 100% de G.________ SA, 75% de H.________ SA et 50% de I.________ Sàrl, tandis que la société reprenante (Y.E.________ SA) détenait 100% de Y.F.________ SA et 100%, dès 2011, de Y.D.________ SA, ainsi que cela ressort des courriers adressés les 27 septembre 2013 et 17 octobre 2014 à l'Administration fiscale cantonale (art.
105 al. 2 LTF). Enfin, quatrièmement, les sociétés issues de la scission, soit C.________ SA et Y.E.________ SA, ont continué d'exister après la restructuration. Force est donc de confirmer que cette scission est neutre fiscalement.

4.4. Considérer la cause sous l'angle des principes de l'imposition des entreprises conduit au même résultat. Il apparaît que la scission en cause en l'espèce (cf. consid. 2.5 ci-dessus) n'a pas le caractère d'une réalisation, en ce qu'il n'y a pas de volonté de réévaluer les valeurs comptables ni de procéder à un échange de biens, mais uniquement de modifier la structure existante : elle n'a par conséquent d'effet que sur le bilan et non pas sur le compte de résultat, puisqu'il n'existe ni dépenses non justifiées par l'usage commercial ni revenus non comptabilisés qui devraient donner lieu à des corrections fiscales du bénéfice imposable. Elle ne constitue pas non plus une réalisation systématique : il n'y a eu, durant la scission en cause en l'espèce, ni retrait ni distribution de capital propre aux détenteurs de parts, qui conservent, du reste, dans l'ancienne comme dans la nouvelle structure, la même position et enfin, la condition de double exigence d'exploitation est remplie. La neutralité fiscale résulte dans le présent cas directement des principes de l'imposition des entreprises qui excluent d'emblée l'existence d'une réalisation de réserves latentes dont l'imposition devrait être neutralisée (du même avis : PETER BÖCKLI,
Fusions- und Spaltungssteuerrecht : Gelöste und ungelöste Probleme, in Archives 67 p. 1 ss, p. 8; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 78 ad art. 61 rev LIFD).

4.5. La recourante dénonce une violation du droit fédéral, en se fondant sur le Message du 13 juin 2000 du Conseil fédéral concernant la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Message sur les fusions; FF 2000 3995, p. 4033). Le Message précisait en préambule que la division de sociétés immobilières et de sociétés holding ne pouvait se faire sans incidences fiscales, car ces sociétés ne possédaient en général pas d'exploitations, mais ajoutait que la pratique avait admis l'existence d'une restructuration fiscalement neutre, dans la mesure où la scission d'une société holding était liée au transfert de participations à des sociétés d'exploitation ou de commerce. Le Message soulignait que cette pratique pouvait subsister à l'avenir. Selon la recourante, il découle du Message que la scission en cause en l'espèce n'est pas neutre fiscalement parce qu'elle n'a porté que sur une seule participation, celle de Y.F.________ SA, et non pas sur plusieurs participations dans des sociétés.

4.6. La critique de la recourante doit être rejetée. Dans le chapitre relatif à la scission de holdings, le Message insiste sur le fait que la condition de l'exploitation a gagné en importance dans le projet de loi (Message sur les fusions, op. cit., p. 4033). Ce gain d'importance est concrétisé par la "double exigence d'exploitation" de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, dont il a été rappelé ci-dessus qu'elle constitue l'unique règle objective destinée à éviter les abus en matière de scission aux yeux des parlementaires, le Conseil des Etats (BO CE 2001 166) et le Conseil national (BO CN 2003 255) ayant en effet supprimé la condition de délai de blocage pendant cinq ans (cf. sur ce point : P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 74 ad art. 61 rev. LIFD). Il s'ensuit que l'exigence supplémentaire prônée par la recourante qui consiste à exiger "le transfert de plusieurs participations dans des sociétés" pour reconnaître la neutralité fiscale de la scission d'une société holding ne trouve pas d'appui dans l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, mais uniquement dans le texte du Message qui fait référence à la pratique antérieure à la modification légale (cf. pour la description de la pratique antérieure au demeurant jamais examinée par le
Tribunal fédéral: P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 46 ss ad art. 61 LIFD; D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, op. cit., p. 436 s. n° 67 ii et 68).

En l'espèce, la scission n'a certes donné lieu au transfert que d'une seule participation mais celle-ci représentait néanmoins l'entier du capital-actions d'une unique société active et opérationnelle : le transfert de la participation en cause comprend par transparence le transfert de l'entreprise elle-même, ici Y.F.________ SA, soit de l'ensemble d'éléments patrimoniaux de nature organisationnelle et technique détenue par la société active, soit précisément l'exploitation que constitue Y.F.________ SA (cf. sur ce point : P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 49 in fine ad art. 61 LIFD; D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, op. cit., p. 436 s. n° 67 iii).

4.7. Par conséquent en jugeant que le transfert de la participation de Y.F.________ SA à Y.E.________ SA constituait un scission fiscalement neutre au sens de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

5.
L'objet du présent litige concerne toutefois le chapitre fiscal de l'actionnaire. L'instance précédente ayant jugé qu'admettre la neutralité avait aussi pour conséquence l'absence d'imposition de prestations appréciables en argent dans le chapitre de l'actionnaire, il convient d'examiner si la neutralité fiscale de la scission au sens de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD permet de conclure que la prestation appréciable en argent provenant de cette même scission n'est pas non plus imposable dans le chapitre des recourants.

5.1. En vertu de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques; sont notamment imposables les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD), ainsi que le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD).

Le bénéfice net imposable des personnes morales comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. let. b 5e tiret LIFD).

Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, l'imposition intervient auprès de la société de capitaux en application de l'art. 58 al. 1 let. b , 5e tiret, LIFD et auprès de l'actionnaire ou du détenteur de participations conformément à l'art. 17 al. 1 in fine et 20 al. 1 let. c LIFD en application de la théorie du triangle (sur ces questions : cf. arrêt 2C 177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4 in Archives 85 594 et les nombreuses références).

5.2. Comme une scission consiste à transférer une ou plusieurs parts du patrimoine d'une société à une autre et nécessite donc le prélèvement de valeurs patrimoniales d'une société transférante, qui s'appauvrit, vers une société reprenante, qui s'enrichit, sans contre-prestation de cette dernière envers la première, le prélèvement doit, en application de la théorie du triangle fondée sur les art. 17 al. 1 in fine et 20 al. 1 let. c LIFD, être considéré comme une prestation appréciable en argent et doit faire l'objet, notamment, d'une imposition dans le chapitre de l'actionnaire de la société transférante, comme en conviennent d'ailleurs l'Administration fédérale des contributions et la recourante dans leurs courriers du 22 octobre 2018.

5.3. L'art. 61 LIFD, à l'instar, du reste, de l'art. 19 al. 1 LIFD, ne règle la situation fiscale des détenteurs de parts que de manière très lacunaire, à l'art. 61 al. 1 let. c (art. 19 al. 1 let. c ), qui ne concerne pas expressément les scissions. L'art. 61 LIFD ne règle littéralement que le sort des réserves latentes en cas de restructurations. Or la notion de réserves latentes n'équivaut pas à celle de prestations appréciables en argent. Il n'en demeure pas moins que la volonté claire du législateur, s'agissant des lignes directrices pour la révision du droit fiscal, était "surtout d'éviter que les possibilités offertes par le droit civil soient contrecarrées par le droit fiscal" (Message sur les fusions, op. cit., p. 4024). Ce dernier ajoutait d'ailleurs que les propositions de modification de la LIFD et de la LHID étaient en accord avec la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents (Journal officiel n° L 225 du 20/08/1990 p. 1 ss) et s'en tenaient au principe ancré à l'art. 8 § 1, en ce qui concerne l'imposition des actionnaires. Ce principe veut que, en cas
de fusion ou de scission, l'échange de droits de participation n'est pas suffisant pour entraîner une imposition des bénéfices provenant de l'aliénation (Message sur les fusions, op. cit., p. 4168).

Il convient par conséquent d'interpréter l'art. 61 LIFD en ce sens que la neutralité fiscale d'une restructuration dans le chapitre fiscal des sociétés scindées emporte également la neutralité fiscale dans le chapitre fiscal des personnes physiques participantes, c'est-à-dire des détenteurs de parts de ces sociétés (cf. P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 90 ad art. 61 rev LIFD et les références citées; cf. pour le même résultat : Circulaire n° 5 ch. 4.3.3.1), à tout le moins dans la constellation ici examinée.

5.4. En l'espèce, il a été démontré ci-dessus que la scission de C.________ SA en C.________ SA et Y.E.________ SA remplit les conditions de neutralité fiscale de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD pour les sociétés impliquées. Par voie de conséquence, il en va de même pour l'actionnaire intimé. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'instance précédente a annulé la reprise d'une prestation appréciable en argent provenant de la scission dans le chapitre fiscal des intimés.

II. Impôt cantonal et communal

6.
L'art. 16 al. 1 let. b de la loi cantonale du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15) a une teneur identique à l'art. 24 al. 1 let. b LHID et à l'art. 61 al. 1 let. b LIFD.

Il s'ensuit que les considérants qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct aboutissent aussi au rejet du recours en matière d'impôt cantonal et communal.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Succombant, l'Administration cantonale des impôts du canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Les intimés, qui obtiennent gain de cause avec l'aide d'un représentant, ont droit à une indemnité de dépens à charge du canton de Genève (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera aux intimés une indemnité de dépens de 5'500 fr.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 11 mars 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 61 Umstrukturierungen - 1 Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
¹	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.
²	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 1 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.
³	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Die Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d bleibt vorbehalten.
⁴	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3 während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.
⁵	Entsteht durch die Übernahme der Aktiven und Passiven einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehören, ein Buchverlust auf der Beteiligung, so kann dieser steuerlich nicht abgezogen werden; ein allfälliger Buchgewinn auf der Beteiligung wird besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 19 - 1 Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
¹	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.36
²	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.37
³	Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.